Выбор формы осуществления предпринимательской деятельности как элемент налогового планирования (Т.А. Гусева, "Право и экономика", N 8, август 2006 г.)

Выбор формы осуществления предпринимательской деятельности как
элемент налогового планирования

Действующее законодательство предоставляет налогоплательщикам право выбора организационно-правовой формы осуществления деятельности. От правильного подхода к выбору формы предпринимательской деятельности напрямую зависит налоговое бремя в целом и возможность последующей оптимизации, в том числе применение налоговых льгот или специальных налоговых режимов.

Основными формами предпринимательской деятельности в России являются: индивидуальная (частное предпринимательство) и коллективная (предусматривающая создание юридического лица).

Индивидуальная предпринимательская деятельность (частное
предпринимательство)

В целом налоговая нагрузка на индивидуальных предпринимателей ниже, чем на юридических лиц: ставка налога на доходы физических лиц - 13%, ставка налога на прибыль для организаций - 24%, ЕСН для индивидуальных предпринимателей - 10%, ЕСН для юридических лиц - 26%)*(1). Это фактор влияет на выбор формы осуществления предпринимательской деятельности.

Установление разных налогов для индивидуальных предпринимателей и юридических лиц не является нарушением конституционного принцип равенства налогообложения. К такому выводу пришел Конституционный Суд в Определении от 14 декабря 2004 г. N 451-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса палаты представителей Законодательного собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации"*(2).

Предметом рассмотрения в КС РФ стал вопрос о том, что организации платят за транспортные средства два налога: налог с имущества и транспортный налог, - в то время как индивидуальные предприниматели платят только транспортный налог.

По мнению КС РФ, в данном случае различия обусловлены объективными факторами. У организации основные средства - это ее активы, которые составляют экономическую базу предпринимательской деятельности. Индивидуальная предпринимательская деятельность по правовой природе отличается от экономической деятельности организации, т.к. не предполагает консолидации капитала, а напротив, заключается в использовании собственного имущества лица. Значит, на предпринимателей нельзя возложить обязанность по уплате налога, аналогичного налогу на имущество организаций.

Судьи отметили, что законодатель может использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций. Ранее КС РФ уже отмечал, что если различия обусловлены объективными факторами, то конституционный принцип равенства налогообложения не нарушается*(3).

К очевидным преимуществам ведения предпринимательской деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, помимо более низкой налоговой нагрузки, относятся: почти полное отсутствие каких-либо требований при государственной регистрации статуса предпринимателя, оперативность и простота принятия управленческих и производственных решений; нераспространение на индивидуальных предпринимателей ограничений по кассовым операциям (на них не распространяется требование об обязательном хранении наличных денег в банковских учреждениях, соблюдения лимита кассы и др.).

Следует отметить, прежде всего, такое качество частнопредпринимательской деятельности, как ее гибкость и мобильность. Индивидуальные предприниматели, как правило, действуют в узких сегментах рынка, что позволяет им оперативно реагировать на изменение спроса и быстро адаптироваться к новым реалиям. Необходимое условие эффективной экономической деятельности - способность выявить потребность и удовлетворить ее - присуще в большей степени именно предпринимательской деятельности граждан без образования юридического лица.

Многих начинающих предпринимателей привлекает и то, что для организации частнопредпринимательской деятельности, как правило, не требуется крупных вложений в основные средства. Кроме того, соединение в одном лице - индивидуальном предпринимателе - собственника и управленца, без привлечения управленческих кадров, создает возможность эффективного хозяйствования без дополнительных затрат. Индивидуальное предпринимательство является наиболее подходящей формой организации бизнеса на начальной стадии*(4).

К числу преимуществ экономической деятельности гражданина без образования юридического лица следует отнести также упрощенный порядок ведения учета и отчетности*(5).

Вместе с тем индивидуальный предприниматель отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом (за исключением списка вещей, указанного в ст. 446 ГПК РФ).

Ответственность за неисполнение гражданином-предпринимателем своих обязательств, вытекающих из коммерческой деятельности, наступает по правилам об ответственности за предпринимательскую деятельность, т.е. без вины, за сам факт нарушения договора или причинения вреда.

