Практика разрешения проблем, возникающих при проведении выездных налоговых проверок (Н.В. Береснева, "Ваш налоговый адвокат", N 1-2, I-II квартал 2004 г.)

Практика разрешения проблем, возникающих
при проведении выездных налоговых проверок

Несмотря на то что часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, которой регулируются вопросы проведения выездных налоговых проверок (ВНП), действует уже более пяти лет, до настоящего времени нет ответа на многие вопросы, возникающие в процессе таких проверок. Противоречия и двусмысленности в Кодексе позволяют должностным лицам налоговых органов произвольно толковать нормы и мешать работе налогоплательщиков (налоговых агентов).

Кроме того, за время применения норм части первой НК РФ не была сформирована единообразная практика по многим проблемам.

В настоящей статье будут рассмотрены некоторые вопросы, возникающие при проведении и оформлении ВНП, и пути их решения на основе анализа как норм НК РФ, так и позиций арбитражных судов.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (ст. 89 НК РФ).

МНС России установило требования к содержанию решения о проведении выездной налоговой проверки*(1). В таком решении должны быть указаны:

вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка;

фамилии, имена, отчества, должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке).

Кроме того, в решении должна быть проставлена подпись лица, вынесшего решение, с указанием его фамилии, имени, отчества, должности и классного чина.

Таким образом, нормы ст. 89 НК РФ позволяют сделать вывод, что действия проверяющих, заключающиеся в проверке тех налогов, проверка по которым не предусмотрена решением о назначении выездной налоговой проверки, являются неправомерными. При рассмотрении дел суды отмечают это обстоятельство и признают недействительными решения налоговых органов в части доначисления недоимки, пеней, штрафов по тем налогам, в отношении которых не принималось решение о назначении ВНП. Так, суд пришел к выводу, что поскольку поручение на проверку соблюдения обществом законодательства о налоге с продаж за период с 1 июля 2000 г. по 31 декабря 2001 г. не было дано, установленные с превышением полномочий факты не влекут за собой никаких правовых последствий*(2).

Аналогичным образом должна разрешаться и ситуация, когда проверяющие выходят за пределы периода, указанного в решении о проведении проверки. Все решения об изменении порядка проверки должно принимать уполномоченное на то законом должностное лицо налогового органа. Если такое решение не выносилось, выводы о недоимке налогов за периоды, не оговоренные в решении о проведении проверки, следует считать незаконными*(3). То есть, если проверяющие проявили инициативу и вышли за пределы полномочий, у налогоплательщика есть шансы оспорить требования налоговых органов, основанные на проверке налогов и периодов, не названных в решении.

Сроки при проведении ВНП

Периоды, которые могут быть охвачены проверкой

Налоговые органы проводят выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разрешил в свое время вопрос о возможности проверки налоговых периодов текущего календарного года, указав, что Кодекс не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года*(4). Безусловно, с данным выводом можно спорить, поскольку в ст. 87 НК РФ достаточно четко говорится о тех периодах, которые налоговые органы могут проверить. Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют посредством реализации полномочий и исполнения обязанностей, установленных Кодексом и иными федеральными законами, определяющими порядок организации и деятельности налоговых органов (ст. 30 НК РФ). Это соответствует принципу "запрещено все, что не разрешено", который должен применяться к властно-административным отношениям. Пленум ВАС РФ отошел от данного принципа, возможно, ввиду того, что норма о трех календарных годах является общей как для выездных, так и для камеральных проверок. Иной вывод не позволил бы проводить камеральную проверку в текущем календарном году, но исходя из норм о сроках при проведении камеральных проверок это было бы абсурдно. Таким образом, существует ограничение на "глубину" проверки.

Однако и в отношении трех лет все не так гладко, поскольку законодатель не установил, какой год считать годом проведения проверки в том случае, когда проверка начата в одном году, а заканчивается в следующем. Как правило, суды принимают во внимание дату начала проверки и от нее отсчитывают три календарных года*(5).

Срок проверки исчисляется с момента предъявления решения о проведении проверки*(6).

Длительность ВНП

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не предусмотрено НК РФ. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев (ст. 89 НК РФ). Кроме того, на проверку предоставляется дополнительный месячный срок при наличии у организации филиала или представительства. Кодексом не установлен перечень обстоятельств, которые считаются исключительными. Это первая проблема, возникающая при исчислении сроков, в которые должна закончиться проверка.

Вторая проблема связана с исчислением двухмесячного срока. Согласно НК РФ из указанного срока исключен период между вручением налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) требования о представлении документов и непосредственным представлением запрашиваемых документов. Статьей 89 НК РФ закреплено, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Как должно устанавливаться фактическое нахождение - вопрос, по которому ведется множество споров.

Налоговые органы, пользуясь тем, что в Кодексе не определены такие важные понятия, как "фактическое нахождение" и "исключительные случаи", растягивают сроки проведения проверок на длительные периоды. Одновременно с раскрытием указанных понятий необходимо выяснить вопрос о природе двухмесячного срока на проведение выездной налоговой проверки. Что произойдет, если налоговый орган выйдет за пределы этого срока. Какие правовые последствия для налогоплательщика влечет за собой несоблюдение данного срока?

