Налоговый агент как самостоятельный субъект налоговых правоотношений (Д.С. Костальгин, "Ваш налоговый адвокат", N 1-2, I-II квартал 2004 г.)

Налоговый агент как самостоятельный субъект налоговых правоотношений

Правоспособность налоговых агентов

Институт налоговых агентов получил достаточно четкое нормативное регулирование лишь в части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Причем п. 1 и 2 ст. 24 "Налоговые агенты" НК РФ фактически не действовали до введения части второй НК РФ (ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Из данного определения следует, что налоговыми агентами могут быть только физические и юридические лица (ст. 11 НК РФ), но не обособленные подразделения организаций. Этот вывод очень важен для проведения налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

Согласно ст. 9 НК РФ налоговый агент признается самостоятельным субъектом налоговый отношений. И хотя организация (индивидуальный предприниматель) может являться одновременно налогоплательщиком и налоговым агентом, необходимо четко разделять те правоотношения, в которых организация (индивидуальный предприниматель) выступает как налогоплательщик, и в те, в которых она выступает как налоговый агент. Налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ).

Главное и существенное отличие налогоплательщика от налогового агента состоит в том, что на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать налоги и сборы, а на налоговом агенте - исчислять и удерживать у налогоплательщика сумму налога, а также перечислять удержанный налог в бюджет. Именно поэтому при толковании норм необходимо исходить из того, что положения НК РФ о налогоплательщиках применяются к налоговым агентам только при наличии прямого указания об этом.

Еще один важный вывод заключается в том, что обязанности налогового агента являются производными от обязанностей налогоплательщика, т.е. они вторичны. Иными словами, если у налогоплательщика не возникла обязанность по уплате налога, то не могут появиться обязанности и у налогового агента при условии, что налоговый агент и налогоплательщик разные лица.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, т.е. пользуются всеми правами, указанными в ст. 21 НК РФ, а также иными правами, предусмотренными для налогоплательщиков другими статьями НК РФ. Обязанности налогоплательщиков, установленные в ст. 23 НК РФ, не распространяются на налоговых агентов в том смысле, что действуя как налоговый агент, организация (индивидуальный предприниматель) несет обязанности налогового агента, а не налогоплательщика.

Некоторые нормы НК РФ сконструированы так, что прямо не предоставляют дополнительных прав налогоплательщикам, но являются "охранительными" нормами, т.е. запретом права (например, п. 3 ст. 75 и ч. 3 ст. 87 НК РФ). Иными словами, такие нормы не позволяют налоговым органам проводить в отношении налогоплательщиков какие-либо действия. Поскольку в данных нормах речь идет только о налогоплательщиках, возникает вопрос о распространении этих норм на налоговых агентов. Статья 19 Конституции РФ гарантирует равенство прав и свобод граждан перед законом независимо от каких-либо обстоятельств. Хотя в приведенной норме и содержится указание на права и свободы граждан, исходя из положений Конституции РФ и позиции Конституционного Суда Российской Федерации можно сделать вывод, что эта норма в полной мере касается прав и свобод юридических лиц. В частности, в Определении КС РФ от 2 марта 2000 г. N 38-О отмечено, что акционерные общества по своей сути являются объединениями - юридическими лицами, которые созданы гражданами для совместной реализации таких конституционных прав, как право свободно использовать свои способности и имущество для предпринимательской и иной, не запрещенной законом, экономической деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ) и право иметь в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом как единолично, так и совместно с другими лицами (ч. 2 ст. 35 Конституции РФ). Аналогичная позиция выражена в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П.

Из принципа равенства перед законом вытекает принцип юридического равенства (п. 1 ст. 3 НК РФ), т.е. налогообложение не может носить дискриминационный характер. В пункте 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что необходимо исходить из универсальности воли законодателя, т.е. распространять определенные нормы на аналогичные правоотношения. Таким образом, применение рассматриваемых норм только в отношении налогоплательщиков носило бы дискриминационный характер по отношению к налоговым агентам, а значит, действие данных норм должно в полной мере распространяться на налоговых агентов.

Налоговый агент является посредником между налогоплательщиком и государством. В связи с этим возникает вопрос: наделяет ли налоговое законодательство какими-либо властными полномочиями налогового агента по отношению к налогоплательщику, поскольку изначально налоговый агент и налогоплательщик вступают в гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве сторон. Иными словами, вопрос заключается в том, достаточно ли одной обязанности налогового агента для удержания налога, или нужно согласие налогоплательщика.

