Вопрос: На годовом общем собрании участников ООО решено выплатить вознаграждение членам совета директоров. До 2006 года выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии осуществлялась за счет нераспределенной прибыли. Данные расходы не учитывались при налогообложении прибыли и не начислялся ЕСН. С 2006 года выплата вознаграждений отражается в составе внереализационных расходов. Правомерно ли и в дальнейшем невключение организацией выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии в базу по налогу на прибыль? Следует ли начислять ЕСН на выплату этих вознаграждений? (ООО "Аудит-новые технологии", июнь, 2006 г.)

На годовом общем собрании участников общества с ограниченной ответственностью решено выплатить вознаграждение членам совета директоров. До 2006 года выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии осуществлялась за счет нераспределенной прибыли (сч. 84). Данные расходы не учитывались при налогообложении прибыли и не начислялся ЕСН. С 2006 года выплата вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии общества отражается в составе внереализационных расходов (сч. 91). Возникает вопрос:

1. Правомерно ли и в дальнейшем невключение организацией выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии в базу по налогу на прибыль?

2. Следует ли начислять ЕСН на выплату этих вознаграждений?

1. Вопрос об обложении ЕСН выплаты вознаграждения членам совета директоров действительно довольно долго был предметом дискуссии, судебная практика также складывалась неоднозначно.

Тем не менее, Президиум Высшего Арбитражного суда РФ в своем Информационном письме*(1) недавно прояснил этот вопрос. Как указано ВАС РФ в пункте 2 письма, отношения акционерного общества с членами совета директоров по поводу выполнения ими своих обязанностей носят гражданско-правовой характер, следовательно, выплаты членам совета директоров за выполнение ими управленческих функций носят характер выплат, подпадающих под определение объекта обложения ЕСН в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ.

Отметим, что мотивация данного вывода, приведенная в письме, имеет достаточно поверхностный и малоубедительный характер. В данном пункте не проанализировано, какой же именно гражданско-правовой договор заключается между членами совета директоров и обществом - о выполнении каких услуг или работ. В письме лишь сделан общий вывод о том, что отношения акционерного общества и совета директоров регулируются нормами гражданского законодательства. Однако этого обстоятельства недостаточно для того, чтобы признать объектом обложения ЕСН выплаты членам совета директоров, связанные с их деятельностью и их отношениями с обществом. Пункт 1 статьи 236 НК РФ четко указывает, что объектом обложения являются не любые выплаты, связанные с гражданско-правовыми отношениями плательщика и получателя выплат, а выплаты именно по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.

В соответствии с абзацем 3 статьи 16 федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации"*(2), Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах рассмотрения информирует арбитражные суды в Российской Федерации. Формально, такие результаты рассмотрения необязательны для нижестоящих арбитражных судов, обязательными являются лишь указания Пленума ВАС РФ*(3). Однако, в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ, судебный акт может быть отменен в порядке надзора, если он нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Таким образом, можно сделать вывод о том, что независимо от мотивации указанного письма, суды, стремясь достичь формирования единообразной практики, будут руководствоваться сделанным ВАС РФ выводом об обложении ЕСН выплат членам совета директоров.

Поскольку отношения совета директоров с акционерным обществом и отношения этого органа с обществом с ограниченной ответственностью по своей правовой природе идентичны, полагаем возможным распространить вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ в указанном письме, и на выплаты вознаграждения членам совета директоров общества с ограниченной ответственностью.

Таким образом, выплаты вознаграждения членам совета директоров, производимые по решению общего собрания ООО, подлежат обложению единым социальным налогом.

2. Вопрос об отнесении затрат на выплату вознаграждения членам совета директоров к расходам, уменьшающим налоговую базу, также был неоднозначен. Пункт 3 статьи 236 НК РФ ставит обложение выплат единым социальным налогом в зависимость от того, отнесены ли эти выплаты у налогоплательщика-организации к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, если налогоплательщиком данные выплаты приняты в качестве расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, то они подлежат обложению ЕСН, если же не приняты - то данные выплаты ЕСН не облагаются.

Отметим, что в пункте третьем упомянутого информационного письма Президиум ВАС РФ указал, что из содержания пункта 3 статьи 236 НК РФ не вытекает, что налогоплательщик вправе самостоятельно решить, уменьшать ли ему на сумму произведенных выплат базу по налогу на прибыль (и, соответственно, облагать ли ему их ЕСН) или нет. ВАС РФ указал, что налогоплательщик должен руководствоваться в данном случае нормами главы 25 НК РФ об экономической оправданности и документальной подтвержденности расхода. В случае, если затраты по произведенным выплатам отвечают критериям обоснованности расхода, налогоплательщик должен безусловно относить их в состав расходов по налогу прибыль и, как следствие, облагать их единым социальным налогом*(4).