При всех достоинствах и преимуществах осуществления предпринимательской деятельности гражданином без образования юридического лица данной форме предпринимательства присущи и определенные недостатки. Прежде всего, это ограниченность сферы деятельности индивидуального предпринимателя. Как правило, предприниматели действуют в отраслях, не требующих больших капиталовложений. Так, подавляющее большинство граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, занимаются торговлей, а точнее - перепродажей.

Слабым местом частного предпринимательства является, как правило, низкая возможность накопления капитала. Ограниченность ресурсов в свою очередь влечет неспособность конкурировать на равных с предприятием.

Коллективная предпринимательская деятельность (юридическое лицо)

Конструкция юридического лица также является эффективным правовым способом организации хозяйственной деятельности. Юридическое лицо - организация, специально создаваемая для участия в гражданском обороте.

Закрепление определенного имущества за организацией в целом означает его выбытие из состава имущества ее учредителей (участников), но одновременно значительно уменьшается риск их возможных потерь от участия в обороте.

Основными функциями (задачами), выполняемыми юридическим лицом, являются ограничение риска ответственности по долгам и более эффективное использование капитала (имущества), в том числе при его объединении учредителями (участниками). Юридическое лицо как субъект права представляет собой не что иное, как особый способ организации хозяйственной деятельности, заключающийся в обособлении, персонификации имущества, т.е. в наделении законом обособленного имущества качествами "персоны" (субъекта), признании его особым, самостоятельным товаровладельцем.

Выбор вида юридического лица обусловлен большим количеством факторов экономического, производственно-технического и юридического порядка. Основания выбора зависят от целей, на достижение которых будет направлена предпринимательская деятельность, и от выполняемых организацией функций. В процессе осуществления такого выбора различные основания должны анализироваться в совокупности.

* * *

Вышеизложенное, а также анализ финансово-правового положения индивидуального предпринимателя в сравнении с юридическим лицом позволяет сделать вывод, что деятельность первого более уязвима, что отражается на увеличении предпринимательских рисков. Индивидуальному предпринимателю необходимо в большей степени беспокоиться о результатах своей деятельности, т.к. его ответственность в финансовом и других аспектах больше.

Несмотря на то что обе формы предпринимательской деятельности (юридическое лицо и индивидуальный предприниматель) активно используются в бизнесе, необходимо дальнейшее совершенствование правового регулирования этих институтов. Так, отсутствие ответственности учредителей по обязательствам юридического лица создает условия для криминализации бизнеса в форме юридического лица; отсутствие ограниченной ответственности индивидуального предпринимателя по своим обязательствам делает его более незащищенным по сравнению с учредителями юридических лиц.

В юридической литературе можно встретить точку зрения о заведомо криминальном аспекте предпринимательской деятельности при создании многих юридических лиц. Общество с ограниченной ответственностью активно используют лица, которые либо занимаются противозаконным бизнесом, либо собираются осуществлять легальный бизнес в течение непродолжительного времени, затем бросить компанию, не расплатившись ни с государством, ни с кредиторами. Большинство организаций создаются лишь для прикрытия нелегального бизнеса*(6). Если граждане хотят честно заниматься предпринимательской деятельностью, не имея для этого больших средств, предпринимательство без образования юридического лица является для них оптимальной формой. Индивидуальный предприниматель отвечает по своим обязательством всем принадлежащим ему имуществом. И это является залогом того, что предприниматель будет использовать весь свой интеллектуальный и физический потенциал для эффективной предпринимательской деятельности.

Можно сказать, что умысел на неуплату налогов реализуется уже на стадии выбора формы предпринимательской деятельности.

"На состоянии борьбы с уклонением от уплаты налогов, легализацией незаконных доходов, обналичиванием денежных средств серьезно сказываются несовершенство отечественной законодательной базы и низкая эффективность государственной системы контроля. Как это ни странно, но именно ряд норм гражданского и налогового законодательства фактически способствуют совершению указанных нарушений. При всей социальной опасности подобных правонарушений ответственность за их совершение довольно призрачна, поскольку для нарушителей всегда есть возможность переложить всю ответственность на специально выбранное юридическое лицо.