На налогового агента законодательством о налогах и сборах возложена обязанность удержать налог из средств, выплачиваемых налогоплательщикам (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Налоговым кодексом Российской Федерации регулируются властные отношения в сфере налоговых правоотношений (ст. 2 НК РФ), поэтому любые правоотношения, вытекающие из норм НК РФ, следует признавать налоговыми (властными). Статьей 55 Конституции РФ установлено, что права и свободы граждан могут быть ограничены федеральным законом, это правило в полной мере относится и к юридическим лицам. Исходя из таких предпосылок можно сделать вывод, что налоговый агент наделяется властными полномочиями по отношению к налогоплательщику, т.е. для удержания налога достаточно наличия соответствующей обязанности налогового агента.

Норма ст. 24 НК РФ "вызывает недовольство" у налогоплательщиков, причем некоторые из них обращались в суд о признании данной статьи недействующей и не соответствующей ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Но арбитражный суд отказал налогоплательщику в иске по формальному основанию - спор не подлежит рассмотрению в арбитражном суде (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 февраля 2003 г. по делу N А56-31706/02).

Порядок удержания налога налоговым агентом

В большинстве случаев гражданско-правовые отношения возникают на основании сделки (договора) (п. 1 ст. 420 ГК РФ). Договоры бывают возмездные и безвозмездные (ст. 423 ГК РФ).

Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Как видно из приведенных определений, и по возмездному и по безвозмездному договорам по крайней мере в отношении одного лица может происходить передача денежных средств, иного имущества, выполнение работ, оказание услуг и т.п. Таким образом, в общем случае обязанность налогового агента удержать налог может возникнуть и при возмездном и при безвозмездном договорах.

Отметим, что в первоначальной редакции норма подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ звучала следующим образом: "правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги". В связи с этим в п. 10 совместного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" было указано, что в случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика.

Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ из названного подпункта было исключено слово "денежных". Некоторые авторы, например С.Д. Шаталов*(1), делают из такой поправки вывод, что налоговый агент обязан удерживать и уплачивать налог при выплате дохода в натуральной форме и даже при взаимозачете. С такой позицией нельзя согласиться по следующим причинам.

1. Сначала выясним значение термина "выплачиваемые средства". Для толкования данного термина можно использовать выводы КС РФ, приведенные в п. 3 Постановления от 20 февраля 2001 г. N 3-П: под уплатой и соответственно выплатой средств понимаются не только выплата денежных средств, но и зачет однородных требований, осуществляемый на основании ст. 410 ГК РФ. Тем не менее такая трактовка термина "выплачиваемые средства" не дает возможности расширительно толковать подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ, поскольку налог - это денежные средства, то и удержать его можно только из денежных средств. Таким образом, при взаимозачете или выплате дохода в натуральной форме у налогового агента отсутствует возможность удержать сумму налога.

2. Определим теперь природу тех денежных средств, которые налоговый агент удержал у налогоплательщика. Очевидно, что данные средства не могут являться собственностью налогового агента, а значит, налоговый агент не имеет полного набора правомочий собственника (владение, пользование и распоряжение). Налоговый агент имеет право распорядиться данными средствами только одним способом - перечислить деньги в бюджет.

Здесь следует обратить внимание на применение понятия "налоговый период", поскольку в ст. 24 НК РФ специально указано, что налог исчисляется при каждой выплате.

Понятие налогового периода имеет значение для определения природы тех сумм, которые налоговый агент удерживает у налогоплательщика. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ). Таким образом, налогом можно признать только те суммы, которые исчислены по окончании налогового периода. Иные суммы, уплачиваемые до истечения налогового периода, необходимо считать авансовыми платежами. Но в отношении налогового агента применение понятия "налоговый период" в смысле, указанном в ст. 55 НК РФ, весьма сомнительно. Из статей 52-55 НК РФ следует, что именно по окончании налогового периода налоговое обязательство налогоплательщика определяется окончательно. Налоговый агент не может полностью определить налоговое обязательство налогоплательщика, поскольку вступает с ним в отношения по отдельным операциям, т.е. ему не известны все операции налогоплательщика. В это же время в соответствии с порядком расчета некоторых налогов налогоплательщик может уменьшать сумму к уплате, используя налоговые вычеты. Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Таким образом, денежные средства, удерживаемые налоговым агентом у налогоплательщика, по своей природе являются, скорее, авансовыми платежами.

Порядок исчисления налога

Особого порядка исчисления налога для налогового агента частью первой НК РФ не предусмотрено. Поэтому в соответствии со ст. 3 НК РФ при определении суммы, подлежащей удержанию, налоговый агент должен пользоваться общим порядком исчисления налога, установленным для налогоплательщиков, если иное не закреплено частью второй НК РФ, т.е. налоговый агент рассчитывает сумму налога исходя из налогового периода, налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (п. 1 ст. 52 НК РФ).

