В последнее время повышенное внимание аудиторской общественности привлекает тема страхования ответственности аудиторских организаций. Это обусловлено, прежде всего, тем, что с 2002 г. без заключения договора страхования аудиторская фирма не вправе проводить обязательный аудит. Более того, все чаще чиновники говорят о том, что лицензирование аудиторской деятельности будет заменено обязательным страхованием гражданской ответственности аудиторов. В связи с этим развитие страхования ответственности становится весьма актуальным и, в конечном итоге, может вырасти в отдельную отрасль. В целом же страхование аудита является неотъемлемым элементом международной аудиторской практики.
В России страхование ответственности - одна из самых молодых отраслей страхования, зачастую не подкрепленная соответствующими законодательными актами. Понятие страхования в российской аудиторской практике появилось лишь с принятием Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудите), ст. 13 которого закрепляет, что "при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушения договора". Вместе с тем, столь короткая формулировка нормы приводит к возникновению ряда вопросов.
Однако рассмотрение темы статьи представляется целесообразным начать с определения круга субъектов, подлежащих обязательному аудиту.
Обязательный аудит
Данный вид аудита регламентируется ст. 7 Закона об аудите, где законодатель дает определение и критерии, позволяющие выявить субъектов обязательного аудита.
Обязательный аудит - это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Новацией Закона об аудите стал запрет на проведение обязательного аудита индивидуальными аудиторами, т.е. физическими лицами, являющимися предпринимателями без образования юридического лица и имеющими лицензии на проведение аудита. Обязательный аудит может проводиться только аудиторскими организациями. Причем организационным признаком последних является наличие в штате организации не менее пяти аттестованных аудиторов (ст. 4 Закона об аудите).
КС РФ 1 апреля 2003 г. вынес Постановление N 4-П по делу о проверке конституционности положения п. 2 ст. 7 Закона об аудите. Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба гражданки И.В. Выставкиной на нарушение конституционных прав положением Закона об аудите, согласно которому обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. В частности, указывается на необоснованное ограничение свободы предпринимательской деятельности и нарушение ст. 2, 19, 34 и 55 Конституции РФ.
Суд установил, что, "не являясь абсолютными, эти права могут быть ограничены, однако как сама возможность ограничений, так и их характер должны определяться на основе Конституции Российской Федерации" в рамках ч. 3 ст. 55. Необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой проверяемых лиц (характером их функций, большим объемом выручки), т.е. "такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц".
Положение ст. 7 Закона об аудите направлено на защиту конституционно значимых ценностей и достижение баланса частных и публичных интересов, оно не затрагивает существо конституционных гарантий защиты собственности и имущества, свободы предпринимательской и иной, не запрещенной экономической деятельности, а также свободы договоров участников гражданского оборота, следовательно, не противоречит Конституции РФ.
Введение норм ст. 7 призвано обеспечить обязательную аудиторскую проверку надлежащего объема и качества, которая должна гарантироваться соответствующими федеральными стандартами аудиторской деятельности, обязанностью аудиторской организации страховать риск ответственности за нарушение договора, а также осуществлением функций государственного регулирования аудиторской деятельности.
Гарантию независимости и качества обязательного аудита КС РФ видит в проведении открытых конкурсов на заключение договоров оказания аудиторских услуг, а также в запрете аудиторским организациям заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг (п. 7 ст. 1 Закона об аудите).
В Постановлении КС РФ N 4-П отмечается, что "отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной степени имеют публично-правовой характер. Осуществляющая ее аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства; проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера.
"..." Проводящее обязательный аудит юридическое лицо заключает договор об оказании аудиторских услуг в качестве корпорации частного права, т.е. в рамках предпринимательской деятельности; вместе с тем, такое юридическое лицо имеет особый статус: оно создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, ...и, осуществляя обязательный аудит, по сути, выполняет публичную функцию, поскольку уже не частный, а публичный интерес лежит в основе этого процесса".