Федеральный арбитражный суд Московского округа посчитал, что "время нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика включается в срок проведения проверки, то есть является частью этого срока, который ограничен двумя месяцами"*(7). Следовательно, срок проверки не может состоять только из времени, когда проверяющие физически присутствуют на территории. Автор совершенно согласен с таким подходом, иной подход позволил бы налоговым органам бесконтрольно растягивать указанные сроки, создавая неудобства в хозяйственной деятельности налогоплательщика. Только помехи, создаваемые налогоплательщиком, могут служить основанием для другого подхода. Если же налоговый орган не может непрерывно осуществлять проверку в силу своих организационных причин, это не должно создавать неудобства для налогоплательщика.

Однако уже в другом решении ФАС Московского округа посчитал, что в срок включаются только те дни, когда проверяющие фактически находились на территории налогоплательщика*(8). Данный подход присущ и арбитражным судам иных округов*(9). К сожалению, как видим, единообразия при разрешении споров не наблюдается.

Рассмотрим теперь вопрос о продлении в исключительных случаях срока проведения выездной проверки до трех месяцев. Прежде всего напомним, что это возможно только по решению вышестоящего органа, соответственно необходимо обоснование исключительности данного случая.

МНС России выпустило письмо*(10), в котором указало допустимые основания продления срока выездной налоговой проверки. Такими обстоятельствами могут быть:

проверка крупного налогоплательщика-организации;

необходимость проведения встречных проверок и (или) направления запросов в организации и учреждения, располагающие информацией о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте);

форс-мажорные обстоятельства (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

иные исключительные обстоятельства. Однако письмо не является нормативным актом; в нем лишь названы ситуации, в которых налоговые органы могут направлять в вышестоящие органы запросы о продлении сроков проверок.

Если провести обзор судебной практики, то можно увидеть, в каких случаях суды считают возможным продление срока выездной проверки до трехмесячного. Например, продление срока допускается в связи с большим объемом бухгалтерской документации у проверяемого, большим периодом проверки, необходимостью проведения встречных налоговых проверок организаций-контрагентов проверяемого лица*(11). Суд также считает возможным продлить срок проведения выездной проверки в ситуации, когда проверяющий не был допущен на территорию налогоплательщика*(12). Нужно сказать, что налоговому органу не так уж сложно обосновать продление срока проведения проверки до трех месяцев в случае, когда нет соответствующего исчерпывающего перечня.

На практике встречается такое явление, как приостановление выездной налоговой проверки. Однако НК РФ не предоставляет налоговым органам право приостанавливать проверки. Такая возможность предусмотрена п. 1.10.2 Инструкции N 60. Значит, в этой части Инструкция не соответствует НК РФ, поскольку предоставляет налоговым органам дополнительные права, не установленные НК РФ, что, собственно, и отмечают суды*(13).

Можно также согласиться с теми судами, которые считают, что приостановление налоговой проверки фактически продляет ее сроки, что нарушает права налогоплательщика*(14).

К сожалению, и по данному, казалось бы, очевидному вопросу суды расходятся во мнениях. Позиция некоторых судов такова: поскольку нет запрета на приостановление срока проведения выездных проверок, налоговые органы могут это делать*(15). С подобным подходом нельзя согласиться по приведенным выше соображениям. Налоговый орган может приостановить проверку на период между вручением требования о предоставлении документов и их предоставлением, но не более того. В данном случае приостановление будет носить организационный характер, регулирующий порядок документооборота в налоговых органах, поскольку невключение этого периода в срок проведения проверки предусмотрено ст. 89 НК РФ.

Исчисление срока между вручением требования о представлении
документов и их представлением

Поскольку период между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и их представлением не включается в срок выездной налоговой проверки, хотелось бы в целях правильного исчисления сроков установить, что понимается под вручением требования. Из статьи 89 НК РФ можно сделать вывод, что под вручением требования понимается фактическое вручение требования под роспись уполномоченному лицу. На самом деле все не так однозначно.

В части первой НК РФ не приведен порядок направления требования о представлении документов. Так, один из судов счел возможным распространить нормы абз. 2 п. 6 ст. 69, п. 4 ст. 100 и п. 5 ст. 101 НК РФ на случай истребования документов*(16), по сути, применив принцип аналогии закона (к вопросу о возможности использования метода аналогии в налоговом праве мы еще вернемся).

В соответствии с п. 6 ст. 69, п. 4 ст. 100 и п. 5 ст. 101 НК РФ требование об уплате налога, акты налоговой проверки и решения налоговых органов могут быть переданы руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения требования.

Суд посчитал возможным применить в данном случае норму, согласно которой иным способом, подтверждающим факт и дату получения документа, отправленного заказным письмом, является истечение шести дней с даты направления заказного письма.

С позицией суда можно согласиться лишь частично.

Несогласие вызывает игнорирование судом процедуры, предшествующей направлению заказного письма и заключающейся в попытке налогового органа вручить требование таким образом, чтобы зафиксировать факт получения требования под роспись налогоплательщика.

