"В налоговом учете нужно руководствоваться теми же экономическими критериями, что и в бухучете" (интервью с О.Д. Хорошим, руководителем Управления администрирования налога на прибыль ФНС России) (Н. Ромахова, Т. Пономарева, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2006 г.)

"В налоговом учете нужно руководствоваться теми же
экономическими критериями, что и в бухучете"
(интервью с О.Д. Хорошим, руководителем Управления администрирования
налога на прибыль ФНС России)

Новая редакция главы 25 Налогового кодекса действует более полугода. Однако споры о том, как понимать те или иные ее положения, продолжаются до сих пор. К числу наиболее острых тем можно отнести порядок признания и распределения прямых расходов, налоговый учет скидок и лизинговых платежей, признание дохода в виде экономической выгоды. О практике применения 25-й главы, а также о том, какие изменения ждут плательщиков налога на прибыль, рассказывает руководитель Управления администрирования налога на прибыль ФНС России Олег Давыдович Хороший.

- Олег Давыдович, новые положения главы 25 Налогового кодекса и практика их применения до сих пор являются предметом дискуссий. Возьмем, к примеру, открытый перечень прямых расходов, приведенный в статье 318 Кодекса. Насколько организация свободна в выборе прямых расходов при формировании налоговой учетной политики?

- Действительно, после принятия Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ перечень прямых расходов стал открытым. Как известно, принимались эти поправки для того, чтобы сблизить налоговый и бухгалтерский учет. Но если читать статью 318 НК РФ буквально, абстрагируясь от других положений 25-й главы, можно прийти к выводу, что налогоплательщику предоставлено безусловное право выбора любого списка прямых расходов, не формирующих реальную стоимость продукции, работ или услуг.

Мы придерживаемся мнения, что в налоговом учете нужно руководствоваться теми же экономически обоснованными критериями, что и в бухучете. Подтверждение правильности такой позиции можно найти и в статье 319 Налогового кодекса. Из нее, в частности, следует, что механизм распределения прямых расходов должен быть основан на соответствии осуществленных расходов изготовленной продукции.

Таким образом, сегодня можно говорить о единых подходах к процессу формирования бухгалтерской и "налоговой себестоимости" продукции. Поэтому при проверках мы будем ориентироваться на тот состав прямых расходов, который организация использует в бухгалтерском учете. Если перечни прямых расходов не совпадут, у налогового инспектора обязательно возникнут вопросы о причинах расхождений. Но это не означает, что любое несовпадение будет считаться нарушением. Просто организации следует быть готовой к тому, что придется доказывать обоснованность экономического выбора, сделанного для целей налогового учета.

- А практика налоговых проверок по этому вопросу уже сложилась?

- Говорить о планомерных проверках пока рано. Тем не менее мы ориентируем на них инспекции.

- Новая редакция статьи 318 Кодекса призвана также упростить учетный процесс в организациях сферы услуг. Такие налогоплательщики вправе не распределять прямые расходы на остатки НЗП. Можно ли применять эту норму к аудиторским, консультационным и образовательным услугам?

- Прежде чем ответить на ваш вопрос, напомню, что понятие услуги, которое используется в целях налогообложения, приведено в пункте 5 статьи 38 Налогового кодекса. В пункте 4 этой статьи указаны признаки видов деятельности, которые в целях налогообложения относятся к работам. Основное отличие заключается в том, что при выполнении работ есть материальный результат, а при оказании услуг - нет.

Поэтому услуги, которые являются таковыми согласно гражданскому законодательству, в соответствии с Налоговым кодексом могут быть признаны работами. В качестве примера можно привести услуги в области науки (научные исследования), аудиторские услуги. Так, по итогам научной работы составляется письменный отчет (заключение). А значит, можно говорить о результате, имеющем материальное выражение, и, как следствие, о необходимости квалифицировать подобные виды деятельности как выполненные работы.

К услугам для целей налогообложения относятся, например, деятельность по предоставлению имущества во временное пользование, консультационные услуги, оказываемые в режиме онлайн.

- В таком случае поправки в статью 318 НК РФ теряют смысл! Ведь по тем видам услуг, о которых вы сейчас сказали, "незавершенки" в принципе быть не может. Какую же цель преследовал законодатель, вводя данную норму?