Сначала налоговый агент должен установить наличие у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Отсутствие такой обязанности у налогоплательщика, например отсутствие объекта налогообложения, означает, что у налогового агента не возникает обязанности по удержанию сумм налога.

В случаях, когда между налоговым агентом и налогоплательщиком заключено несколько сделок и расчеты по ним осуществляются как в денежной, так и в неденежной форме, встает вопрос о порядке удержания сумм налога по таким сделкам: может ли налоговый агент удержать сумму налога, которую не имел возможности удержать по сделке с неденежными расчетами, из суммы сделки, в которой используются денежные расчеты. Считаем, что без специальной нормы, предоставляющей налоговому агенту такое право, подобное удержание неправомерно. Как было указано, отношения между налогоплательщиком и налоговым агентом по удержанию сумм налога носят публично-правовой характер. Данные отношения регулируются властными предписаниями, т.е. права и обязанности участников этих отношений определяются НК РФ. Часть первая НК РФ не наделяет налогового агента правами "совокупного удержания".

Из изложенного можно сделать вывод, что в общем случае у налогового агента отсутствует обязанность удержать сумму налога у налогоплательщика, когда:

у налогоплательщика не возникла обязанность по уплате налога;

расчеты между налоговым агентом и налогоплательщиком производятся в неденежной форме, если отсутствуют специальные нормы, позволяющие удерживать налог совокупно.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

Обязанность по уплате налога всегда лежит на налогоплательщике (п. 2 ст. 44 НК РФ), а на налоговом агенте лежит обязанность по удержанию и перечислению суммы налога. Налогоплательщик должен самостоятельно исполнить свою обязанность, если иное не предусмотрено НК РФ, т.е. возложение обязанности по удержанию и уплате налога на налогового агента и является "иным". После того, как налоговый агент исполнит обязанность по удержанию налога, у налогоплательщика прекращается обязанность по уплате налога, а у налогового агента возникает обязанность по перечислению налога (п. 2 ст. 45 НК РФ). Данная норма по сути снимает с налогоплательщика всякую ответственность с момента удержания налога налоговым агентом. Это также соответствует правой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П, Определениях от 10 января 2002 г. N 4-О, от 14 мая 2002 г. N 108-О, согласно которой истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

НК РФ не содержит норм, на основании которых можно определить, когда обязанность налогового агента по перечислению налога считается выполненной. Поэтому существует вероятность, что недобросовестный налоговый агент оформит платежное поручение на перечисление налога со счета, на котором нет достаточного количества денежных средств, и при этом будет утверждать, что полностью исполнил свои обязанности.

Статьей 45 НК РФ предусмотрено, что при неисполнении обязанности по уплате налога в срок налоговые органы вправе взыскать налог за счет имущества налогоплательщика, т.е. применить меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога (п. 4 ст. 45 НК РФ). Казалось бы, понятно, что поскольку налог является частью имущества налогоплательщика, принудительное исполнение данной обязанности должно осуществляться за счет средств именно налогоплательщика. К сожалению, в отношении налогового агента НК РФ установлен по сути неконституционный порядок взыскания налога. Рассмотрим этот порядок более подробно.

Порядок взыскания налога с налогового агента аналогичен порядку взыскания налога за счет средств налогоплательщика. В соответствии со ст. 69 НК РФ налоговый орган направляет налоговому агенту требование о перечислении налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога налоговый орган принимает решение о взыскании суммы налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогового агента.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ). То есть уплата налога - это отчуждение части имущества налогоплательщика. Рассмотрим ситуацию, когда налоговый агент не удержал сумму налога у налогоплательщика и налоговый орган принял решение о взыскании этой суммы с налогового агента. Смысл принудительного взыскания налога проявляется в его восстановительном характере, т.е. восстанавливается право государства на получение определенного дохода. В анализируемом случае взыскание налога за счет имущества налогового агента носит не восстановительный (поскольку налоговый агент не должен отчуждать в пользу государства свое имущество), а карательный характер, т.е. характер санкции.

Таким образом, нарушается ст. 35 Конституции РФ, которой предусмотрена неприкосновенность частной собственности. Лишить лицо имущества можно только по решению суда. Причем в данном случае нельзя применить нормы ст. 55 Конституции РФ, поскольку на налоговом агенте не лежит публично-правовая обязанность уплачивать налог из своих средств. Следовательно, бесспорное взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит Конституции РФ.