Пунктом 6 ст. 69 и п. 5 ст. 101 НК РФ четко предусматривается, что по почте требования и иные документы налогового органа направляются и считаются полученными по истечении шести дней после отправки письма только в крайних случаях, а именно, когда налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) уклоняется от получения указанных документов либо в силу каких-то причин вручить эти документы налогоплательщику (его представителям) не представляется возможным.

Все нормы названных статей говорят прежде всего о том, что вручение должно свидетельствовать о факте и дате получения документов. Поэтому налоговый орган, прежде чем посылать заказное письмо, должен быть готовым представить доказательства уклонения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) от получения документов либо невозможности по иным причинам вручить.

Несоблюдение указанного порядка существенно нарушает права налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), поскольку при таком видении вопроса получение налогоплательщиком требования зависит от работы почтовых отделений связи и добросовестности ее работников, а привлечение налогоплательщиков к ответственности за непредставление документов возможно в случае, когда налогоплательщик в силу каких-либо уважительных причин не смог получить вовремя письмо.

Последствия несоблюдения сроков при проведении ВНП

Вопрос исчисления срока проведения выездной налоговой проверки принципиален в том случае, когда нарушение этого срока налоговыми работниками ведет к благоприятным последствиям для налогоплательщика, например, в виде признания недействительными требований и решений налоговых органов, вынесенных на основании материалов, полученных не в установленный срок.

Рассмотрим судебную практику.

По одному из дел суд*(17) не счел нарушение налоговой инспекцией срока проведения ВНП "основанием для признания того, что доказательства, добытые за сроками налоговой проверки, получены вне рамок проверки". Суд решил, что раз спорные документы были указаны в акте налоговой проверки, налогоплательщик имел возможность с ними ознакомиться и представить свои возражения.

Однако более правильной представляется позиция другого суда*(18). Принимая решение, суд опирался на то обстоятельство, что с даты вступления в силу НК РФ действия налоговых органов жестко регламентированы. В сфере налоговых правоотношений налоговые органы вправе осуществлять только действия, предусмотренные НК РФ, и в сроки, им установленные. Это подтверждается положениями п. 1 и 2 ст. 31 НК РФ, которыми введен закрытый (исчерпывающий) перечень полномочий налоговых органов (принцип специальной правоспособности), т.е. налоговые органы вправе совершать только те действия, которые прямо указаны в НК РФ, и только в пределах закрепленных этим Кодексом сроков. Действия налоговых органов в отношении налогоплательщиков, выходящие за пределы предоставленных НК РФ полномочий, в том числе за пределы сроков, определенных НК РФ для совершения таких действий, являются незаконными.

Документальное оформление при ВНП

Справка

По окончании выездной налоговой проверки проверяющие составляют справку, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения (ст. 89 НК РФ).

Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке (п. 1.10.2 Инструкции N 60). Из анализа норм ст. 89 НК РФ и Инструкции N 60 можно сделать вывод, что дата составления справки не может выходить за пределы двухмесячного срока проведения выездной налоговой проверки.

К сожалению, в справке не отражаются выявленные нарушения, поэтому налоговый орган может "пересмотреть" какие-то моменты проверки и после составления справки, но требовать дополнительные документы после завершения проверки и составления справки налоговые органы не должны.

Акт

В двухмесячный срок с момента составления справки о проведенной проверке должен быть составлен акт выездной налоговой проверки (ст. 100 НК РФ).

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки утверждены Инструкцией N 60 в соответствии с п. 3 ст. 100 НК РФ.

Пунктами 1 и 2 ст. 100 НК РФ установлены требования к содержанию акта. В акте должны быть указаны:

факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых;

документальное подтверждение выявленных фактов;

выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений;

ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за обнаруженные налоговые правонарушения.

Инструкция N 60 содержит также требование об указании в акте обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки и связанных с обнаруженными фактами налоговых правонарушений.

Если в акте не приведены документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, а сам акт содержит субъективные предположения проверяющих, не основанные на достаточных доказательствах, есть основания для того, чтобы признать впоследствии вынесенное решение о привлечении к ответственности недействительным*(19).

Обязательными приложениями к акту являются:

решение о проведении выездной налоговой проверки;

копия требования о представлении необходимых для проверки документов;

уточненные расчеты по видам налогов (сборов), составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений;

акты инвентаризации имущества, материалы встречных проверок (в случае их проведения);

заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);

протоколы допроса свидетелей, осмотра помещения, а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства);

справка о проведенной проверке.