- Мне сложно делать какие-либо предположения на этот счет. Могу только привести пример из собственного опыта. После введения в действие главы 25 Кодекса лизинговые компании обращались к нам с запросами, как рассчитывать НЗП. Мы тогда разъяснили, что в данном случае незавершенных этапов не возникает, услуга потребляется в процессе выполнения договора лизинга.

Допускаю, что нечто подобное законодатель попытался сказать и в новой редакции статьи 318. Как представитель контролирующего органа, я могу делать выводы только исходя из сформулированных в законе положений.

Кстати, и суд, давая оценку действиям налогоплательщиков и налоговых органов, основывается именно на том, как изложена конкретная норма. Волю законодателя суд может принять во внимание, только если она явно выражена во взаимосвязанных положениях закона.

- Поскольку речь зашла о правоприменительной практике, не могли бы вы прокомментировать два документа, выпущенных в разное время Президиумом Высшего арбитражного суда. Это информационное письмо от 22.12.2005 N 98 и постановление от 03.08.2004 N 3009/04. Как следует из письма, экономическая выгода, которая появилась у организации, получившей в безвозмездное пользование нежилое помещение, должна быть квалифицирована в налоговом учете как внереализационный доход.

- На мой взгляд, вполне логичный вывод.

- Между тем в постановлении, изданном годом ранее, суд не признал налогооблагаемым доходом организации экономическую выгоду от беспроцентного пользования заемными средствами. Вы не усматриваете здесь противоречия? Ведь и в том и в другом случае речь идет о безвозмездном пользовании имуществом.

- Я считаю, что Высший арбитражный суд в упомянутом информационном письме подтвердил мнение, которое мы высказывали еще в 2004 году: при получении беспроцентных займов у налогоплательщика возникает налогооблагаемая экономическая выгода. Тем не менее вопрос о налогообложении экономической выгоды по беспроцентным займам достаточно сложный. В постановлении 2004 года суд не счел обоснованными доводы налогового органа. Поэтому мы тогда не ориентировали территориальные налоговые органы на проведение проверки налогоплательщиков на данный предмет.

- Можно ли ожидать, что позиция ФНС России в отношении беспроцентных займов изменится?

- По этому вопросу мы будем вырабатывать единую позицию с Минфином России.

Но хочу обратить внимание на один немаловажный момент. Как известно, большинство судебных актов носит частный характер и принимается с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого дела. Чаще всего специалисты воспринимают идею, изложенную в решении или постановлении суда, не учитывая конкретные факты, которые повлияли на решение суда. Вполне возможно, что в аналогичной ситуации, но при других обстоятельствах будут приняты иные решения.

Но иногда ВАС РФ принимает решения на основании методологической трактовки законодательства. Например, такой вывод в свое время был сделан в отношении получаемых подразделениями вневедомственной охраны денежных средств*(1). Суд отнес их к средствам целевого финансирования, которые по правилам главы 25 Кодекса не учитываются в составе налогооблагаемых доходов таких организаций. А это автоматически означало, что и расходы в виде перечисляемой платы за охранные услуги также не могли быть учтены в составе расходов налогоплательщика.

Подход, обозначенный в упомянутом информационном письме N 98, на мой взгляд, позволяет говорить о том, что экономия на процентах все-таки должна приводить к возникновению налогооблагаемого дохода.

Теперь по поводу безвозмездного пользования недвижимым имуществом. ФНС России и Минфин России задолго до решения Высшего арбитражного суда разъясняли, что у получающей стороны возникает экономическая выгода, которая включается в состав внереализационных доходов.

Кстати, иностранные коллеги, с которыми мы обсуждали данные вопросы, не всегда понимают, о каких сделках идет речь. Как может одна коммерческая фирма безвозмездно предоставить другой свое имущество?

Иное дело, когда такая сделка происходит в холдинге. Но ведь у нас подобные операции повсеместно распространены между формально независимыми коммерческими организациями. Поэтому еще раз хочу подчеркнуть логичность принятого Высшим арбитражным судом решения.

- Еще одна проблема, которая возникла совсем недавно и также связана с экономической выгодой. Новая редакция главы 21 Кодекса предусматривает, что организация, которая получила имущество в виде вклада в уставный капитал, вправе принять к вычету сумму НДС по такому имуществу. Можно ли квалифицировать эту сумму как экономическую выгоду?

