Налоговые последствия передачи в уставный капитал права на использование товарного знака (А.И. Терещенко, Е.А. Ролетр, "Налоговый вестник", N 7, июль 2006 г.)

Налоговые последствия передачи в уставный капитал права
на использование товарного знака

1. Общие положения

Предположим, что компания планирует выступить учредителем общества с ограниченной ответственностью (далее - общество), передав в оплату своей доли в уставном капитале неисключительные права на использование принадлежащего ей товарного знака. Каковы налоговые последствия передачи в уставный капитал права на использование товарного знака?

Передача неисключительных прав на использование товарного знака в оплату доли в уставном капитале хозяйственного общества не подлежит обложению НДС согласно подпункту 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Такая передача имеет инвестиционный характер и в целях налогообложения не признается реализацией, а значит, не является объектом обложения НДС. Однако официальная позиция Минфина России по данному вопросу свидетельствует о наличии высокого риска возникновения спора с налоговым органом, который может посчитать, что освобождение от обложения НДС операций по передаче имущества в уставный капитал не применяется к операциям по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности. Анализируя сложившуюся судебную практику, такой риск можно оценить как невысокий.

В соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ при получении неисключительных прав на использование товарного знака в качестве взноса в уставный капитал не возникает ни прибыли, ни убытка.

Рассмотрим подробнее основания для данных выводов.

2. НДС: операция по передаче неисключительных прав на использование
товарного знака носит инвестиционный характер и не облагается НДС

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом согласно подпункту 1 п. 2 ст. 146 и подпункту 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ), не признается объектом обложения НДС. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ), за исключением имущественных прав (п. 2 ст. 38 НК РФ).

В то же время налоговый орган может использовать буквальное толкование положения ст. 38 НК РФ для обоснования того, что передача прав на использование товарного знака в качестве вклада в уставный капитал подлежит обложению НДС, а установленная ст. 39 и 146 настоящего Кодекса льгота применяется только в отношении имущества. Имущественные права, к которым относятся и права на использование товарного знака, согласно ст. 38 НК РФ исключены из состава имущества в целях налогообложения.

Такая возможная позиция налогового органа может быть основана на официальных разъяснениях, выраженных в письме Минфина России от 21.07.2005 N 03-03-03/2, в котором в качестве обоснования приведены следующие аргументы: п. 3 ст. 39 НК РФ устанавливает в качестве одной из операций, не признаваемых реализацией, передачу имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. В целях налогообложения имущественные права не признаются имуществом, поэтому в отношении передачи имущественных прав освобождение от обложения НДС не применяется.

Помимо аргументов, приведенных в указанном письме Минфина России, налоговый орган может руководствоваться следующими доводами:

- ст. 146 НК РФ называет в качестве одного из объектов обложения НДС передачу имущественных прав. Таким образом, при передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал подлежит начислению НДС у передающей стороны. Неисключительное право на использование товарного знака - это имущественное право, поэтому при его внесении в уставный капитал необходимо начислять налог;

- ст. 148 НК РФ относит к услугам операции по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. Таким образом, в целях налогообложения передача прав на товарный знак в оплату доли в уставном капитале может быть квалифицирована налоговым органом как оказание услуги (передача услуги) в оплату такой доли. Согласно ГК РФ услуги наряду с имуществом относятся к самостоятельным объектам гражданских прав. Льгота, установленная подпунктом 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, применяется только в отношении имущества, поэтому операция по передаче права на использование товарного знака не освобождена от обложения НДС.

Вышеприведенные возможные аргументы налоговых органов, в том числе отраженные в упомянутом письме Минфина России, представляются необоснованными по следующим причинам.

Использование нормы подпункта 4 п. 3 ст. 39 НК РФ только в отношении имущества необоснованно ограничивает ее применение. Очевидно, что критерием отнесения той или иной сделки к операциям, не признаваемым реализацией в целях налогообложения, является ее инвестиционный характер. Внесение вклада в уставный капитал хозяйственного общества действующим законодательством Российской Федерации отнесено к инвестиционной деятельности, что подтверждается ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", согласно которой инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Таким образом, квалификация операции по внесению вклада в уставный капитал коммерческой организации в качестве инвестиционной не должна ставиться в зависимость от вида объекта гражданских прав, вносимого в качестве вклада.