Обязательный ежегодный аудит в соответствии с Законом об аудите осуществляется в случаях, если:
организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) независимо от сферы деятельности за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (МРОТ) или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный МРОТ;
организация является кредитной организацией; страховой организацией или обществом взаимного страхования; товарной или фондовой биржей; инвестиционным фондом; государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами; фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц.
Аудиторской проверке подлежит также деятельность сельскохозяйственных кооперативов (союзов кооперативов) (ст. 32 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации"); финансово-промышленных групп (ст. 16 Федерального закона от 30 ноября 1995 г. N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах"); негосударственных пенсионных фондов (ст. 22 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах"); специализированных депозитариев и управляющих компаний (ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации").
В развитие нормы Закона об аудите также были приняты: Положение о проведении ежегодных аудиторских проверок Фонда социального страхования Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 11 марта 1999 г. N 21н), Положение о проведении ежегодных аудиторских проверок Федерального фонда обязательного медицинского страхования (утверждено приказом Минфина России от 16 августа 1999 г. N 58н), Положение об организации конкурса аудиторских фирм на проведение аудиторской проверки Государственного фонда занятости населения Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 5 февраля 1998 г. N 8н), Положение об организации конкурса аудиторских фирм на проведение аудиторской проверки Пенсионного фонда Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 5 февраля 1998 г. N 7н).
При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов согласно п. 2 ст. 7 Закона об аудите утверждается Правительством РФ (см. Постановление Правительства РФ от 12 июня 2002 г. N 409), если иное не установлено самим Федеральным законом.
Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Страхование
Теоретические вопросы. Возвращаясь к ст. 13 Закона об аудите, можно отметить, что эта норма вызывала дискуссии еще при обсуждении соответствующего законопроекта. В проекте формулировка этой статьи была несколько длиннее: "Гражданская ответственность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов подлежит страхованию в порядке и на условиях, определяемых соответствующим федеральным законом" [1].
Как видно, из текста статьи принятого Закона об аудите вычеркнуто упоминание об индивидуальном аудиторе, а также обязанность по страхованию ответственности аудиторской организации введена лишь в случае проведения обязательного аудита. В отношении иных видов аудиторских проверок страхование производится по желанию самого аудитора.
По проекту также предполагалось издание специального закона или внесение поправок в действующее законодательство в области страхования, о чем свидетельствует фраза: "в порядке и на условиях, определяемых соответствующим федеральным законом". Однако законодатель отбросил эту часть статьи, но проблема так и осталась нерешенной. Подкрепить данное утверждение можно, приведя несколько высказываний. Так, в одной из дискуссионных статей излагается точка зрения, согласно которой "страхование ответственности аудиторов должно быть специально упомянуто в Законе как разрешенный вид страхования; без этого соответствующие договоры страхования просто не будут исполняться страховыми компаниями" [2]. При этом, как указывается в другой статье, - "в условиях отсутствия специального Федерального закона о страховании гражданской ответственности при осуществлении аудиторской деятельности указанная норма закона об аудиторской деятельности работать не будет, а до его принятия неизбежно приведет к резкому удорожанию аудиторских услуг" [3].
В связи с проблемой законодательного закрепления данного вида аудита необходимо отметить, что отсутствие нормативных установлений вызывает ряд вопросов не только у ученых-теоретиков, но и у самих аудиторов.
Приведем лишь некоторые из них: "надо ли понимать слова о "нарушении договора" как необходимость для аудиторской организации страховать каждый конкретный договор или аудиторская фирма может заключить договор страхования, скажем годичного или квартального объема своей работы?" [4].