В пункте 11 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 указано, что при применении п. 1 ст. 46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу этой нормы Кодекса не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными п. 1 ст. 45 НК РФ). Из названного пункта Постановления следует, что высшие судебные инстанции не различают бесспорное взыскание налога и пени в случаях удержания и неудержания налоговым агентом сумм налога у налогоплательщика. Если отсылка к ст. 45 НК РФ п. 11 Постановления сделана только в узком смысле на ограничение бесспорного списания, т.е. в результате изменения налоговым органом юридической квалификации сделок или статуса налогоплательщика (подп. 1-2 п. 1 ст. 45 НК РФ), то согласиться с такой позицией нельзя.

Сумму неудержанного налога нельзя взыскать с налогового агента и в судебном порядке. Согласно п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Статьей 123 НК РФ определен размер санкции, применяемой к налоговому агенту и составляющей 20% неперечисленной суммы. То есть НК РФ не предусмотрена санкция в размере неудержанного налога, которая взыскивается с налогового агента.

Отметим, что действовавшая до вступления в силу части первой НК РФ ст. 22 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц" содержала норму, согласно которой сумма налога взыскивалась с организации (налогового агента) независимо от факта удержания налога у налогоплательщика. После введения части первой НК РФ данная норма должна была применяться только в случае удержания налоговым агентом сумм налога.

В настоящий момент по данному вопросу наработана обширная арбитражная практика в пользу налоговых агентов (Постановления ФАС Московского округа от 1 октября 1999 г. по делу N КА-А40/3118-99; ФАС Северо-Западного округа от 13 декабря 2000 г. по делу N А56-12840/00, от 28 мая 2001 г. по делу N А26-2046/00-02-02/103, от 29 октября 2001 г. по делу N А56-13147/01, от 27 ноября 2001 г. по делу N А56-19855/01; ФАС Западно-Сибирского округа от 20 февраля 2002 г. по делу N Ф04/584-44/А81-2002).

Следовательно, нормы ст. 46 и 47 НК РФ, позволяющие бесспорно взыскивать неудержанную сумму налога с налогового агента, не должны применяться как противоречащие ст. 35 и 55 Конституции РФ.

Изменение сроков уплаты налога и сбора, а также пени

Изменением срока уплаты налога (сбора) признается перенос установленного срока уплаты налога (сбора) на более поздний срок (п. 1 ст. 61 НК РФ). Как мы уже указывали, лицо может одновременно выступать и налогоплательщиком, и налоговым агентом в разных правоотношениях. Говоря об изменении сроков уплаты налога в отношении налогового агента, мы имеем в виду налог, удержанный у налогоплательщика. Поскольку в отношении иных налогов, по которым лицо само выступает налогоплательщиком, применяется общий порядок. Изменение срока уплаты налога (сбора) осуществляется в форме:

отсрочки;

рассрочки;

налогового кредита;

инвестиционного налогового кредита.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных ст. 64 НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (п. 1 ст. 64 НК РФ). То есть в данном случае имеется прямое указание лишь на налогоплательщика, но не на налогового агента. Тем не менее в отношении возможности применения к налоговым агентам норм, касающихся изменения сроков уплаты налога, ведутся споры. Арбитражная практика также противоречива. Некоторые суды признают право налоговых агентов на изменение сроков уплаты налога (см. например, Постановления ФАС Центрального округа от 17 июля 2002 г. по делу N А35-629/02а, от 3 октября 2002 г. по делу N А64-2027/02-16; ФАС Северо-Западного округа от 19 августа 2002 г. по делу N А56-14023/02, от 19 августа 2002 г. по делу N А56-8445/02; ФАС Уральского округа от 4 марта 2003 г. по делу N Ф09-448/03-АК).

Противоположная позиция высказывалась в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 5 марта 2002 г. по делу N Ф08-532/2002-204А; ФАС Уральского округа от 24 апреля 2002 г. по делу N Ф09-827/02-АК, от 3 июня 2002 г. по делу N Ф09-1096/02-АК.

Позиция сторонников применения реструктуризации в отношении налоговых агентов сводится к тому, что нигде не написано, что налоговые агенты не имеют на это право, а так как они (налоговые агенты) имеют те же права, что и налогоплательщики, то и они имеют право на реструктуризацию. Оппоненты указанной позиции отмечают, что сумма налога, удержанная налоговым агентом, но не перечисленная в бюджет, образовалась не в результате задолженности этого лица как налогоплательщика, а в связи с ненадлежащим исполнением им обязанностей налогового агента, т.е. под задолженностью по обязательным платежам понимается задолженность лица как самостоятельного налогоплательщика.

