О налоге на добавленную стоимость (Е.С. Лобачева, М.Н. Хромова, А.И. Белый, "Налоговый вестник", N 7, июль 2006 г.)

О налоге на добавленную стоимость

Налогообложение при списании дебиторской задолженности

Необходимо ли было правопреемнику исчислить и уплатить в бюджет НДС при списании им в 2005 году дебиторской задолженности, полученной по разделительному балансу от реорганизуемого общества (в результате реорганизации общества в форме выделения), если срок исковой давности по данной задолженности истек у реорганизуемого общества до момента ее передачи правопреемнику, а также если по состоянию на момент государственной регистрации выделенного общества исковая давность по данной задолженности не истекла, но предприятие-дебитор уже было исключено из Единого государственного реестра юридических лиц?

Согласно п. 1 ст. 50 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей Кодекса. При этом в соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом вышеуказанных обязанностей.

В соответствии с п. 5 ст. 167 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признавалась наиболее ранняя из следующих дат: день истечения вышеуказанного срока исковой давности либо день списания дебиторской задолженности.

Учитывая вышеизложенное, в ситуации, о которой речь идет в вопросе, при списании дебиторской задолженности, полученной по разделительному балансу от реорганизуемого общества, правопреемник должен был исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Освобождение от обложения НДС

Если налогоплательщик принял решение отказаться от освобождения от обложения НДС по конкретному подпункту п. 3 ст. 149 НК РФ, обязан ли он также отказаться от освобождения в отношении операций, предусмотренных другими подпунктами п. 3 ст. 149 настоящего Кодекса?

Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 данной статьи настоящего Кодекса, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. При этом такие отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ.

Необходимо отметить, что в большинстве подпунктов п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДС не одной, а нескольких операций (например, подпунктом 22 п. 3 ст. 149 Кодекса от налогообложения освобождаются операции по реализации как жилых домов, так и жилых помещений, а также долей в них).

Поэтому налогоплательщик, осуществляющий операции, предусмотренные одним из подпунктов п. 3 ст. 149 НК РФ, в котором перечислены несколько видов операций, и принимающий решение отказаться от освобождения одной из таких операций, обязан отказаться от освобождения и по другим операциям, приведенным в этом подпункте п. 3 ст. 149 Кодекса.

Соответственно, если налогоплательщик, осуществляющий операции, предусмотренные несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ, в которых перечислены несколько видов операций, принимает решение отказаться от освобождения от налогообложения в отношении ряда операций по каждому такому подпункту п. 3 ст. 149 Кодекса, то этот налогоплательщик обязан отказаться от освобождения по другим операциям, поименованным в этих подпунктах п. 3 ст. 149 НК РФ.

Если налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные разными подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ, то при принятии налогоплательщиком решения об отказе применять освобождение по всем операциям одного из подпунктов п. 3 ст. 149 НК РФ лишать данного налогоплательщика права на применение освобождения по другим подпунктам данного пункта ст. 149 настоящего Кодекса оснований не имеется.

Подлежат ли освобождению от обложения НДС в соответствии с подпунктом 24 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации лома драгоценных металлов?

Согласно подпункту 24 п. 3 ст. 149 НК РФ с 1 января 2006 года от обложения НДС освобождаются операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов. При этом освобождение от обложения НДС операций по реализации лома драгоценных металлов не предусмотрено.

Оформление счетов-фактур

Имеет ли право покупатель в книге покупок регистрировать счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) после 1 января 2006 года, без фактической оплаты поставщикам?

Согласно п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. При этом в соответствии с п. 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов товаров (работ, услуг), подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг).

В то же время с 1 января 2006 года на основании Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Российской Федерации для осуществления операций, подлежащих обложению этим налогом, принимаются к вычету без фактической оплаты вышеуказанных сумм налога. В связи с этим положения Правил применяются в части, не противоречащей вышеуказанному Федеральному закону.

Учитывая вышеизложенное, счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) после 1 января 2006 года, регистрируются у покупателей в книге покупок по мере принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг) без фактической оплаты сумм НДС продавцу.

Иностранная организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через филиал, расположенный в г. Москве. По месту нахождения филиала иностранная организация состоит на учете в налоговом органе в качестве плательщика НДС. Кого следует указывать (иностранную организацию или филиал) в графе "Покупатель" счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) в адрес филиала иностранной организации?