- Своевременный вопрос! Учитывая сегодняшний подход к проблеме квалификации дохода в виде экономической выгоды, у получающей стороны возникает налогооблагаемый доход в виде экономии на уплате НДС. По крайней мере я не слышал серьезных обоснований иной позиции. Ведь в Кодексе отсутствуют нормы, позволяющие не признавать в доходах сумму такой экономической выгоды.

- С Минфином России этот вопрос обсуждался?

- Пока нет. Я высказываю точку зрения Федеральной налоговой службы.

- Перейдем к проблеме учета скидок и премий. С 2006 года действует подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса. Он позволяет налогоплательщикам учитывать во внереализационных расходах скидки и премии. Однако Минфин России считает, что применять эту норму к скидкам, предоставленным путем пересмотра цены сделки, нельзя. Указанная норма также не применяется к договорам оказания услуг*(2). Что вы можете сказать по этому поводу?

- Прежде всего нелогично квалифицировать скидку как внереализационный расход. В свое время Минфин России предлагал относить к таким расходам только выплачиваемые покупателю премии.

Кстати, проблема с различными выплатами, которые продавец осуществляет в пользу покупателя товара, решена не полностью. Это, в частности, касается взаимоотношений крупных супермаркетов и их поставщиков.

- Вы имеете в виду так называемую плату "за вхождение в сеть магазинов"?

- Да. Иногда эти выплаты называют также платой "за право поставлять свой товар в магазин". Причем налогоплательщики не всегда точно могут объяснить, за что конкретно они платят, и, как правило, ссылаются лишь на обычаи делового оборота.

На мой взгляд, у продавца, который признает подобный расход в налоговом учете, возникает определенный налоговый риск. Поэтому мы предлагали налогоплательщикам сначала квалифицировать характер данного платежа, определить, за какие услуги он взимается, и только после этого признавать его в качестве расхода, уменьшающего доходы организации.

Между тем формулировка подпункта 19.1 позволяет налогоплательщику учесть в расходах большинство выплачиваемых премий.

Что касается скидок, новая норма действительно породила много вопросов. И связаны они в основном с отсутствием в гражданском и налоговом законодательстве самого понятия скидок.

В части разъяснений налогового законодательства, в том числе и того, что касается скидок, мы ориентируемся на позицию Минфина. Это относится и к разъяснениям о том, что подпункт 19.1 неприменим к договорам оказания услуг.

- Еще одна злободневная проблема - порядок налогообложения деятельности столовых на предприятиях. Речь идет об обновленных положениях подпункта 48 пункта 1 статьи 264 и статьи 275.1 Кодекса. Итак, в каких случаях можно не определять обособленно налоговую базу по таким объектам?

- Я не думаю, что у налогоплательщиков должны возникать какие-то сложности с применением данных норм. Ведь в статье 264 Кодекса указаны расходы на содержание помещений объектов общественного питания. В свою очередь объектами обслуживающих производств, о которых идет речь в статье 275.1, являются структурные подразделения самой организации.

Исходя из формулировки подпункта 48 пункта 1 статьи 264, объектом общественного питания необязательно должно быть подразделение самой организации. Это может быть сторонняя организация, которая заключила договор с предприятием о предоставлении питания его сотрудникам. Расходы по содержанию помещения, предоставленного по такому договору, предприятие имеет право признать в составе прочих расходов.

- Зачастую организация оплачивает обеды и организует их доставку до офиса. Какие нормы нужно применять в этом случае?

- Чтобы не спорить о такой неформализованной категории, как экономическая обоснованность, будем ориентироваться на статью 270 Налогового кодекса. В ней приведен перечень расходов, которые не учитываются для целей налогообложения. В их числе и расходы фирмы на предоставление работникам бесплатного либо льготного питания. Таким образом, если организация не берет со своих сотрудников плату за обеды, их стоимость нельзя включить в состав расходов.

Исключение - когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми и (или) коллективными договорами. В подобной ситуации затраты организации на питание можно признать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в качестве расходов на оплату труда с соответствующим порядком их обложения "зарплатными" налогами.

- А как быть со столовыми, которые являются структурными подразделениями организации и обслуживают только ее сотрудников?

- По деятельности таких объектов следует отдельно формировать налоговую базу в соответствии с требованиями статьи 275.1 Кодекса. Если эта деятельность приносит убыток, признать его для целей налогообложения можно только в том случае, если выполняются условия, предусмотренные в этой статье.