Попробуем разобраться в данной ситуации. В главе 9 НК РФ ничего не говорится о налоговых агентах, значит, можно предположить, что законодатель либо намеренно это сделал, либо "забыл" дать такое указание и его можно вывести из общего смысла норм НК РФ, в частности главы 9 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 64 НК РФ предусмотрен закрытый перечень оснований, по которым заинтересованному лицу предоставляется отсрочка или рассрочка по уплате налога:

1) причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;

4) имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

5) производство и (или) реализация лицом товаров (работ, услуг) носит сезонный характер (перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждает Правительство РФ);

6) иные основания, предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Как мы указали, налоговый агент, удержав налог у налогоплательщика, не имеет права свободно распоряжаться данной суммой, она должна быть перечислена в бюджет, значит, отсрочка на основании п. 2-5 не может быть предоставлена налоговому агенту. То же можно сказать и о налоговом кредите, который может быть выдан по основаниям, указанным в подп. 1-3 п. 2 ст. 64 НК РФ. Так, относительно основания по п. 2 в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2002 г. по делу N А56-478/02 отмечено, что бюджетное недофинансирование никоим образом не связано с неисполнением налоговым агентом возложенной на него обязанности по удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога.

В отношении п. 6 также можно отметить, что действующий Таможенный кодекс Российской Федерации содержит лишь указание на предоставление отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей в исключительных случаях (ст. 121 ТК РФ). Новым ТК РФ предусмотрены аналогичные НК РФ основания предоставления отсрочки или рассрочки (ст. 334 НК РФ), а кроме того, добавлены дополнительные основания:

товары, перемещаемые через таможенную границу, являются товарами, подвергающимися быстрой порче;

осуществление лицом поставок по межправительственным соглашениям.

Из смысла этих оснований следует, что они применяются именно в отношении плательщиков, а не налоговых агентов.

Само по себе предоставление отсрочки (рассрочки) по уплате налога направлено на то, чтобы не усугублять и без того плохое финансовое положение (вызванное названными причинами) налогоплательщика уплатой налога в данный период. То есть при уплате налога налогоплательщик отчуждает часть своего собственного имущества, а предоставление такой отсрочки несколько ослабляет финансовую нагрузку на налогоплательщика.

В то же время про налогового агента нельзя сказать, что размер его собственного имущества изменился в связи с удержанием и (или) перечислением налога за налогоплательщика. Предоставление отсрочки (рассрочки) налоговому агенту теряет всякий смысл, поскольку при удержании налога у лица есть реальная возможность перечислить соответствующую сумму в бюджет. Также следует отметить, что отсрочка (рассрочка) предоставляется в отношении уплаты налога, а обязанность по уплате лежит только на налогоплательщике.

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации в случае наличия оснований, указанных в ст. 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (п. 1 ст. 66 НК РФ). Из этого определения также следует, что налоговый агент не может получить инвестиционный налоговый кредит в отношении удержанных у налогоплательщика сумм налога, поскольку такое изменение срока уплаты налога применяется только в отношении сумм налогов, уплачиваемых самим лицом, которое желает получить инвестиционный налоговый кредит, т.е. только налогоплательщиком.

Следовательно, изменение сроков уплаты налога в отношении налоговых агентов не применяется.

Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и
сборов

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами (п. 1 ст. 72 НК РФ):

залогом имущества;

поручительством;

пеней;

приостановлением операций по счетам в банке;

наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Как мы уже указывали, обязанность по уплате налога лежит только на налогоплательщике; налоговый агент должен удержать и перечислить сумму налога. Названные обеспечительные способы стимулируют налогоплательщика добросовестно исполнять обязанность по уплате налога.

Из норм НК РФ следует, что способы обеспечения исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога в виде залога имущества (ст. 73 НК РФ) и поручительства (ст. 74 НК РФ) применяются только к налогоплательщикам, но не к налоговым агентам, поскольку данные способы связаны с изменением сроков уплаты налогов. Причем, хотя ст. 72 НК РФ изначально не предусматривается применение рассматриваемых способов к налоговым агентам, об этом прямо говорится в ст. 75 и 76 НК РФ.

Взыскание пеней

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов), в том числе налогов (сборов), уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ). Как отметил КС РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, пеня является дополнительным платежом в виде компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Такая задержка в уплате налога возможна в двух случаях:

1) когда налоговый агент удержал соответствующую сумму налога у налогоплательщика, но не перечислил ее вовремя в бюджет;

2) когда налоговый агент не удержал соответствующую сумму, и налогоплательщик не исполнил вовремя свою обязанность по уплате.

В первом случае обязанность налогоплательщика по уплате налога исполнена, поскольку налоговый агент удержал сумму налога (п. 2 ст. 45 НК РФ), а значит, мера обеспечения может быть применена к налоговому агенту, как к лицу, не уплатившему сумму налога. Мы исходим из того, что такая мера должна применяться к тому субъекту, который не исполнил свою обязанность. В противном случае будет иметь место необоснованное ограничение прав субъекта, в данном случае налогоплательщика.

