Сдача в аренду объектов недвижимости, государственная регистрация которых не завершена (С.А. Смирнова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.)

Сдача в аренду объектов недвижимости, государственная регистрация
которых не завершена

На практике часто встречается ситуация, когда в аренду сдается объект недвижимости, строительство которого завершено, а право собственности на него еще не зарегистрировано.

Возникает вопрос: правомерны ли такие действия со стороны арендодателя и как на это посмотрит налоговый инспектор?

Согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Для вновь создаваемого объекта недвижимости право собственности на него подлежит государственной регистрации на основании ст. 131 ГК РФ и ст. 25 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Если организация не зарегистрировала право на вновь созданный объект недвижимости, то и право собственности на этот объект у нее не возникло, соответственно организация не может передать его в аренду. Данный вывод подтвержден Постановлением Президиума ВАС РФ от 28 января 2003 г. N 7291/02, в котором отмечено следующее: поскольку организация не могла заключить договор долгосрочной аренды, не зарегистрировав свое право собственности на имущество в Едином государственном реестре, договор аренды недвижимого имущества признан правомерно ничтожной сделкой.

Однако судебная практика в отношении данного вопроса не однозначна. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 декабря 2003 г. по делу N А56-18552/03 отмечено следующее.

Иск налогоплательщика о признании недействительными решения ИМНС России о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части восстановления НДС удовлетворен, поскольку налогоплательщик приобрел объект недвижимости и поставил его на бухгалтерский учет, перечислил продавцу НДС и сдал имущество в аренду, тем самым осуществив операцию, признаваемую объектом налогообложения, а следовательно, организация-налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов, и для подтверждения данного права организации не требуется разрешительная документация на право эксплуатации помещений и акт ввода в эксплуатацию.

Так или иначе, но, учитывая принцип имущественной обособленности, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету арендодателем в качестве объекта основных средств. Указанный объект не может квалифицироваться как объект арендных отношений и до момента регистрации должен отражаться у арендодателя на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Аналогичная ситуация возможна и когда строительство объекта не завершено, а его эксплуатация уже начата (например, у здания отсутствует крыша, но первый этаж уже используется для складирования грузов).

В письме Минфина России от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121 изложена следующая позиция: для того чтобы иметь право на начисление амортизации в бухгалтерском учете по объектам недвижимости, требующим государственной регистрации, последние должны быть введены в эксплуатацию.

Такой подход не решает основного вопроса: в каком качестве квалифицируется объект недвижимости, не прошедший государственной регистрации, но уже эксплуатируемый? Возможны два варианта:

1) если объект недвижимости не прошел государственной регистрации, он учитывается в составе капитальных вложений;

2) если осуществляется фактическая эксплуатация объекта, то должен быть осуществлен ввод его в эксплуатацию. Соответственно в учете возникнет запись: Д 01 - К 08, что приведет к появлению на балансе организации объекта, права на который у нее отсутствуют.

Учитывая принцип имущественной обособленности, это не совсем корректно. Также непонятно, как можно приступить к эксплуатации имущества без ввода его в эксплуатацию?

Данные вопросы в настоящее время не урегулированы. Проанализируем их на предмет возможных негативных последствий: если право на объект не зарегистрировано, под сомнение попадает правомерность признания в налоговом учете тех или иных расходов, связанных с его эксплуатацией.

1. Минфин России своими правовыми актами по бухгалтерскому учету не отменял действующий порядок начисления амортизации, установленный Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР и другими ведомствами 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д). Согласно п. 22 этого Положения по неоконченным строительствам или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другим предприятиям и организациям амортизация начисляется в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений (данная позиция поддержана судебными коллегиями, в частности, решением ВС РФ от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ 2000-1357 и определением ВС РФ от 6 марта 2001 г. N КАС 01-71).

2. Согласно нормам п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, "...объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения".

3. На основании п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

4. В соответствии с п. 52 указанных Методических указаний допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Очевидно, что перечисленные положения не только не запрещают эксплуатацию, но и допускают признание в качестве амортизируемых объектов недвижимости, эксплуатация которых уже осуществляется, а право собственности на которые еще не зарегистрировано в установленном порядке.