- Но ведь в соответствии со статьей 275.1 к обслуживающим производствам относятся объекты, которые оказывают услуги и работникам организации, и сторонним лицам...

- Думаю, доказать, что в столовой вообще никогда не обслуживаются посторонние лица, достаточно сложно. Практически на любое предприятие приезжают в командировку сотрудники из других организаций. И подобных ситуаций можно привести множество. Причем тот факт, что посещение столовой сторонними лицами может носить эпизодический или даже разовый характер, во внимание не принимается. Формально условие статьи 275.1 Налогового кодекса, о котором мы говорим, будет выполнено.

- Олег Давыдович, мы получаем от читателей много вопросов о порядке налогообложения лизинговых операций. Например, на практике встречаются ситуации, когда стороны заключают договоры лизинга на срок, значительно меньший, чем срок амортизации лизингового имущества (с учетом повышающего коэффициента). При этом в сумму лизинговых платежей включается вся стоимость такого имущества. Можно ли в составе прочих расходов учесть всю сумму лизинговых платежей?

- Большинство проблем, с которыми сталкиваются лизинговые компании и организации, пользующиеся их услугами, вызвано несовершенством гражданского, а не налогового законодательства. Я имею в виду Закон о финансовой аренде (лизинге). Он позволяет считать лизинговыми даже те сделки, которые только формально отвечают необходимым признакам.

Примером может служить ситуация, которую вы привели, - имущество имеет длительный срок службы, но сдается в лизинг на короткий период, после чего переходит в собственность лизингополучателя. Стоимость такого имущества можно быстро списать в расходы. Поскольку это очень выгодно, подобные лизинговые сделки зачастую являются притворными и прикрывают приобретение основного средства в рассрочку. Как вы понимаете, договор купли-продажи с условием рассрочки платежа приводит к другим налоговым последствиям.

Конечно, налоговый инспектор должен еще доказать, что отношения по договору лизинга по сути являются куплей-продажей. А это очень сложно, потому что нет четких критериев, которые позволяли бы разграничить лизинг и куплю-продажу.

- Как же быть?

- Я считаю, что налоговый инспектор, исходя из конкретных обстоятельств сделки, вправе самостоятельно решать, обоснованны те сроки, которые предусмотрены в рамках договора лизинга, или нет. Конечно, инспектор должен иметь высокую квалификацию.

- Олег Давыдович, а притворных сделок, которые оформлены договорами лизинга, действительно много?

- Достаточно. Этот вывод я делаю на основании тех результатов проверок, которые видел. Поэтому лизинговые сделки мы рассматриваем как некую зону риска. Конечно, пробелами в законодательстве пользуются недобросовестные налогоплательщики, но налоговый инспектор вынужден контролировать все организации, совершающие лизинговые операции.

- Еще один противоречивый вопрос - определение размера выкупной цены предмета лизинга...

- Выкупной ценой является стоимость, предусмотренная договором купли-продажи, на основании которого имущество переходит в собственность лизингополучателя по окончании договора лизинга.

- Но передача права собственности на предмет лизинга необязательно происходит на основании договора купли-продажи...

- В этом случае элементы договора купли-продажи, предусматривающие переход права собственности на имущество к лизингополучателю, учитываются в договоре лизинга. Тогда договор купли-продажи не оформляется. Именно поэтому в общую сумму договора может включаться и выкупная цена предмета лизинга. Об этом говорится в статье 28 Закона о финансовой аренде (лизинге). Между тем у лизинговых платежей и выкупной стоимости разный режим налогообложения.

- Многие считают, что общая сумма договора и общая сумма лизинговых платежей - идентичные понятия.

- С этим я категорически не согласен. Лизинговый платеж - это плата за лизинговые услуги, в то время как выкупная цена характеризует стоимость приобретения того актива, договор лизинга по которому закончился.

- Поговорим о порядке признания расходов при методе начисления. С 2006 года в пункте 1 статьи 272 Кодекса появилось требование о распределении расходов по некоторым видам операций. Очень напоминает принцип формирования в бухучете расходов будущих периодов...

- Сразу оговорюсь: эта поправка внесена в главу 25 не по инициативе налоговой службы. Когда мы инициируем те или изменения в законодательстве, для нас важна четкость формулировок.