При реализации товаров (работ, услуг) филиалу иностранной организации, осуществляющему предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в строке 6 "Покупатель" счета-фактуры отражается наименование покупателя, указанного в договоре, заключенного c поставщиком товаров (работ, услуг).

Е.С. Лобачева,

консультант Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Налогообложение услуг стоматологии

В каком порядке следует осуществлять обложение НДС услуг стоматологии?

Согласно подпункту 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ от обложения НДС при наличии соответствующей лицензии освобождаются услуги, оказываемые населению медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132.

Данным перечнем предусмотрены услуги по санитарному просвещению населения, услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной), стационарной медицинской помощи в условиях дневных стационаров и в санаторно-курортных учреждениях, а также службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.

Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" медицинская деятельность включена в перечень лицензируемых видов деятельности.

Согласно приложению N 1 к приказу Минздрава России от 26.07.2002 N 238 "Об организации лицензирования медицинской деятельности" (зарегистрирован в Минюсте России 11.10.2002, регистр. N 3856) работы и услуги по специальности "стоматология" включены в состав доврачебной помощи, амбулаторно-поликлинической помощи, в том числе в условиях дневного стационара и стационара на дому, стационарной помощи, в том числе в условиях дневного стационара.

В связи с вышеизложенным услуги стоматологии освобождаются от обложения НДС при наличии соответствующей лицензии.

Налогообложение операций в рамках договора
доверительного управления имуществом

Комитет по управлению имуществом города как орган местного самоуправления, уполномоченный осуществлять управление и распоряжение имуществом, находящимся в собственности города, передал в 2005 году по договору в доверительное управление имущество (тепловые сети), находящееся в собственности города. Облагается ли НДС данная операция и кто должен заполнять налоговую декларацию по данному налогу?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно ст. 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. В соответствии со ст. 1020 ГК РФ доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление.

Кроме того, ст. 1018 ГК РФ определено, что имущество, переданное в доверительное управление, отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет (см. Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н).

Таким образом, при осуществлении доверительным управляющим операций, связанных с недвижимым имуществом, находящимся в собственности города и принадлежащим учредителю управления, и облагаемых НДС, налог уплачивается доверительным управляющим.

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить соответствующую налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего учета. В связи с этим декларация по НДС представляется в налоговые органы по месту своего учета доверительным управляющим, а не учредителем управления.

Одновременно сообщаем, что Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2006 года, предусмотрены особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в рамках договора доверительного управления имуществом, соответствующие вышеизложенному порядку.

Восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС

Подлежат ли восстановлению ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам, списанным при инвентаризации имущества как недостающие вследствие пожара?

В перечень операций, признаваемых объектами обложения НДС, предусмотренный п. 1 ст. 146 НК РФ, включены операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, объектом обложения НДС является передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Учитывая вышеизложенное, выбытие товаров в связи с пожаром объектом обложения НДС не является.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) вычетам подлежали суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

На основании вышеизложенного суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами обложения НДС, вычету не подлежат. В связи с этим суммы НДС, ранее принятые к вычету, по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению.

Налогообложение имущества, передаваемого благотворительному фонду

Следует ли применять НДС при безвозмездной передаче учредителем некоммерческой организации недвижимого имущества благотворительному фонду (некоммерческой организации)?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг). При этом в целях применения данного налога безвозмездная передача товаров признается реализацией товаров.

В то же время подпунктом 1 п. 2 ст. 146 НК РФ установлен перечень операций, которые не признаются объектами налогообложения в целях применения НДС. В данный перечень включены операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

В связи с вышеизложенным безвозмездная передача недвижимого имущества некоммерческой организации - благотворительному фонду ее учредителем не признается объектом обложения НДС, если это имущество используется благотворительным фондом для ведения своей уставной деятельности.

Оформление счетов-фактур

Как следует оформлять счета-фактуры при реализации электроэнергии в связи с уточнением тарифа и надо ли вносить исправления в налоговую декларацию по НДС?