Во втором случае, поскольку налоговый агент не удержал сумму налога, и у налогоплательщика осталась обязанность уплатить налог, то соответствующая мера обеспечения должна применяться к налогоплательщику. Такая позиция подтверждается и тем, что пеня по своей природе это плата за пользование бюджетными средствами, которые в рассматриваемой ситуации находятся у налогоплательщика, поэтому он и уплачивает процент (пеню). В противном случае взыскание пени с налогового агента носило бы карательный, а не обеспечительный характер. Еще один аргумент в поддержку нашей позиции заключается в следующем. Если предположить, что при неудержании налога налоговым агентом последнему могут доначислить пени, то складывается ситуация, когда государство имеет возможность взыскать пеню и с налогового агента, и с налогоплательщика, на котором осталась лежать обязанность по уплате налога. Такая ситуация противоречит существу пени, поскольку государство не только восстанавливает свое нарушенное право на своевременное получение средств, но и извлекает дополнительную выгоду. Кроме того, возникает проблема расчета суммы пени, которая начисляется за все время просрочки (п. 3 ст. 75 НК РФ), ведь в этом случае период, за который начисляются пени, стремится к бесконечности, так как налоговый агент не может самостоятельно погасить недоимку.

Пеня должна начисляться за все дни просрочки исполнения обязанности, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ). По нашему мнению, под днем уплаты налога следует понимать именно день уплаты, предусмотренный для налогоплательщика, а не день перечисления налога, определенный для налогового агента. Мы исходим из того, что, установив сроки уплаты налога, государство рассчитывает получить определенную сумму средств в указанный срок. Нарушение такого срока влечет за собой негативные последствия для государства, поэтому за нарушение именно данного срока налогоплательщик уплачивает пени (п. 2 ст. 57 НК РФ).

Следовательно, если налоговый агент удержал сумму налога у налогоплательщика и перечислил ее в срок, установленный для уплаты данного налога налогоплательщиком, но нарушил при этом срок, предусмотренный для перечисления указанного налога, начисление пени налоговому агенту неправомерно.

Аналогичный подход применяется и к аресту имущества налогового агента (п. 14 ст. 77 НК РФ).

В отношении начисления пени налоговому агенту возникает следующая противоречивая ситуация. Обязательным условием начисления пени является наличие недоимки, которая представляет собой сумму налога, не уплаченную в установленный срок. Как мы выяснили, сумму налога (налоговое обязательство) можно определить только по окончании налогового периода. Но из-за специфики порядка исчисления суммы налога для удержания налоговые агенты не могут полностью определить налоговое обязательство налогоплательщика; они лишь удерживают часть налога. Как уже говорилось, в соответствии с правовой позицией КС РФ, выраженной в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Значит, государство может требовать такую компенсацию, только если точно известно, что данная сумма должна быть получена бюджетом. В случае же с налогом на доходы физических лиц налогоплательщик по окончании налогового периода может воспользоваться вычетами, и не исключено, что в результате окажется ничего не должен государству. Тогда налоговому агенту, удержавшему, но не перечислившему налог, нельзя вменить начисление пени, поскольку право на получение налога у государства отсутствует. В свою очередь у налогоплательщика возникает право требовать соответствующие средства у налогового агента, а в случае их невозврата - требовать проценты за пользование чужими денежными средствами.

Статья 75 НК РФ содержит противоречивые нормы, касающиеся разграничения норм, применяемых к налогоплательщику и к налоговому агенту. Пунктом 3 ст. 75 НК РФ предусмотрено, что пени не начисляются на недоимку, которую налогоплательщик не мог погасить вследствие приостановления по решению налогового органа операций по счетам налогоплательщика или наложения ареста на его имущество. В то же время в п. 6 ст. 75 НК РФ указывается на бесспорное списание пени у налогоплательщика и не говорится о налоговом агенте. Как уже отмечалось, в силу основных принципов налогообложения данные нормы необходимо распространять как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. В пункте 11 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" также сказано, что пени взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке. Следовательно, пени могут взыскиваться с налогового агента в бесспорном порядке.