В данном случае появилась норма, которая вводит порядок, в чем-то схожий с порядком отражения в бухучете расходов будущих периодов. В частности, это касается затрат налогоплательщиков, связанных с приобретением программных продуктов.

Напомню, что раньше в налоговом учете подобные затраты признавались единовременно при условии, что в лицензионном соглашении не был указан срок его действия.

В бухучете такие расходы организация равномерно списывает в течение определенного периода. Дело в том, что в бухгалтерском учете финансовый результат формируется исходя из принципа соответствия доходов и расходов. В налоговом законодательстве прямой связи между доходами и расходами нет. Речь всегда шла лишь о взаимоувязке расхода с деятельностью, направленной на получение дохода.

Предположим, что сделки не содержат условий возникновения расходов и связь между доходами и расходами четко не определена. В этом случае расходы налогоплательщик распределяет самостоятельно.

С нашей точки зрения, норма не совсем удачная, поскольку в ней заложен элемент субъективизма. Налогоплательщику самостоятельно нужно определить период, на который он распределит произведенные расходы.

- А если этого не делать?

- Поскольку это не право, а обязанность налогоплательщика, распределять расходы по таким сделкам придется.

- Несколько слов об отчетности по налогу на прибыль. В этом году изменилась форма декларации. Она существенно сократилась, но бухгалтерам хочется, чтобы декларация была еще меньше и проще. Это возможно?

- На мой взгляд, в действующей декларации минимальное количество отчетных показателей. Причем объем декларации во многом определяется тем, что по сути это сводный регистр налогового учета, который должен содержать все необходимые данные для налогового контроля.

Теоретически налоговое законодательство можно построить таким образом, чтобы основополагающие принципы были едиными и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Специальными в этом случае были бы только правила формирования отдельных показателей. Соответственно можно было бы говорить и об уменьшении объема декларации. К сожалению, до этого пока далеко.

- Удобна ли новая отчетная форма для проведения камерального контроля?

- По некоторым организациям мы хотели бы иметь более полную картину... При проверках мы ориентируемся на финансовую отчетность и тщательно ее анализируем. Если есть серьезные расхождения между показателями бухгалтерской и налоговой прибыли, мы на это реагируем.

Например, в нашей практике были случаи, когда в бухгалтерском учете отражалась прибыль в 1 млрд. руб., а в налоговом - всего несколько тысяч. Естественно, такой налогоплательщик заслуживает пристального внимания.

- И последний вопрос. Какие изменения в главе 25 могут произойти в ближайшее время?

- В настоящее время в Госдуме рассматривается законопроект, в котором прописан порядок признания расходов, связанных с приобретением права на земельные участки.

Проблема появилась, когда в нашей стране был разрешен хозяйственный оборот земли.

Как вы понимаете, расходы на приобретение земельных участков в собственность являются значительными для любого налогоплательщика. Однако действующие положения главы 25 Налогового кодекса не позволяют организации признать в налоговом учете такие затраты. Этот вывод совсем недавно подтвердил и Высший арбитражный суд Российской Федерации*(3).

Учитывая, что законодатели очень часто принимают закон, существенно отличающийся от первоначально заявленной редакции, я бы сейчас не хотел комментировать предлагаемый порядок признания расходов по земельным участкам. Получим документ, будем с ним работать. Главное, чтобы нормы были понятными, однозначными и не предполагали двоякого толкования.

Повторюсь: меня как представителя контролирующего органа в данном случае интересуют четкие правила игры.

В главу 25 планируется внести ряд незначительных поправок*(4), которые либо носят уточняющий характер, либо устраняют имеющиеся в Налоговом кодексе несуразности.

В частности, в подпункте 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса предполагается зафиксировать, что к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относится списанная кредиторская задолженность по уплате не только налогов и сборов, но также штрафов и пеней.

- Спасибо за обстоятельное интервью.

Беседовали Н. Ромахова и Т. Пономарева

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03. - Примеч. ред.

*(2) Позиция Минфина России по этим вопросам изложена в письмах от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70 и от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190. - Примеч. ред.

*(3) См. постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05. - Примеч. ред.

*(4) На дату подписания номера в печать законопроект одобрен Советом Федерации и передан на подпись Президенту РФ. - Примеч. ред.