Нередко случается так, что срок действия договора страхования риска ответственности и срок действия договора на оказание аудиторских услуг не совпадают. Если первый заключается, как правило, на один год, то второй - на несколько лет. И здесь возможна ситуация, когда проходит определенный временной промежуток между истечением срока договора страхования и заключением нового договора. Происшедшие же в этот период действия, подпадающие под категорию "страховой случай", не будут считаться застрахованными, вместе с этим будет нарушено положение ст. 13 Закона об аудите. Все это в комплексе влечет за собой весьма плачевные последствия для аудитора.
Следовательно, наиболее разумным было бы страхование каждого конкретного договора, однако такой подход к страхованию встречается крайне редко.
Должен ли аудитор руководствоваться какими-либо требованиями при выборе страховой компании? Есть ли необходимость введения каких-либо пределов страхования ответственности аудиторов, скажем установление верхних или нижних пределов ставок страховых премий? Следует ли вводить какие-либо требования к страхованию ответственности за убытки, связанные не только с аудитом, но и с сопутствующими услугами? Ибо клиенты чаще всего предъявляют к аудиторам иски не потому, что те неправильно оценили достоверность их отчетности, а потому, что, например, не указали клиентам на какие-то налоговые нарушения [4]. Как показывает практика, споры чаще всего возникают в связи с тем, что нет единого понимания сущности аудита, а следовательно, невозможно четко определить цели и задачи аудиторских проверок, а также ограничить круг обязанностей аудитора, в отношении которых могут быть предъявлены претензии.
И наконец, в каких случаях аудитор вправе претендовать на страховое возмещение?
Как правило, практически ни у одного аудитора или страховщика не вызывает споров определение страхового случая при страховании профессиональной ответственности, - им признается вступившее в законную силу решение суда (арбитражного суда), устанавливающее имущественную ответственность страхователя за причинение материального ущерба клиенту. В отношении же правомерности страхования ответственности по договору на оказание аудиторских услуг столь утвердительного ответа дать нельзя. Да, страхование данного вида аудита закреплено в одной из статей Закона об аудите. Но здесь необходимо учесть, что мы имеем дело с профессиональным риском. "Признание в судебном порядке обязательств аудиторских организаций по возмещению такого ущерба, естественно, трансформирует этот риск в убытки, которые на первый взгляд можно было бы признавать страховым случаем. Однако при обсуждении данного вопроса не всегда в достаточной степени принимается во внимание специфика аудита как особо сложного процесса снижения информационного риска"[5, 6]. Так, в ходе судебных разбирательств об ущербе неизбежно возникает вопрос о его причинах. А ими могут быть определенные доказательства неквалифицированного проведения проверки. Добросовестность же или недобросовестность аудитора, как известно, волеизъявляема, и поэтому недобросовестность не может являться застрахованным объектом предпринимательского риска аудиторской фирмы в силу ст. 928 ГК РФ. Последняя запрещает страхование на случай противоправных действий. По мнению специалистов, ситуация осложняется еще и тем, что в отличие от имущественного или личного страхования "объект страхования профессиональной ответственности (не только аудиторской) носит субъективный характер, т.е. наступление страхового случая зависит не от внешних факторов - стихии, природных явлений, действий других людей, а от квалификации лица, осуществляющего работу по определенной профессии"[7, 8]. То есть вероятность наступления страхового случая находится в прямой зависимости от квалификации, уровня профессионализма аудитора.
В связи с этим особо остро стоит вопрос определения критериев для разграничения действий на добросовестные и недобросовестные, а также возникает проблема доказывания вины в действиях аудитора. Так, на практике очень тяжело, а иногда и невозможно определить, когда аудитор действовал преднамеренно, а когда просто не проявил должной тщательности.
Некоторые авторы утверждают, что зарубежные страховщики принимают на себя риски, связанные с умышленным причинением вреда при страховании профессиональной ответственности, и подобные риски страхуются отдельным видом страхования, которое именуется страхование от нечестности персонала. Не останавливаясь подробно на данном моменте, хочется узнать: много ли желающих найдется застраховать такой страховой случай? И какие же должны быть установлены страховые тарифы!?
