Применение имущественного налогового вычета при операциях с ценными бумагами на бирже (И. Крапивина, "Финансовая газета", N 36, сентябрь 2006 г.)

Применение имущественного налогового вычета при операциях
с ценными бумагами на бирже

Особенности налогообложения доходов физических лиц, полученных от операций с ценными бумагами, порядок применения вычетов, позволяющих уменьшить налогооблагаемую базу, определяются ст. 214.1 НК РФ. До 1 января 2007 г. п. 3 этой статьи предусмотрены два метода определения доходов от операций купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке:

как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на их приобретение, реализацию и хранение, фактически произведенными налогоплательщиком;

как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Возможность выбора налогоплательщиком метода расчета налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг НК РФ не установлена. Имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик может воспользоваться только в том случае, когда расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не подтверждены документально.

В соответствии с п. 3 ст. 214.1 НК РФ к расходам на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг относятся:

суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

оплата услуг, оказываемых депозитарием;

комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

биржевой сбор;

оплата услуг регистратора;

налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность;

стоимость услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Кроме того, доход, полученный от операций с ценными бумагами на бирже с участием брокера, может уменьшаться на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг. Сумма процентов исчисляется исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начисляются проценты.

К фактически произведенным расходам на приобретение ценных бумаг относятся суммы, непосредственно уплаченные за ценные бумаги, что должно подтверждаться соответствующими документами (договоры купли-продажи с приложением корешков приходных кассовых ордеров, расписки продавцов, удостоверяющие получение денежных средств, иные документы, которые зависят от способа приобретения и расчета за купленные ценные бумаги).

В случае отсутствия документов, подтверждающих оплату ценных бумаг, налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом. Но при этом у налогоплательщика должны быть документы (контракты, договоры и т.д.), подтверждающие возмездный характер приобретения ценных бумаг, поскольку они могли быть получены бесплатно (например, при распределении дополнительных акций среди акционеров в случае увеличения уставного капитала акционерного общества за счет его имущества), без осуществления расходов по их приобретению.

Пунктом 3 ст. 214.1 НК РФ определено, что вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг или имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Следует иметь в виду, что ст. 214.1 НК РФ не предоставляет налогоплательщику, получающему доходы от совершения операций с ценными бумагами через брокера, права выбирать, где производить уплату налога - у источника выплаты дохода или на основании декларации. По окончании налогового периода на основании декларации вычеты могут предоставляться только при реализации ценных бумаг физическим лицом без участия налоговых агентов. Поэтому при купле-продаже ценных бумаг через брокера именно брокеры обязаны определять налоговую базу, исчислять, удерживать из денежных средств налогоплательщика и перечислять в бюджет сумму налога на доходы физических лиц от операций купли-продажи ценных бумаг в порядке, установленном ст. 214.1.

По вопросу порядка налогообложения доходов от продажи ценных бумаг Минфином России издано разъяснение от 11.07.05 г. N 03-05-01-03/63 (письмо ФНС России от 10.08.05 г. N ГИ-6-04/672@), в котором указывается, что факт наличия подтвержденных расходов в виде комиссионных отчислений и биржевого сбора не является основанием для отказа налоговым агентом в предоставлении имущественного налогового вычета, однако сами такие расходы налогоплательщика дополнительно к имущественному налоговому вычету не принимаются. Если же при отсутствии документов, подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг, доходы налогоплательщика от продажи ценных бумаг уменьшаются на суммы фактически подтвержденных расходов в виде комиссионных отчислений и биржевого сбора, то имущественный налоговый вычет не предоставляется.

Таким образом, при отсутствии платежных документов, подтверждающих фактическую оплату стоимости приобретенных ценных бумаг, но при наличии документов, подтверждающих приобретение ценных бумаг на возмездной основе (контракты, договоры, справки и т.п.), налоговым агентом может быть предоставлен налогоплательщику имущественный налоговый вычет, предусмотренный абзацем первым п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Имущественный налоговый вычет предоставляется в следующих размерах:

в сумме, не превышающей 125 000 руб. при продаже ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет;

в полной сумме, полученной налогоплательщиком при продаже ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более.

При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника по выбору налогоплательщика. По окончании налогового периода при подаче налоговой декларации налогоплательщик может пересчитать сумму имущественного вычета. Иными словами, в течение года налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом только один раз у одного налогового агента. Однако в дальнейшем - при подаче декларации в налоговый орган - налогоплательщик может пересчитать налоговую базу.

Пример. Налогоплательщик реализовал ценные бумаги через одного брокера на сумму 60 000 руб., а через другого - на сумму 50 000 руб. Оба пакета находились в его собственности в течение двух лет.

В первом случае брокер предоставил физическому лицу имущественный вычет в размере всей суммы, полученной от реализации ценных бумаг, так как она не превышает 125 000 руб. Поэтому во втором случае (у другого брокера) налогоплательщик уже не вправе воспользоваться таким вычетом, несмотря на то, что в целом сумма двух сделок не превышают 125 000 руб. Однако по окончании года налогоплательщик может сделать перерасчет при подаче декларации в налоговый орган и воспользоваться вычетом в полном объеме.

Что касается вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, то он может предоставляться без каких-либо ограничений как по размеру вычета, так и по числу организаций - источников выплаты, его предоставляющих.

Несмотря на то что с 1 января 2007 г. п. 2 ст. 220 НК РФ остается без изменений и в соответствии с ним имущественный налоговый вычет при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами предоставляется в порядке, установленном ст. 214.1 Кодекса", Федеральным законом от 6.06.05 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2007 г. в абзаце 23 п. 3 ст. 214.1 слова "имущественный налоговый вычет" исключены, абзацы 24 и 25 п. 3 ст. 214.1 утрачивают силу.

Таким образом, с 1 января 2007 г. возможность предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами по ст. 214.1 НК РФ отсутствует, и доход от операций купли-продажи ценных бумаг будет определяться только как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком.

И. Крапивина,

аудитор, руководитель департамента бухгалтерского обслуживания

ООО "Элитаудит"

"Финансовая газета", N 36, сентябрь 2006 г.