Акт подписывают уполномоченные должностные лица (проверяющие согласно Инструкции N 60) налоговых органов и непосредственно руководитель проверяемой организации (индивидуальный предприниматель) либо их представители. При отказе подписать акт либо при уклонении от получения акта налоговой проверки это обстоятельство отражается в акте. Акт вручается под расписку, кроме того, возможна передача иным способом, свидетельствующим о дате получения акта (п. 4 ст. 100 НК РФ). Данной статьей прямо не установлено, что заказное письмо направляется по почте только в случае уклонения налогоплательщика от получения акта. Хотя, как уже говорилось, этот момент является существенным, тем более, что срок представления возражений по акту привязан к дате получения акта. Неполучение налогоплательщиком акта по истечении шести дней, с которых в силу п. 4 ст. 100 НК РФ начинает течь срок для подачи возражений, ущемляет права налогоплательщика, поскольку сокращается срок для подготовки возражений.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом либо по его отдельным положениям. Налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Если налогоплательщик не воспользовался своим правом подать возражения, он не лишается возможности обжаловать впоследствии в суд решение о привлечении к ответственности*(20). Суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлял ли налогоплательщик эти документы налоговому органу в установленные сроки (п. 29 Постановления N 5).

Налоговый орган обязан рассмотреть материалы проверки в присутствии должностных лиц налогоплательщика или его представителей, если налогоплательщик представил возражения или объяснения по акту. Для этого налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов. И лишь при неявке налогоплательщика в указанное время может рассмотреть материалы проверки в отсутствие проверяемого (ст. 101 НК РФ). Если налоговый орган не исполнил требования законодательства и не известил налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки, суд отменяет решение, вынесенное по итогам такого рассмотрения*(21).

На практике часто возникает вопрос: можно ли обжаловать акт в суде как ненормативный акт? Вопрос вызвал немало дискуссий, поскольку, с одной стороны, сам по себе акт является лишь основанием для вынесения одного из решений, предусмотренных ст. 101 НК РФ, и его наличие само по себе не создает для налогоплательщика каких-либо обязанностей. С другой стороны, возможность обжалования некоторых положений акта позволила бы принимать меры по предупреждению вероятных нарушений прав налогоплательщика при вынесении решения на основании акта, в котором, например, указаны факты правонарушения, которые на самом деле таковыми не являются.

ВАС РФ в п. 48 Постановления N 5 отметил, что ст. 137 и 138 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа. При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст. 100, 101.1 НК РФ. Но анализ данного пункта не позволяет сделать вывод, что ВАС РФ однозначно сказал "нет" обжалованию акта. Суд пояснил: "при применении статей 137 и 138 Кодекса необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика".

В судебной практике рассматриваемый вопрос не всегда разрешается одинаково. Так, суды прекращали производство по делу в части признания недействительным акта, составленного по результатам выездной проверки, поскольку считали, что акт выездной налоговой проверки не обладает признаками ненормативного акта*(22). В то же время встречаются решения, в которых суды приходили к выводу о возможности признания недействительным акта выездной налоговой проверки*(23).

В ряде случаев требование о признании недействительным акта можно заменить требованием о признании незаконными действий должностных лиц*(24).

Вынесение решения

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решение о привлечении к ответственности

Кодексом установлены обязательные требования к содержанию решения о привлечении к налоговой ответственности. В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются:

обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой;

документы и иные сведения, которые подтверждают эти обстоятельства;

доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту;

результаты проверки этих доводов;

решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Более подробные требования к вводной, описательной и резолютивной частям решения содержатся в Инструкции N 60. Согласно Инструкции N 60 в решении нужно указывать отягчающие ответственность обстоятельства, суммы начисленных налогов и пеней, предложения по устранению выявленных правонарушений и добровольной уплате сумм налоговых санкций.

Решение о привлечении к ответственности может быть обжаловано и по существу, и по так называемым формальным основаниям. В силу п. 6 ст. 101 НК РФ решение может быть признано судом недействительным в случае, если при его вынесении не были соблюдены требования, установленные ст. 101 НК РФ. Таким образом, суд, не вдаваясь в существо вопроса, может отменить решение о привлечении к ответственности.

В то же время нарушение какого-либо из требований не является безусловным основанием для отмены решения. Как указал Пленум ВАС РФ в п. 30 Постановления N 5, суд должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. Однако ВАС РФ отметил, что в решении о привлечении к ответственности непременно должен быть обозначен предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующие статьи НК РФ.

Таким образом, отсутствие предмета должно становиться безусловным основанием для признания решения недействительным. Не совсем понятно, что имел в виду ВАС РФ, говоря о сути правонарушения. По мнению автора, суть правонарушения - это конкретные действия (бездействие), которые привели к нарушению норм налогового законодательства. Такого подхода придерживаются и многие суды*(25).

Отсутствие в решении налогового органа квалификации налогового правонарушения свидетельствует о незаконности такого решения*(26). Указание квалификации действий налогоплательщика принципиально с той точки зрения, что при неверной квалификации суд отменяет решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности*(27).

Такое нарушение в оформлении решения, как не указание в нем даты и оснований возникновения недоимки по налогу, является достаточным нарушением требований к решению, чтобы оно было признано недействительным*(28).

Решение или требование?