Приостановление операций по счетам налогового агента в банках

Такая обеспечительная мера, как приостановление операций по счетам в банке, применяется только к налоговым агентам - организациям, и не применяется к индивидуальным предпринимателям (п. 8 ст. 76 НК РФ). Указанная мера применяется в случае, когда налоговому агенту направлено требование о перечислении налога и налоговый агент не исполнил обязанность по перечислению суммы налога (п. 2 ст. 76 НК РФ). Приостановление операций по счетам налогового агента в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено ст. 76 НК РФ, т.е. эта мера ограничивает право налогового агента распоряжаться своим имуществом. Обратимся к ст. 55 Конституции РФ, в ней содержится требование установления ограничения прав и свобод только федеральным законом. Данное требование выполнено, т.е. юридическая процедура соблюдена. Но есть и другое требование ст. 55 Конституции РФ, в соответствии с которым права и свободы могут быть ограничены только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Чтобы понять, отвечает ли этому требованию применение ст. 76 НК РФ к налоговым агентам, рассмотрим природу данного ограничения прав.

Сначала обратим внимание на трактовку понятий "налог" и "права на распоряжения суммой налога", данную КС РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П: "Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства". То есть приостановление операций по счетам в банке направлено на то, чтобы субъект не мог распоряжаться суммой налога, которая принадлежит государству, в своих целях, именно такая трактовка обеспечивает соответствие ст. 76 НК РФ ст. 55 Конституции РФ.

Анализируя порядок начисления пеней налоговому агенту, мы рассматривали два случая:

1) налоговый агент удержал сумму налога у налогоплательщика, но не перечислил ее вовремя в бюджет;

2) налоговый агент не удержал соответствующую сумму, и налогоплательщик не исполнил вовремя свою обязанность по уплате.

В первом случае налог находится в распоряжении налогового агента, поэтому ограничение права распоряжения этой суммой полностью оправдывает приостановление операций по счету налогового агента в банке. Но во втором случае средства в виде налога находятся у налогоплательщика, а не у налогового агента. Зачем же тогда ограничивать права налогового агента, если с него налог взыскать уже нельзя. Очевидно, что в таком случае имеет место необоснованное ограничение прав налогового агента, что не соответствует ст. 55 Конституции РФ. Сказанное верно и в отношении ареста имущества налогового агента - организации (ст. 77 НК РФ) (к налоговым агентам - индивидуальным предпринимателям ст. 77 НК РФ не применяется).

Возврат и зачет излишне уплаченных налогов

Правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога применяются и к налоговым агентам (п. 11 ст. 78 НК РФ). Налоговый агент может перечислить в бюджет излишнюю сумму налога, удержав излишнюю сумму налога у налогоплательщика или перечислив в бюджет сумму большую, чем удержанная у налогоплательщика.

Возникает вопрос: каким образом налоговый агент сможет зачесть в счет предстоящих платежей излишне перечисленную сумму налога? Ведь налоговый агент служит посредником между бюджетом и налогоплательщиком, а налоговый агент и конкретный налогоплательщик могут вообще вступить во взаимоотношения лишь один единственный раз.

Кроме того, на первый взгляд при действующей норме ст. 78 НК РФ создается ситуация, когда "технически" возможно возвратить из бюджета излишне уплаченную сумму налога в двойном размере, т.е. и налогоплательщик, и налоговый агент потребуют возврата налога.

Данное противоречие попытался разрешить ВАС РФ. В пункте 24 Постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего. То есть в ситуации, когда налоговый агент перечислил в бюджет сумму, превышающую сумму удержанного с налогоплательщика налога, возврат сумм налога налоговому агенту возможен только в случае, прямо оговоренном законом, в противном случае возврат осуществляется только налогоплательщику.

Таким образом, излишне перечисленные налоговым агентом суммы налога по умолчанию возвращаются налогоплательщику, если иное не предусмотрено частью второй НК РФ.

Хотя в налоговом законодательстве нет нормы, обязывающей налогового агента при возврате ему излишне уплаченной суммы налога, удержанного у налогоплательщика, перечислить последнему данную сумму, налоговый агент все же должен сделать это. В противном случае налогоплательщик имеет право обратиться в суд с иском о защите своих прав и возмещении убытков в порядке, предусмотренном ГК РФ.

Налоговые правонарушения и ответственность налоговых агентов за их
совершение

При рассмотрении дел о привлечении налоговых агентов к ответственности за налоговые правонарушения следует учитывать, что согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

К сожалению, встречаются случаи, когда суды неправомерно отказывают налоговым агентам в таком праве, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 июня 2001 г. по делу N Ф04/1908-196/А67-2001 указано, что оснований для уменьшения налоговых санкций, применяемых к налоговому агенту, налоговым законодательством не предусмотрено. В данном случае суд допустил ошибку; налоговый агент имеет те же права, что и налогоплательщик, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 24 НК РФ). Поскольку иное для налоговых агентов НК РФ не предусмотрено, а также на основании принципа равенства налогообложения п. 3 ст. 114 НК РФ применяется к налоговым агентам в полной мере.