Ведь юридический смысл создания коммерческих организаций в форме, например, общества с ограниченной ответственностью заключается в максимальном ограничении ответственности его участников за действия такого общества. Поэтому очевидна главная привлекательная сторона данной организационно-правовой формы хозяйствования, заключающаяся в отсутствии ответственности учредителей по долгам общества личным имуществом. В связи с этим учредители, посредством юридического лица, могут творить, по сути, все что угодно, и не нести при этом фактически никакой ответственности за содеянное.

В таком, истинно российском уходе от ответственности и есть одна из целей создания юридических лиц вообще, и рассматриваемого общества в частности. Избежать ответственности, осуществляя предпринимательскую деятельность, прикрываясь юридическим лицом, - вот главная суть общества. Так что мы в России реально имеем дело не с ограничением ответственности учредителей по долгам общества, а с ее полным отсутствием (Курсив наш.- Т.Г.). Именно этот фактор фактически стимулирует наиболее изощренные способы уклонения от налогообложения, легализации незаконного имущества и обналичивания денежных средств посредством использования подставных организаций-однодневок в сделках с легальными налогоплательщиками"*(7).

Другой нерешенной проблемой является вопрос уставного капитала юридического лица.

Современная концепция построения коммерческого юридического лица в РФ основана во многом на идее защиты прав потенциальных кредиторов. Законодатель стремился дать кредиторам возможность удовлетворить свои претензии.

Между тем, как отмечается в литературе, идея уставного капитала остается одной из фикций гражданского правопорядка*(8).

Автор настоящего исследования также в свое время обращал внимание на то, что уставной капитал не служит целям, ради которых он создается и не выполняет свои функции*(9).

Невостребованность уставного капитала объясняется тем, что никаких гарантий на самом деле уставный капитал не дает*(10). Во-первых, из-за его незначительных размеров*(11) при существующем уровне цен эта сумма никому и ничего не гарантирует. Во-вторых, отсутствуют какие бы то ни было механизмы реального контроля за наличием имущества. Законы требуют обязательной регистрации уменьшения уставного капитала, если по окончании финансового года стоимость активов оказывается меньше указанной в учредительных документах величины уставного капитала. Кроме того, создается угроза принудительной ликвидации, если величина активов станет меньше указанного в законе минимума.

Однако на практике и эти положения не применяются. Еще больше затрудняет последующее обращение взыскания такая составляющая "фиктивности" уставного капитала, как возможность его оплаты не денежными средствами, а имуществом*(12).

Одним из предложений является увеличение уставного капитала до 100 тыс. руб. (такая величина долга, просроченного за три месяца, является основанием для возбуждения дела о банкротстве)*(13) для ООО и ЗАО и до 100 тыс. руб. для ОАО. Увеличение требований к уставному капиталу должно коснуться наиболее часто используемых организационно-правовых форм осуществления предпринимательской деятельности и не должно коснуться производственных кооперативов и товариществ, где существует субсидиарная ответственность учредителей по долгам созданных юридических лиц.

Если законодатель пойдет на существенное увеличение уставного капитала, право выбора у субъектов предпринимательской деятельности останется: при отсутствии денег на ООО можно создать кооператив или зарегистрироваться в качестве предпринимателя.

Представляется, что меры по ужесточению категории "уставный капитал" должны возлагать субсидиарную ответственность в недостающей части уставного капитала на исполнительный орган общества. Это сделает его крайне заинтересованным в том, чтобы обеспечить реальное наличие соответствующей суммы в уставном капитале организации.

На налоговые органы необходимо возложить специальные функции по контролю в данном направлении.

"В дополнение к вышесказанному в России крайне необходимы изменения в действующее законодательство о налогах и сборах, предусматривающие, что при невозможности организации-налогоплательщика надлежащим образом исполнить обязанность по уплате налогов со сформированной налоговой базы государством могут быть предъявлены требования на уплату данных налогов к учредителям и руководителю организации. Эти лица должны солидарно нести субсидиарную ответственность по налоговым обязательствам организации-налогоплательщика. Тем самым достигается главная цель - невозможность уклонения от уплаты налогов физическими лицами, фактически осуществляющими свою предпринимательскую деятельность посредством создания организаций. Это должно способствовать стабильности экономических отношений и поддерживать необходимую дисциплину в налоговой системе страны"*(14).