На практике можно встретить ситуации, когда налогоплательщики обжалуют в суд непосредственно требование об уплате налога и пеней*(29), выставленное на основании как решений о привлечении к ответственности, так и решений об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Иногда налогоплательщики обращаются в суд о признании недействительными и требования, и решения*(30). В принципе, Пленум ВАС РФ в п. 48 Постановления N 5 указал на возможность обжалования в суд требования об уплате налога, пеней, налоговой санкции, но всегда ли это корректно? Есть судебные прецеденты, когда суд отказывал в удовлетворении иска о признании недействительным требования об уплате налога и пеней в силу того, что не оспаривалось само решение о привлечении к ответственности*(31). Другой суд выразил мнение, согласно которому требование можно оспорить в том случае, когда оно не соответствует ст. 69 НК РФ, но не тогда, когда спор заявлен по существу и не оспаривается правомерность вынесенного решения, на основании которого выставляется требование*(32). Но на ситуацию можно посмотреть и по-другому.

В силу п. 2 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога - основание для направления требования об уплате налога (ст. 45 НК РФ). Как уже отмечалось, ВАС РФ допускает обжалование требования об уплате налога и пеней. Обращаясь с заявлением о признании недействительным требования, налогоплательщик вправе приводить любые аргументы, обосновывая свою позицию. Законодательство не содержит правила о том, что требование может быть оспорено только при несоблюдении формы. Поэтому представляется более правильной позиция ФАС Московского округа, согласно которой "требование может быть признано недействительным при условии его несоответствия действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет или при наличии существенных нарушений по его составлению"*(33).

Если требование отменено, а решение не рассматривалось, у налогового органа остается основание для направления нового требования в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ. Но, как уже говорилось, в силу ст. 45 и 69 НК РФ требование направляется только при наличии недоимки. Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется или прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Поэтому в том случае, если суд установил отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате налога, а, значит, и недоимки, налоговый орган не вправе направлять повторное требование.

Однако, если требование признано недействительным по каким-то формальным признакам и суд не рассматривал вопрос по существу, вопрос о наличии недоимки остается открытым. В таком случае ничто не мешает налоговому органу выставить новое требование на основании действующего решения!

По мнению автора, более правильным является обжалование решения налогового органа при одновременном принятии обеспечительных мер в соответствии с АПК РФ. При проведении выездной налоговой проверки дополнительным условием для выставления требования об уплате налога помимо ст. 45 и 69 НК РФ признается наличие решения (п. 4 ст. 101 НК РФ). Отмена решения по любым основаниям (в том числе формальным) делает невозможным выставление требования об уплате налога (пеней). Иное противоречит п. 4 ст. 101 НК РФ.

Решение об отказе в привлечении к ответственности

По результатам выездной налоговой проверки может быть вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Вынесение подобного решения не исключает выставление требования на уплату недоимки и соответствующих пеней. Так, у налогоплательщика может возникнуть недоимка, но в силу определенных причин будут отсутствовать основания для привлечения его к ответственности, например, в силу ст. 109 НК РФ. В описательной части решения должно содержаться изложение выявленных в ходе проверки обстоятельств, содержащих признаки налоговых правонарушений, а также установленных в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3.3 Инструкции N 60).

Согласно ст. 101 НК РФ требование об уплате недоимки по налогу и пени выставляется на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику. В данном же случае имеется решение об отказе в привлечении к ответственности. Форма решения, приводимая в Инструкции N 60 (приложение N 5), предполагает указание сумм налога и пеней в самом решении и содержит отсылку к требованию об уплате налога и пеней. Это согласуется с нормами ст. 69 НК РФ, согласно которым требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки и независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Требование об уплате налога и пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения решения (ст. 70 НК РФ).

Таким образом, решение об отказе в привлечении к ответственности в случае наличия недоимки является основанием направления требования об уплате налога, и при обжаловании указанного решения применимы те же подходы, что и в отношении решения о привлечении к налоговой ответственности.

Возможность обжалования решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности следует из п. 6 ст. 101 НК РФ, поскольку в данном пункте говорится о всех решениях, которые выносятся по результатам выездной налоговой проверки.

Несоблюдение налоговыми органами требований ст. 101 НК РФ может стать основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Возникает вопрос: можно ли отменить решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности по формальным основаниям? Представляется, что можно в силу все той же нормы. Однако ст. 101 НК РФ не содержит каких-либо требований в отношении решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Такие требования приведены в п. 3.3 Инструкции N 60. В частности, в решении должны быть указаны выявленные в ходе проверки обстоятельства, содержащие признаки налоговых правонарушений. Если была нарушена процедура привлечения налогоплательщика к рассмотрению материалов проверки, не было соблюдено его право на подачу возражений, то в силу общности п. 6 ст. 101 НК РФ это должно служить основанием для признания решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности недействительным.

В судебной практике встречаются ситуации, когда налогоплательщик обжалует решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности в части неправомерного доначисления налогов и пеней*(34).

Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля

Как уже указывалось, одним из вариантов оформления результатов налоговой проверки является вынесение решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (ДМНК) (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Налоговое ведомство в Инструкции N 60*(35) установило, что решение о проведении ДМНК выносится при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки (п. 3.4). При этом в описательной части решения должны быть изложены обстоятельства, которыми вызвана необходимость проведения ДМНК. В решении также должно быть указано, какие конкретно мероприятия налогового контроля должны быть проведены.