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено выставление "отрицательных" счетов-фактур.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету, является счет-фактура. В соответствии с п. 2 данной статьи НК РФ не могут служить основанием для принятия к вычету сумм НДС счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, определенного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, в том числе в части цены (тарифа) поставляемых товаров (работ, услуг).

В то же время на основании п. 29 Правил в счета-фактуры могут быть внесены исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Таким образом, в случае изменения тарифа и соответственно величины платежей, причитающихся продавцу за реализованную электроэнергию, вносятся соответствующие исправления в ранее выставленные экземпляры счетов-фактур, оставшихся у энергоснабжающей организации, и экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю. Счет-фактура с внесенными исправлениями будет являться документом, служащим основанием для принятия к вычету предъявленных продавцом сумм НДС в том налоговом периоде, в котором этот счет-фактура будет получен покупателем. В связи с этим покупатель должен внести изменения в книгу покупок за налоговые периоды, в которых были зарегистрированы счета-фактуры, первоначально выставленные продавцом, а также представить налоговые декларации за соответствующие истекшие налоговые периоды с отражением сумм НДС с учетом вносимых изменений.

Что касается продавца электроэнергии, то данный налогоплательщик должен внести изменения в книгу продаж за те периоды, в которых были зарегистрированы первоначально выставленные счета-фактуры, а также представить уточненные налоговые декларации за налоговые периоды, в которых были зарегистрированы счета-фактуры до внесения в них соответствующих исправлений.

М.Н. Хромова,

главный специалист Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Оформление налоговых вычетов

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. 4 и 5 ст. 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

При этом вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций товарам (работам, услугам), имущественным правам необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

наличие счета-фактуры, по которому сумма НДС предъявлена покупателю к оплате;

наличие соответствующих первичных документов с выделенной суммой НДС, свидетельствующих о принятии на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, требуется в следующих случаях:

- применение вычета по суммам НДС, уплаченным при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- применение вычета налоговыми агентами по суммам НДС, удержанным и уплаченным ими в качестве налогового агента;

- применение вычета при возврате оплаты, частичной оплаты в случае изменения условий или расторжения договора, а также применение вычета сумм НДС, уплаченных по возвращенным покупателем товарам;

- применение вычета по расходам на командировки и по представительским расходам;

- применение вычета правопреемником при реорганизации.

Налогообложение средств, взимаемых за превышение
нормативного сброса сточных вод и загрязняющих веществ в систему
канализации населенных пунктов

В соответствии с Правилами пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167 (далее - Правила пользования водоснабжением и канализацией), канализационной сетью называется система трубопроводов, коллекторов, каналов и сооружений на них для сбора и отведения сточных вод, а централизованной системой коммунальной канализации - комплекс инженерных сооружений населенных пунктов для сбора, очистки и отведения сточных вод в водные объекты и обработки осадков сточных вод.

Согласно Правилам пользования водоснабжением и канализацией организация водопроводно-канализационного хозяйства - это предприятие (организация), осуществляющее отпуск воды из системы водоснабжения и (или) прием сточных вод в систему канализации и эксплуатирующее эти системы.

Под абонентом признаются юридические лица, а также предприниматели без образования юридического лица, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты, системы водоснабжения и (или) канализации, которые непосредственно присоединены к системам коммунального водоснабжения и (или) канализации, заключившие с организацией водопроводно-канализационного хозяйства в установленном порядке договор на отпуск (получение) воды и (или) прием (сброс) сточных вод.

Правила пользования водоснабжением и канализацией регулируют отношения между абонентами (заказчиками) и организациями водопроводно-канализационного хозяйства в сфере пользования централизованными системами водоснабжения и (или) канализации населенных пунктов; так, согласно п. 11 вышеуказанных Правил прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, относящегося к публичным договорам.

Статьей 544 ГК РФ установлено, что порядок расчетов по договору энергоснабжения определяется законом, иными правовыми актами и соглашениями сторон.

В соответствии с п. 70 Правил пользования водоснабжением и канализацией расчеты абонентов с организацией водопроводно-канализационного хозяйства за сброс сточных вод и загрязняющих веществ сверх установленных нормативов водоотведения производятся в порядке, установленном Правительством РФ.

Согласно постановлению Правительства РФ от 31.12.1995 N 1310 "О взимании платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов" средства, взимаемые с абонентов на основании заключенных договоров на отведение сточных вод и загрязняющих веществ через систему канализации населенных пунктов, являются платой за такие услуги.