Доктрина российского страхового права и соответствующая практика выделяют риски, которые возможно застраховать, а также нестраховые риски, т.е. страховать которые нельзя. В основе данного разграничения рисков лежит стохастичность событий и случайный характер риска. Само же понятие страхового риска (предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование) содержится в п. 1 ст. 9 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации", где выделены два признака риска: вероятность и случайность. Вероятность означает возможность наступления соответствующего застрахованного действия (события), а под случайностью подразумевают отсутствие заранее известной опасности, которой подвержен застрахованный объект. Как весьма точно отмечено[9], "значение страхового риска могут приобретать обстоятельства, относящиеся не только к событиям, но и к действиям". Страхуемый же риск ответственности за нарушение договора об оказании аудиторских услуг может быть, даже более того, зачастую связан именно с действиями (аудитора, клиента, третьих лиц). Если же говорить о нарушении договора аудитором, то в аудиторской деятельности всегда присутствует элемент волеизъявления: выбор аудиторских процедур, методика выборки и т.д. Таким образом, нельзя не согласиться с выводом, что "предусматриваемый в обязательстве по страхованию страховой риск должен быть таким обстоятельством, наступление которого возможно, однако сторонам неизвестно, превратится ли эта возможность в действительность" [9]. С этих позиций правомерно рассматривать наступивший страховой случай как реализованный страховой риск.
Заметим, что согласно п. 1 ст. 932 ГК РФ страховать договорную ответственность возможно лишь в случаях, предусмотренных законом. Суть страхования ответственности состоит в том, что страховщик принимает на себя обязательство возместить ущерб, причиненный страхователем. Иными словами, страхование ответственности - это, прежде всего, страхование ущерба.
Предметом страхования являются не противоречащие законодательству имущественные интересы страхователя, связанные с возмещением вреда, причиненного им и возникшего в результате профессиональной деятельности работников страхователя по представлению аудиторских услуг.
Субъектами страхового правоотношения являются:
страхователь - это аудитор (при проведении обязательного аудита - аудиторская организация, а при проведении иных видов аудита и оказании сопутствующих услуг - индивидуальный аудитор), заключивший со страховщиком договор страхования либо являющийся страхователем в силу закона;
страховщик - это юридическое лицо любой организационно-правовой формы, предусмотренной законодательством Российской Федерации, созданное для осуществления страховой деятельности (страховая организация или общество взаимного страхования) и получившее в установленном порядке лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации;
выгодоприобретатель - лицо, в пользу которого заключен договор страхования, - в данном случае потерпевший, которым является, как правило, клиент аудиторской фирмы, с которым заключен договор об оказании аудиторских услуг. Хотя проект Закона об аудите рассматривал в качестве потерпевшего не только клиента, но и любое третье лицо - инвестора, кредитора, акционера, банк и т.д.
Страхование риска ответственности за нарушение договора имеет ряд особенностей:
1) возможность страхования риска ответственности только самого страхователя и совершаемых им действий, иначе договор признается ничтожным;
2) риск ответственности за нарушение договора считается застрахованным в пользу стороны, перед которой по условиям этого договора страхователь должен нести соответствующую ответственность, - выгодоприобретателя, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен;
3) невозможность суброгации (ст. 965 ГК РФ).
В случае нарушения договора об оказании аудиторских услуг клиент либо иное заинтересованное лицо вправе требовать возмещения убытков. Страхованием покрывается прямой ущерб, нанесенный неисполнением (ненадлежащим исполнением) договора (контракта) в виде причинения убытков, под которыми понимаются (ст. 15 ГК РФ):
реальный ущерб, причиненный клиенту аудитором, в том числе различные штрафы, пени, проценты, наложенные на аудируемое лицо вследствие нарушения договора об оказании аудиторских услуг;
упущенная выгода в виде неполученных доходов (прибыли).