При такой "полноте" норм, регулирующих указанные отношения, сразу возникает множество вопросов, в том числе:

1) должны ли налоговые органы ознакомить налогоплательщика с результатами, выявленными в ходе ДМНК;

2) имеет ли право налогоплательщик представить свои возражения по результатам дополнительных мероприятий;

3) должны ли сроки проведения дополнительных мероприятий быть составной частью срока проведения выездной налоговой проверки;

4) как влияют ДМНК на сроки давности привлечения к налоговой ответственности;

5) какие документы можно истребовать в рамках ДМНК?

На эти и другие вопросы сложно дать однозначный ответ исходя из норм НК РФ.

Что касается вопроса о сроках давности привлечения к ответственности, то сразу можно сказать, что в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71), этот вопрос благополучно разрешен. Как отметил ВАС РФ, проведение мероприятий дополнительного контроля не влияет на порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст. 115 НК РФ, а точнее, шестимесячный срок на предъявление налоговым органом иска о взыскании налоговой санкции начинает течь с момента составления первого акта по результатам выездной налоговой проверки (п. 11 Обзора).

Отсутствие четко обозначенного права налогоплательщика на представление возражений на результаты ДМНК существенно нарушает права налогоплательщика.

Нормами ст. 101 НК РФ, которыми регулируется порядок привлечения налогоплательщика к ответственности, налогоплательщику предоставляется право подавать возражения на материалы проверки и участвовать при их рассмотрении налоговым органом. Данная норма является общей, и если при рассмотрении материалов проверки выносится решение о проведении ДМНК, при повторном рассмотрении материалов проверки процедура привлечения к ответственности также должна соблюдаться: налогоплательщик должен быть ознакомлен с данными, полученными в результате проведения ДМНК, и вправе направить свои возражения. Кроме того, налогоплательщик, подавший возражения или письменные объяснения, должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Именно это отмечено в решении суда Северо-Западного округа*(36).

В настоящей статье уже затрагивался вопрос применения аналогии в налоговом праве. Возможно ли использование аналогии закона и аналогии права в процессе применения налоговых норм?

Ответ на этот вопрос не однозначен; НК РФ в отличие от ГК РФ (ст. 6) не содержит указания на возможность применения метода аналогии в налоговых правоотношениях.

В соответствии с п. 6 ст. 13 АПК РФ в случаях, когда "спорные правоотношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права)". АПК РФ 1992 г. содержал аналогичную норму в ст. 11.

Применяют ли суды ст. 13 АПК РФ при решении налоговых вопросов?

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в свое время счел возможным применить аналогию закона в налоговых правоотношениях, указав на сходность налоговой и административной ответственности*(37). Суд обосновал такую возможность ссылкой на ст. 11 АПК РФ 1992 г. И что, как не использование принципа аналогии, есть решение ВАС РФ вопроса о сроках обращения в суд при взыскании недоимки с юридического лица*(38).

Не исключают применение аналогии закона (права) и иные арбитражные суды. Так, именно в соответствии со ст. 13 АПК РФ суд, применив аналогию, признал необходимость предоставлять налогоплательщику возможность для подачи возражений и участвовать в их рассмотрении при проведении ДМНК*(39).

Конечно, вопрос не бесспорен. Как разделить налоговые правоотношения на те, к которым применима аналогия закона (права), и на те, к которым она не применима. Например, в одном из Обзоров*(40) Президиум ВАС РФ негативно отнесся к попытке банка использовать аналогию закона при решении вопроса об исключении из налоговой базы разницы между продажной и номинальной стоимостью пая в случае формирования уставного капитала банка.

Действительно, при формировании налоговой базы было бы неправильным расширять, например, перечень доходов, не подлежащих включению в налоговую базу, если он носит закрытый характер. Но если норма в перечне сформулирована нечетко, есть основания в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ толковать ее в пользу налогоплательщика. К тому же принцип аналогии применяется в случае, когда отсутствует нормативное решение вопроса. Если законом четко установлен порядок исчисления налога, применять принцип аналогии просто неуместно. Кроме того, указанный Обзор датирован 31 мая 1999 г., весьма сомнительно, что ситуация разрешалась с применением норм НК РФ. Поэтому можно поспорить с позицией авторов*(41), не принимающих толкование норм исходя из смысла закона, аналогии права (закона) вообще. Да, в рамках п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ можно решить некоторые вопросы. Но что делать, если нормы не противоречат друг другу, не содержат неясностей, а просто отсутствуют, в то время как при регулировании сходных отношений есть ясные и понятные нормы. Представляется, что в такой ситуации принцип аналогии применим, если это создает дополнительные преимущества для налогоплательщика. В таком случае принцип аналогии "уживается" с п. 7 ст. 3 НК РФ. Решение судов о необходимости давать налогоплательщику возможность подать возражения и участвовать в их рассмотрении при проведении ДМНК - пример того, как использование аналогии защищает права налогоплательщика.