Данным постановлением Правительства РФ предусмотрена корректировка размера платы за сверхнормативный сброс сточных вод и загрязняющих веществ.

Таким образом, установление повышенной платы за превышение нормативного сброса сточных вод и загрязняющих веществ является, по сути, видом дифференцированного тарифа за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации вне зависимости от источника их финансирования, за исключением операций, не подлежащих налогообложению согласно ст. 149 настоящего Кодекса, и операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

При реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), облагаемых НДС, читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Учитывая вышеизложенное, средства, взимаемые организациями водопроводно-канализационного хозяйства с абонентов, в том числе за превышение нормативного сброса сточных вод и загрязняющих веществ в систему канализации населенных пунктов, являются платой за оказанные услуги, которые подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Следовательно, организация водопроводно-канализационного хозяйства при оказании услуг по приему сточных вод и загрязняющих веществ обязана предъявить к оплате своим абонентам соответствующую сумму налога.

Определение места реализации услуг по договору лизинга

Иностранная организация предоставляет российской организации по договору лизинга движимое имущество (строительную технику) во временное владение и пользование с последующим переходом права собственности.

Признается ли местом реализации услуг по договору лизинга территория Российской Федерации и, следовательно, подлежит ли налогообложению данный вид услуг?

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Таким образом, услуги иностранного лизингодателя по предоставлению российскому лизингополучателю в лизинг технологического оборудования облагаются НДС на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 настоящего Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов.

Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (в том числе если эти расходы являются оплатой, частичной оплатой или иными платежами), вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Учитывая вышеизложенное, налоговый агент - лизингополучатель при перечислении лизинговых платежей иностранному лицу - лизингодателю в счет предстоящей поставки технологического оборудования по договору лизинга обязан исчислить, удержать из доходов лизингодателя и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Учет имущества, полученного в порядке отступного

В 2005 году банк по соглашению об отступном в счет исполнения обязательств по кредитному договору получил от заемщика оборудование и объекты недвижимости. При передаче этого имущества заемщиком были в установленном порядке оформлены передаточный акт и счета-фактуры. Вышеуказанное имущество не используется банком в собственной деятельности. Исчисление налога банком производится в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ.

Вправе ли банк учитывать имущество, полученное в порядке отступного, с учетом НДС и при его реализации применять п. 3 ст. 154 НК РФ?

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектами налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе по реализации предметов залога и по передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

В связи с этой нормой НК РФ передача оборудования заемщиком в порядке отступного с целью прекращения обязательств по кредитному договору облагается НДС. При этом с учетом стоимости оборудования, включающего сумму НДС, выделенную отдельной строкой в первичных документах, прекращается задолженность по кредитному договору.

Пунктом 5 ст. 170 НК РФ банкам предоставлено право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Исходя из вышеуказанной нормы НК РФ, если банк будет использовать полученное с целью прекращения обязательств по кредитному договору в порядке отступного оборудование для осуществления производственной деятельности, то сумма НДС единовременно и в полном объеме принимается к вычету при исчислении налога на доходы.

Если полученное в порядке отступного оборудование предназначено для реализации, то банки вправе учитывать такое оборудование с НДС.

При реализации оборудования, полученного в порядке отступного и учитываемого по стоимости включая уплаченный налог, налоговая база определяется в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого оборудования, определяемой с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса включая налог, и стоимостью его приобретения с учетом НДС.

Налогообложение реализации ломбардом невостребованного залога

Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе по реализации предметов залога. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Учитывая вышеизложенное, при реализации ломбардом предметов залога объектом обложения НДС является выручка, полученная от реализации предмета залога.

Пунктом 1 ст. 156 НК РФ (в ред. от 22.07.2005 N 119-ФЗ) установлено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеуказанных договоров.

В аналогичном порядке определяется налоговая база при реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.

Таким образом, с 1 января 2006 года при реализации ломбардом предметов невостребованного залога налоговая база определяется в виде разницы между ценой реализации с учетом НДС и стоимостью (размером) обеспеченного залогом требования залогодержателя.

А.И. Белый

"Налоговый вестник", N 7, июль 2006 г.