Отношения же между страхователем и страховщиком можно обозначить как "отношение покрытия", где покрытие не идентично ответственности. Так, если страхователь теоретически может нести неограниченную ответственность, то покрытие строго очерчено пределами страховой суммы, - лимитом ответственности, соответственно, и ответственность страховой компании распространяется лишь до этого лимита.
Страховая премия (страховая стоимость) определяется индивидуально в каждом случае, но зависит от таких факторов, как:
страховая сумма (лимиты ответственности);
размер франшизы (части страховой суммы, которая не подлежит возмещению страховой компанией и является долей участия аудиторской организации в возмещении ущерба);
объем и виды предоставляемых аудиторских услуг;
количество аудиторов, их квалификация, стаж работы по специальности;
кадровый состав организации;
среднегодовой объем работы и выручки аудиторской компании;
количество страхуемых договоров;
общественная репутация аудиторской фирмы.
Договор страхования прекращается в случае:
истечения срока страхования;
признания договора страхования недействительным, после вынесения судебного решения;
невнесения страховой суммы (страховых взносов) или нарушения порядка внесения, если это прямо указано в договоре страхования;
аннулирования или отзыва лицензии на оказание аудиторских услуг.
Еще один аспект проблемы страхования заключается в том, что аудиторы как субъекты профессиональной деятельности кроме общегражданской несут и профессиональную ответственность. Нужно различать эти виды ответственности: понятие гражданской ответственности всегда шире профессиональной ответственности. Вторая является частью первой. "Но эти вроде несущественные на первый взгляд различия носят принципиальный характер. Так, никоим образом не может быть застрахована профессиональная ответственность аудиторской фирмы как юридического лица, так как юридическое лицо носителем профессии не является. Речь может идти только о страховании гражданской ответственности"[8]. Таким образом, когда мы говорим о страховании профессиональной ответственности аудитора, под аудитором в этом случае должен подразумеваться индивидуальный аудитор, что в литературе в настоящее время делается не всегда.
Вопросы практики. Как справедливо отмечают специалисты, "зачастую масштабы аудиторских организаций и их активов на много порядков меньше, чем аналогичные параметры их клиентов" [10]. Ввиду того, что размеры страховки в Законе об аудите не оговорены, на практике нередки случаи страхования на довольно незначительные суммы. Вместе с тем, в настоящее время прослеживается тенденция того, что выбор аудитора крупным клиентом определяется зачастую только величиной гарантированного страхового покрытия. Более того, наличие договора страхования профессиональной ответственности в условиях рыночной конкуренции становится неотъемлемой частью предпринимательской деятельности, в особенности это касается организаций с иностранными инвестициями.
Ежегодно клиенты "большой четверки" и другие заинтересованные лица предъявляют многомиллионные иски к своим аудиторам, потери которых покрываются лишь благодаря страхованию. В развитых странах аудиторские фирмы тратят до 10% прибыли на страхование аудиторских рисков.
Необходимо подчеркнуть, что стремление российских аудиторских фирм к страхованию риска сдерживается рядом обстоятельств: высокими тарифами, неприемлемыми условиями страхования, отсутствием нормативной базы в области аудиторской деятельности и др.
В России после принятия Закона об аудите в 2001 г. увеличилось число аудиторских фирм, заключивших договор страхования. По данным на ноябрь 2001 г. суммарный лимит ответственности всех страховщиков составил 31 млн 362 тыс. дол.[11].
На данный момент разработаны два вида страховых полисов:
1) полис обязательного страхования профессиональной ответственности аудиторов, разработанный в рамках ст. 13 Закона об аудите; покрытие полиса включает лишь риск совершения ошибки при проведении обязательного аудита;
2) полис страхования профессиональной ответственности с расширенным покрытием. Здесь покрытие распространяется на риск совершения ошибки при проведении как обязательного, так и добровольного аудита, а также при оказании сопутствующих услуг.
Если в первом случае страхо