Анализ использования организационно-правовых форм осуществления предпринимательской деятельности выявил следующую закономерность: в 1990 г., когда минимальный капитал составлял 100 тыс. и 500 тыс. руб. в зависимости от вида общества, хозяйственные общества почти не создавались, это были единицы на всю страну. Создавались: производственные кооперативы. Как только понизили минимальный уставный капитал до 10 тыс. руб., стали создаваться общества, причем ООО и АО примерно в равном количестве.

Как только были введены определенные требования, связанные с регистрацией выпуска акций и публичностью отчетов для акционерных обществ, количество создаваемых акционерных обществ сократилось. Их количество сейчас невелико, основная масса - это те, что были созданы в процессе приватизации. Сегодня на 100 юридических лиц приходится 90 обществ с ограниченной ответственностью и 10 других коммерческих и некоммерческих организаций.

Необходимо также ограничить перечень объектов, которые могут быть внесены в уставный капитал для того, чтобы обеспечить реальность и стабильность существования юридического лица. Известны случаи, когда в качестве вклада в уставный капитал вносят один и тот же телефон, право на воспроизведение в печатном издании авторского произведения, материю для брюк, галстуки и т.д.*(15)

В настоящее время активно формируется мировая практика, в соответствии с которой, если компания не имеет признаков юридического лица, то, следовательно, на нее не распространяется защита ограниченной ответственности*(16). Это дает право налоговым органам признать владельца такой фирмы прямым собственником активов, формально записанных на нее, а также непосредственным получателем дохода, который приобретен от имени оффшорной компании. Поэтому в настоящее время от налогов и конфискационных мер защищаются лишь те фирмы, которые могут доказать в суде, что они реальные юридические лица, заслужившие своей самостоятельностью право на ограниченную ответственность.

Прецедентный характер имеют налоговое дело ОАО "НК "ЮКОС" и личные уголовные дела М.Б Ходорковского и П.Л. Лебедева. Сбытовые фирмы ОАО "НК "ЮКОС", зарегистрированные в льготных зонах, "не обладали фактически функциями и признаками юридического лица, предусмотренными статьями 48-50 Гражданского кодекса Российской Федерации, а именно: не имели в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленного имущества, не могли самостоятельно, без указания Ходорковского и других лиц, приобретать и осуществлять имущественные права, не могли осуществлять деятельность, основной целью которой являлось извлечение прибыли..."*(17).

В ходе борьбы с оффшорными структурами государства, прежде всего с высокими налогами, стали вырабатывать определенные квалифицирующие признаки реально существующего юридического лица. Например, был введен термин substance ("содержание", "существо"- англ.), который подразумевает степень наполнения юридической оболочки компании реальным содержанием. Один лишь факт того, что фирма внесена в корпоративный реестр, теперь не является достаточным основанием, чтобы признать ее реально существующим юридическим лицом в стране своей регистрации. Кроме комплекта учредительных документов, у предприятия должна быть "физическая оболочка". В соответствии со складывающейся мировой практикой, желательно, чтобы организация была связана со страной своей регистрации: местный директор, офис, секретарь, телефон и факс. Компания должна вести деятельность, оставлять какие-либо средства в стране, платить хотя бы минимальные налоги (если они предусмотрены). Кроме того, необходима экономическая причина регистрации фирмы в данном государстве, помимо желания минимизировать налоги. Например, наличие иностранного партнера, который не согласен создавать совместную фирму нигде, кроме его родной страны, или наличие квалифицированного персонала, которого нет или который дороже в стране учредителя, и т.п.

В России substance понимается как наличие у фирмы признаков юридического лица, предусмотренных ст. 48-50 ГК РФ.

Для собственников, которые остаются в тени, предпочитая назначать в свои фирмы номинальных директоров, но на самом деле лично управлять делами, практика выработала наименование "теневые директора". Они, согласно законам большинства высоконалоговых стран, несут такую же ответственность за дела компании, как и настоящие директора. При этом факт того, что они "спрятались" за номинальными фигурами, является только отягчающим обстоятельством. Этот факт доказывается в суде. "...Коммерческие организации, используемые при мошенничестве, являлись подставными юридическими лицами, как и числящиеся в них генеральные директора, от имени которых Ходорковским и членами организованной группы совершались хищения, являлись подставными руководителями этих организаций. Указанные подставные юридические лица были учреждены и возглавлялись руководителями - физическими лицами, подконтрольными Ходорковскому в связи с подчиненностью по работе..."*(18).