Таким образом, вывод, сделанный в пункте 2 письма ВАС РФ, позволяет, в свою очередь, сделать и обратный вывод: если ВАС РФ считает выплаты вознаграждения членам совета директоров подлежащими обложению ЕСН, то это означает и то, что, по мнению ВАС РФ, эти затраты общества вполне отвечают критериям обоснованного расхода. Ведь, как указал ВАС РФ, отнесение выплат к объектам обложения ЕСН производится, в том числе, при условии отнесения их в соответствии с нормами главы 25 НК РФ к расходам, уменьшающим базы по налогу на прибыль. Поскольку обложение выплат ЕСН невозможно без отнесения их налоговым законодательством к обоснованным затратам, вывод ВАС РФ об обложении ЕСН выплат вознаграждения членам совета директоров косвенно подразумевает и обоснованность затрат на такие выплаты.

Следовательно, по мнению ВАС РФ, выплаты вознаграждения членам совета директоров относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу прибыль*(5).

Мотивировать данную позицию дополнительно можно следующим образом. Из статьи 32 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" вытекает, что членами совета директоров могут быть и лица, не являющиеся участниками или работниками общества. Таким образом, эффективное управление обществом им безразлично. Единственным стимулом для них к надлежащему и качественному выполнению своих функций является материальное поощрение. Следовательно, общее собрание, состоящее из лиц, заинтересованных в эффективном управлении предприятием, заинтересовано в том, чтобы простимулировать членов совета директоров к надлежащему выполнению их функций. Исходя из этого, представляется логичным установление им выплат, в связи с их участием в управлении обществом, а, следовательно, такой расход будет оправданным.

Отметим, что, по мнению Минфина РФ*(6), такие расходы не могут учитываться для целей налогообложения. Пунктом 21 статьи 270 НК РФ исключены из состава расходов, учитываемых для налогообложения расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

3. Расходы на выплату указанного вознаграждения прямо не поименованы в НК РФ. Вывод, сделанный ВАС РФ по поводу обложения данных выплат ЕСН, позволяет признать, что, по мнению суда, выплаты членам совета директоров производятся в рамках имеющихся договорных отношений между членами совета директоров и обществом. В противном случае, условие пункта 1 статьи 236 НК РФ не будет выполняться - ведь он относит к объектам обложения ЕСН лишь выплаты, производимые по договорам. ВАС РФ указывает, что выплаты членам совета директоров производятся в связи с выполнением ими управленческих функций. Таким образом, следуя логике ВАС РФ, предприятие оплачивает им услуги по управлению обществом. Исходя из этого, данные расходы подлежат включению в налоговую базу в соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ, как расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. Такой же позиции придерживается и УФНС России по г. Москве в письме от 25 января 2005 г. N 20-12/3923, при этом налоговый орган ссылается в обоснование своей позиции на письмо МНС России от 16.05.2002 г. N 02-5-11/124.

4. Что касается выплат вознаграждения членам ревизионной комиссии по решению общего собрания (помимо выплат по трудовому договору или договору гражданско-правового характера об оказании услуг или выполнении работ), то возможность выплаты данного вознаграждения федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон) не предусмотрена*(7). Статьей 47 Закона установлено, что устав общества может определять лишь количество членов комиссии и порядок ее работы, а не порядок оформления ее взаимоотношений с обществом, в том числе возможность установления каких-либо внедоговорных выплат ее членам.

В связи с чем, полагаем экономически неоправданным для общего собрания общества с ограниченной ответственностью принимать решения о выплате вознаграждения членам ревизионной комиссии, не являющихся выплатами по заключенным с ними трудовым или гражданско-правовым договорам. Поэтому, такие затраты общества не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, и в соответствии с выводом, сделанным ВАС РФ в вышеупомянутом письме, такие выплаты не подлежат обложению ЕСН.

Вывод

1. Выплаты вознаграждения членам совета директоров, производимые по решению общего собрания общества с ограниченной ответственностью, подлежат обложению единым социальным налогом.

2. Затраты на выплату вознаграждения членам совета директоров подлежат включению в состав расходов по налогу прибыль как расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

3. Выплаты вознаграждения членам ревизионных комиссий, производимые по решению общего собрания общества с ограниченной ответственностью, не подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль и обложению ЕСН.

ООО "Аудит-новые технологии"

15 июня 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационное письмо от 14 марта 2006 года N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

*(2) Федеральный конституционный закон от 28 апреля 1995 года N 1-ФКЗ.

*(3) Пункт 2 статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в РФ".

*(4) При наличии прочих оснований обложения выплат ЕСН.

*(5) Отметим, что секретарь совета директоров не является его членом (за исключением случаев, когда функции секретаря выполняет кто-либо из членов совета), внедоговорные выплаты ему как таковому также не предусмотрены Законом, в связи с чем, они также не могут быть признаны экономически оправданными расходами (уменьшающими базу по налогу на прибыль) и, соответственно, не должны облагаться ЕСН.

*(6) Письмо от 2.03.2006. N 03-03-04/1/166.

*(7) В отличие от федерального закона "Об акционерных обществах", пунктом 1 статьи 85 которого предусмотрена возможность выплаты вознаграждений членам ревизионных комиссий АО.