Могут ли налоговые органы применять принцип аналогии? Представляется, что налоговые органы не могут, используя аналогию закона (права), создавать для налогоплательщика дополнительные обязанности, поскольку это противоречит ст. 3, 22, 30 НК РФ. Такой вывод соответствует принципу "не разрешено - запрещено", который должен определять действия налоговых органов.

Налоговый орган, вынося решение по результатам проведения мероприятий дополнительного контроля, по сути, использует принцип аналогии. Статья 101 НК РФ в качестве одного из вариантов допускает вынесение решения о проведении ДМНК по результатам рассмотрения материалов проверки. И это все! Кодексом не предусматривается вынесение каких-либо решений после проведения дополнительных мероприятий. Очевидно, что дополнительные мероприятия бессмысленны, если по ним нельзя сделать тот или иной вывод. Однако НК РФ не содержит указания на возможность именно такого развития событий. А присвоение налоговым органом права выносить решение с учетом ДМНК противоречит принципу "не разрешено - запрещено". Но в Обзоре (письмо N 71) Пленум ВАС РФ не протестует против вынесения решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности после проведения ДМНК (п. 11).

Налоговый контроль проводят должностные лица налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодексом (ст. 82 НК РФ). Вынесение решения о проведении ДМНК подразумевает осуществление дополнительных к выездной налоговой проверке мероприятий налогового контроля согласно ст. 82 НК РФ. Проводятся ли ДМНК в рамках выездной проверки или вынесение решения ставит точку в части выездной проверки, и начинаются отношения вне рамок проверки? Этот вопрос очень принципиален, поскольку проведение ДМНК в рамках выездной проверки допускает использование таких процедур, как истребование документов в соответствии со ст. 93 НК РФ, осмотр территорий, помещений. А обратный вывод значительно сужает круг полномочий налоговых органов, поскольку указанные действия возможны только при выездных проверках.

Анализ ст. 100 и 101 НК РФ позволяет сделать вывод, что вынесение решения является завершающим этапом проверки. После вынесения решения отношения выходят за рамки выездной проверки. А раз так, то истребовать у налогоплательщика дополнительные документы в рамках ст. 93 НК РФ нельзя; соответственно подобное истребование означает, по сути, повторную проверку. Однако можно привлечь специалиста (ст. 96 НК РФ), провести экспертизу (ст. 95 НК РФ). При назначении экспертизы проверяемое лицо имеет право дать свои объяснения и возражения (ст. 95 НК РФ).

Более того, если в акте не зафиксировано нарушений налогового законодательства, то полученные в ходе дополнительных мероприятий результаты могут лишь подтвердить или опровергнуть выводы в части наличия правонарушений, указанных в акте; дополнительные мероприятия не могут быть направлены на поиск новых нарушений*(42). Например, суды принимают в рамках дополнительных мероприятий такие действия, как направление запросов в государственные органы, проведение встречных проверок по спорным вопросам, проведение экспертиз, опрос свидетелей*(43).

Правда, в отношении встречных проверок можно поспорить, поскольку исходя из норм ст. 87 НК РФ встречная проверка возможна только при проведении камеральной или выездной проверки*(44).

Повторное исследование при проведении дополнительных мероприятий представленных документов с целью поиска новых нарушений, а также запрос новых документов с целью "найти хоть что-то" по сути своей является не чем иным, как повторной налоговой проверкой. Обстоятельства, установленные в ходе проведения ДМНК, не могут быть использованы при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности по результатам выездной налоговой проверки. И суды неоднократно указывали на это обстоятельство*(45).

При таком подходе можно оправдать отсутствие в части первой НК РФ норм, предусматривающих подачу возражений на результаты, полученные в рамках проведения ДМНК. Возможность представлять возражения, например, при проведении экспертизы предусмотрена ст. 95 НК РФ.

Как видим, нерешенных вопросов много. Перечень изложенных в настоящей статье проблем - не исчерпывающий. Наведение порядка в законодательстве позволило бы направить силы налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) не на борьбу с фискальными органами, а на решение мирных задач.

Н.В. Береснева,

юрисконсульт юридического центра группы компаний

"Телеком-Сервис ИТ"

"Ваш налоговый адвокат", N 1-2, I-II квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок".

*(2) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 марта 2003 г. по делу N А78-6715/02-С2-8/287-Ф02-758/03-С1.

*(3) Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 июня 2002 г. по делу N Ф04/2206-270/А75-2002; ФАС Северо-Западного округа от 26 августа 2003 г. по делу N А05-15980/02-876/10.

*(4) Пункт 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5).

*(5) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 ноября 2002 г. по делу N А74-1600/02-К2-Ф02-3391/02-С1.

*(6) Пункт 1.10.2 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 (далее - Инструкция N 60).

*(7) Постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/470-02.

*(8) Постановления ФАС Московского округа от 10 сентября 2001 г. по делу N КА-А40/4825-01.

*(9) Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2003 г. по делу N Ф04/1120-152/А03-2003; ФАС Волго-Вятского округа от 2 августа 2002 г. по делу N А82-47/02-А/1, от 6 июня 2003 г. по делу N А29-8408/02А.