Таким образом, существующие формы предпринимательской деятельности позволяют осуществлять налоговое планирование на этапе начала предпринимательской деятельности, однако в целом правовое регулирование требований к субъектам предпринимательской деятельности нуждается в совершенствовании в целях пресечения злоупотреблением правом, усилении ответственности учредителей по обязательствам, созданных им обществ, установлении обеспечительных функций уставного капитала.

Дальнейшее совершенствование российского законодательства, регулирующего формы осуществления предпринимательской деятельности, необходимо для стимулирования экономической активности и деловой инициативы граждан, при этом публичные интересы общества и частные интересы субъектов должны быть уравновешены и не входить в конфликт друг с другом.

Т.А. Гусева,

адвокат Орловской областной коллегии адвокатов, доцент кафедры

административного и финансового права Института бизнеса

и права Орел-ГТУ, кандидат юридических наук,

специалист по налоговому праву

"Право и экономика", N 8, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: http://bizmaster.narod.ru/dev/nal1.html; Джаарбеков С. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М.: МЦФЭР, 2004. С. 285-286.

*(2) Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2005. N 3.

*(3) Постановление Конституционного Суда РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П "По делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, жалобами открытых акционерных обществ "АвтоВАЗ" и "Комбинат "Североникель", обществ с ограниченной ответственностью "Верность", "Вита-Плюс" и "Невско-Балтийская транспортная компания", товарищества с ограниченной ответственностью "Совместное российско-южноафриканское предприятие "Эконт" и гражданина А.Д. Чулкова" // СЗ РФ. 2001. N 23. Ст. 2409.

*(4) Более подробно эта форма осуществления предпринимательской деятельности рассмотрена в книге: Гусева Т.А., Ларина Н.В. Индивидуальный предприниматель: от регистрации до прекращения деятельности. М.: Юстицинформ, 2005.

*(5) Приказ Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" // Российская газета. 2002. N 171.

*(6) См.: Юкша Я.А. Хозяйственные общества в России в начале XXI века // Юрист. 2002. N 10.

*(7) Ильин А.В. Российское взаимосвязанное налогообложение: проблемы функционирования и перспективы развития // Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права. А.В. Брызгалин, В.А. Бабанин, И.Р. Штромвассер и др. Екатеринбург, 2004.

*(8) См., напр.: Ершов Ю. Зачем нужен уставный капитал // Эж-Юрист. 2005. N 31. С.4.

*(9) См.: Гусева Т.А. Взыскание задолженности по налогам при ликвидации предприятия // Хозяйство и право. 2000. N 1.

*(10) На нерабочий характер данной категории обращали внимание с самого начала действия нынешнего законодательства об акционерных обществах. См., напр.: Комментарий Федерального закона об акционерных обществах / Под ред. А.С. Тарасовой. М., 1999. С. 234.

*(11) Так, самой массовой формой коммерческих организаций в России является общество с ограниченной ответственностью. Минимальный уставный капитал, требуемый при его создании, в силу ст. 14 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью," составляет 10 тыс. руб. Такая же сумма установлена и для второй по степени распространенности формы - закрытого акционерного общества.

*(12) Суханов Е.А. Проблемы развития законодательства о коммерческих организациях // Хозяйство и право. 2002. N 5.

*(13) Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" // СЗ РФ. 2002. N 43. Ст. 4190.

*(14) Ильин А.В. Указ. соч.

*(15) Интервью с С. Дукановым - начальником управления государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей ФНС России // http://www.interfax.ru.

*(16) См.: Справка Генеральной прокуратуры РФ по уголовному делу Михаила Ходорковского N 18/41-03. Цит. по: Родионов А.А. Налоговые схемы, за которые посадили Ходорковского. М.: Вершина, 2005.

*(17) Там же.

*(18) Там же.