Отметим, что процесс эксплуатации может представлять собой не только использование помещений для организации собственного производственного цикла, но и для сдачи его в аренду, что в обоих случаях предполагает в конечном итоге получение экономических выгод, отсюда и проистекает экономическое признание объектов, не прошедших государственной регистрации, но уже эксплуатируемых.

Можно сделать вывод, что при формировании отчетности для своих собственников организация-арендодатель, предоставившая в аренду объект недвижимости до завершения его государственной регистрации, имеет право на признание этого объекта в качестве амортизируемого в бухгалтерском учете и отчетности.

В качестве дополнительного аргумента можно воспользоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, в которой подтверждается, что "счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении".

Исходя из этого, при формировании рабочего плана счетов в организации к балансовому счету 01 "Основные средства" могут быть открыты следующие субсчета:

"Основные средства, находящиеся в эксплуатации";

"Основные средства в запасе";

"Основные средства на консервации";

"Основные средства в аренде";

"Основные средства в доверительном управлении".

Таким образом, объекты недвижимости, которые достроены, но документы по которым еще не прошли государственную регистрацию, могут быть учтены на счете 01, субсчет "Основные средства в запасе", что в бухгалтерском учете организации отражается проводкой:

Д 01, субсчет "Основные средства в запасе" - К 08.

После регистрации построенного либо приобретенного по договору купли-продажи объекта недвижимости в учете будет сделана запись:

Д 01, субсчет "Основные средства, находящиеся в эксплуатации" - К 01, субсчет "Основные средства в запасе".

Относительно налоговых вычетов по НДС по объектам недвижимости нужно обратить внимание на следующее.

Согласно нормам ст. 172 НК РФ налоговый вычет по НДС производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) в следующем месяце за месяцем признания объекта в качестве амортизируемого в налоговом учете.

В рамках норм главы 25 НК РФ, регламентирующей процесс налогового учета, объект недвижимости может быть признан амортизируемым с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию при условии, что документы переданы на государственную регистрацию.

Получается, что если следовать нормам НК РФ, то налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость по построенному объекту недвижимости, возможен только после того, как документы по нему будут представлены на государственную регистрацию, а сам объект будет введен в эксплуатацию.

Но в последнее время такой подход подвергся существенному пересмотру.

Так, Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 10865/03 отметил: "Пункты 2 и 4 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации определяют порядок применения налоговых вычетов в отношении товаров (работ, услуг), не оговаривая особого порядка для основных средств.

Глава 21 Кодекса не уточняет, какой момент считается моментом принятия на учет основного средства для целей обложения налогом на добавленную стоимость.

...Суд кассационной инстанции... руководствовался подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 146, пунктами 1, 6 статьи 171, пунктами 1, 5 статьи 170, статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктами 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, и Методическими указаниями по бухучету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

На основании этих актов суд кассационной инстанции пришел к выводу, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении основных средств, производятся по мере постановки их на учет в качестве таких средств, то есть в момент постановки на счет 01 "Основные средства". Только после этого налогоплательщик вправе произвести вычет и возместить налог в установленном порядке".

Таким образом, налоговый вычет по НДС по объектам недвижимости, построенным, но не зарегистрированным в установленном порядке, возможен по мере принятия их на учет, в том числе и на счете 01, субсчет "Основные средства в запасе".

Несколько слов о признании в налоговом учете расходов, связанных с эксплуатацией объекта, переданного в аренду, но не признаваемого до подачи документов на государственную регистрацию в качестве амортизируемого в налоговом учете.

Если объект принят к учету и по нему стала начисляться амортизация, в то время как акты ввода в эксплуатацию фактически датированы более поздним отчетным периодом, у организации может возникнуть единовременная постоянная разница от суммы амортизации, признанной в бухгалтерском учете с момента принятия к учету объекта основных средств, но не признаваемой в налоговом учете до момента наступления месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

С.А. Смирнова,

генеральный директор ООО "Аудит, Консалтинг и Право",

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.