*(10) Письмо МНС России от 7 сентября 1999 г. N АС-6-16/705@ "О порядке представления Управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок".

*(11) Постановление ФАС Центрального округа от 10 июня 2002 г. по делу N А23-112/02А-14-12.

*(12) Постановление ФАС Московского округа от 20 августа 2002 г. по делу N КА-А40/5419-02.

*(13) Постановление ФАС Центрального округа от 27 марта 2003 г. по делу N А23-3480/02А-5-234.

*(14) Постановления ФАС Центрального округа от 27 мая 2002 г. по делу N А62-4121/2001; ФАС Московского округа от 20 ноября 2002 г. по делу N КА-А41/7688-02.

*(15) Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27 января 2003 г. по делу N А31-2756/1; ФАС Дальневосточного округа от 12 февраля 2003 г. по делу N Ф03-А73/03-2/22.

*(16) Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2001 г. по делу N Ф04/1656-164/А67-2001, от 18 июля 2001 г. по делу N Ф04/2061-226/А67-2001.

*(17) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2002 г. по делу N А56-4346/02.

*(18) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 января 2001 г. по делу N А56-19633/00.

*(19) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 октября 2002 г. по делу N Ф04/3927-1553/А45-2002.

*(20) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 февраля 2003 г. по делу N А19-12386/01-15-Ф02-161/03-С1.

*(21) Постановления ФАС Поволжского округа от 26 апреля 2001 г. по делу N А12-11173/00-С25, от 15 октября 2002 г. по делу N А65-7789/2002-СА3-9; ФАС Северо-Кавказского округа от 25 января 2002 г. по делу N Ф08-71/2002-25А.

*(22) Постановления ФАС Дальневосточного округа от 10 октября 2000 г. по делу N Ф03-А51/00-2/1856; ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2002 г. по делу N А56-21413/01; ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2002 г. по делу N Ф04/209-1486/А45-2001.

*(23) Постановление ФАС Поволжского округа от 22 января 2002 г. по делу N А57-12531/01-26.

*(24) Постановление ФАС Центрального округа от 19 декабря 2002 г. по делу N А08-4566/02-9.

*(25) Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 июня 2000 г. по делу N А33-2/00-С3/Ф02-989/00-С1, от 28 января 2003 г. по делу N А33-17412/01-С3а-Ф02-4068/02-С1; ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2002 г. по делу N А42-7445/01-25.

*(26) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 августа 2003 г. по делу N А69-2115/02-2-3-Ф02-2478/03-С1.

*(27) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2003 г. по делу N А05-15951/02-922/22.

*(28) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2003 г. по делу N А42-7228/02-С4.

*(29) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2001 г. по делу N А26-2900/00-02-06/164, от 7 апреля 2003 г. по делу N А56-29451/02, от 11 августа 2003 г. по делу N А21-1041/03-С1.

*(30) Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 мая 2003 г. по делу N А19-8010/02-36-Ф02-1409/03-С1; ФАС Уральского округа от 29 мая 2003 г. по делу N Ф09-1454/03-АК, от 1 июля 2003 г. по делу N Ф09-1934/03-АК; ФАС Северо-Западного округа от 25 июля 2003 г. по делу N А56-5230/03.

*(31) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июня 2003 г. по делу N А05-3794/02-242/12.

*(32) Постановление ФАС Центрального округа от 6 мая 2003 г. по делу N А62-4077/02.

*(33) Постановление ФАС Московского округа от 17 марта 2003 г. по делу N КА-А40/1218-03.

*(34) Постановления ФАС Уральского округа от 3 сентября 2003 г. по делу N Ф09-2779/03-АК, от 16 сентября 2003 г. по делу N Ф09-2939/03-АК; ФАС Восточно-Сибирского от 15 сентября 2003 г. по делу N А33-1044/03-С6-Ф02-2919/03-С1.

*(35) Инструкция МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" утверждена приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138.

*(36) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июня 2003 г. по делу N А21-632/03-С1.

*(37) Письмо ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства".

*(38) Пункт 12 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(39) Постановление ФАС Уральского округа от 18 февраля 2003 г. по делу N Ф09-247/03-АК.

*(40) Пункт 7 Обзора практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 31 мая 1999 г. N 41).

*(41) Новоженов А.Ю. О принципе "не разрешено - запрещено" в налоговом праве" // Ваш налоговый адвокат. - 2003. - N 1.

*(42) Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 сентября 2002 г. по делу N А33-8475/01-С3а-ФО2-2630/02-С1, от 17 сентября 2002 г. по делу N А19-2699/02-44-Ф02-2718/02-С1.

*(43) Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 декабря 2002 г. по делу N А19-10134/02-40-Ф02-3762/02-С1, от 20 марта 2003 г. по делу N А19-14263/02-18-Ф02-698/03-С1; п. 11 Обзора (письмо ВАС РФ N 71).

*(44) Постановление ФАС Московского округа от 18 октября 2002 г. по делу N КА-А40/7042-02.

*(45) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20 сентября 2000 г. по делу N КА-А40/4174-00, от 22 июля 2003 г. по делу N А05-10807/02-559/20.