Иное толкование нормы подпункта 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, по нашему мнению, не соответствует целям законодателя, который не признает реализацией операции, проводимые в рамках инвестиционной деятельности. Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно в своих постановлениях указывал на необходимость толкования норм налогового законодательства в системной взаимосвязи с другими нормами отраслей права, регулирующими конкретные правоотношения*(1). Системное толкование подпункта 4 п. 3 ст. 39 НК РФ во взаимосвязи с положениями гражданского законодательства Российской Федерации, в том числе законодательства, регулирующего инвестиционную деятельность в Российской Федерации, ориентирует на то, что нормы ст. 39 и 146 НК РФ, освобождающие от обложения НДС операции по внесению вклада в уставный капитал, применяются не только к имуществу. Операция по внесению вклада в уставный капитал не теряет своего инвестиционного характера, если в уставный капитал передается не имущество, а например, имущественное право.

Экономическое содержание НДС составляет формирующаяся в сложном процессе производства и реализации добавленная стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав) и стоимостью материальных затрат. Очевидно, что при совершении операции инвестиционного характера, в частности при внесении вклада в уставный капитал, добавленная стоимость не формируется. В связи с этим при буквальном толковании нормы подпункта 4 п. 3 ст. 39 НК РФ без ее взаимосвязи с иными правовыми нормами нарушается принцип экономической обоснованности налога, закрепленный в ст. 3 НК РФ и предусматривающий, что налог должен иметь экономическое основание.

Вышеприведенные выводы подтверждаются и судебной практикой. Суды признают правомерным применение в отношении инвестиционных операций по передаче имущественных прав*(2) льготы, установленной подпунктом 4 п. 3 ст. 39 НК РФ. По нашему мнению, такая позиция ряда арбитражных судов полностью применима к рассматриваемой операции. С учетом приведенной судебной практики риск негативного для налогоплательщика исхода спора мы оцениваем как невысокий.

3. Налог на прибыль: получение неисключительного права на
использование товарного знака не приводит к возникновению дохода

В ст. 277 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал. В соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении долей у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты передаваемой доли; у налогоплательщика-участника не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты приобретаемой доли.

Таким образом, получение обществом в оплату уставного капитала (доли в уставном капитале) неисключительного права на использование товарного знака не приводит к возникновению у него дохода, подлежащего налогообложению.

При этом читателям журнала следует учитывать, что стоимость приобретаемой доли определяется исходя из стоимости переданных неисключительных имущественных прав с учетом дополнительных расходов, связанных с оплатой уставного капитала (п. 1 ст. 277 НК РФ). Если невозможно документально подтвердить стоимость вносимых прав, то для целей налогообложения она признается равной нулю.

С учетом того что компания владеет товарным знаком, а не правом на его использование, установить стоимость неисключительного права по данным налогового учета компании невозможно. Соответственно общество не сможет документально подтвердить стоимость полученных прав, поэтому в его налоговом учете права на использование товарного знака должны быть отражены по стоимости, равной нулю. Вышесказанное справедливо и в целях определения стоимости приобретаемой доли, поэтому компания должна отразить стоимость приобретенной доли, равной нулю, либо в сумме дополнительно понесенных расходов на оплату уставного капитала, если такие расходы возникнут. Даже если в налоговом учете стоимость приобретаемой доли будет признана равной нулю, нет оснований для признания получения доли в уставном капитале безвозмездным, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей главы 25 настоящего Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать услуги).

В ситуации, при которой компания исполняет встречное обязательство по передаче обществу в оплату доли неисключительных прав, независимо от оценки в налоговом учете стоимости данных прав основания для признания доли в уставном капитале в качестве полученной безвозмездно отсутствуют.

А.И. Терещенко,

старший юрист

Е.А. Ролетр,

юрист, юридическая компания "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Налоговый вестник", N 7, июль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, от 28.03.2000 N 5-П.

*(2) См. постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2005 N А56-23705/04, от 09.03.2005 N А56-35276/04, от 24.01.2005 N А56-16027/04