Ответственность налоговых агентов вытекает из их обязанностей, поэтому ее можно разделить на два вида: ответственность за неисполнение обязанностей по удержанию и перечислению суммы налога и ответственность за непредставление в налоговые органы необходимых сведений.

1. Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

В пункте 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указано, что штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом взыскивается независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Однако, на наш, взгляд эта позиция неверна. Разберем состав этого правонарушения. По нормам ст. 24 НК РФ налоговый агент должен действовать в следующей последовательности:

1) исчислить налог;

2) удержать сумму налога из средств налогоплательщика;

3) перечислить удержанную сумму налога в бюджет.

Важное значение имеет тот факт, что при невыполнении какой-либо стадии невозможно выполнить следующую: не исчислив сумму налога, ее нельзя удержать, а не удержав эту сумму, невозможно перечислить налог. Таким образом, ст. 123 НК РФ применима только в случае удержания налоговым агентом сумм налога и неперечисления (неполного перечисления) удержанных сумм в бюджет. Сказанное подтверждается еще и тем, что привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ).

Ведь в случае неудержания налога налоговым агентом обязанность по уплате налога считается неисполненной (п. 2 ст. 45 НК РФ), т.е. п. 2 ст. 45 НК РФ дает гарантию налогоплательщику от недобросовестного налогового агента, который удержал и не перечислил сумму налога, снимает ответственность налогоплательщика по ст. 122 НК РФ. Неудержание налоговым агентом суммы налога не означает стопроцентной вероятности того, что государство не получит причитающуюся сумму налога, поскольку налогоплательщик может и должен уплатить соответствующую сумму. Поэтому вполне логично, что налоговый агент должен привлекаться к ответственности только в случае удержания суммы налога у налогоплательщика и неперечисления (неполного перечисления) данной суммы в бюджет.

Отметим, что до внесения Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ изменений в ст. 123 НК РФ ответственность наступала за невыполнение налоговым агентом возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов. Поправив ст. 123 НК РФ, законодатель уточнил, что ответственность должна наступать только за неперечисление удержанного налога. Хотелось бы обратить внимание еще на один момент. В действующей редакции ст. 123 НК РФ называется "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов", а санкция установлена только за неперечисление налога.

Приведем пример из судебной практики. В Постановлении от 10 января 2002 г. по делу N Ф09-3359/01-АК ФАС Уральского округа указал на то, что предусмотренная ст. 123 НК РФ возможность взыскания с налогового агента штрафа в размере 20% суммы неуплаченного налога может быть реализована только в случае фактического удержания налоговым агентом причитающихся к уплате в бюджет сумм налога.

Рассматриваемая норма построена так, что налогового агента нельзя привлечь за несвоевременное перечисление сумм налогов. Это дает возможность налоговому агенту при обнаружении такого правонарушения в ходе налоговой проверки перечислить необходимые суммы налога до окончания проверки и тем самым избежать ответственности. Именно такой вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 февраля 2003 г. по делу N А56-31916/02.

2. Как мы указывали, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ). Главой 16 НК РФ предусмотрено несколько видов ответственности за налоговые правонарушения, связанные с непредставлением сведений в налоговые органы (ст. 119, 126 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты должны представлять в налоговые органы декларацию по НДС. Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644 утверждена форма декларации по налогу на добавленную стоимость, которая содержит в себе раздел 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом". Лицо, не являющееся плательщиком НДС, но признаваемое налоговым агентом, обязано подавать такую декларацию.

Рассмотрим применение налоговой ответственности за непредставление таким лицом налоговой декларации. Пунктом 1 ст. 119 НК РФ закреплено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ, влечет за собой взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Как видно из приведенной нормы, субъектом правонарушения должен быть налогоплательщик. Таким образом, лицо, не являющееся налогоплательщиком, но признаваемое налоговым агентом по НДС, не может быть привлечено к ответственности за непредставление налоговой декларации по ст. 119 НК РФ. Еще одним аргументом, подтверждающим такую позицию, является то, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и(или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). То есть в декларации заявляется полностью налоговое обязательство налогоплательщика, но как мы говорили, налоговый агент не знает и не может знать размер налогового обязательства налогоплательщика, поэтому сведения, представляемые налоговым агентом, не являются налоговой декларацией. Такая позиция подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 мая 2003 г. по делу N А19-22056/02-41-Ф02-1511/03-С1, от 31 июля 2003 г. по делу N А78-783/03-С2-25/29-Ф02-2297/03-С1).

Разберем теперь возможность привлечения налоговых агентов к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ. Ответственность по этой статье наступает за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (п. 1 ст. 120 НК РФ). То есть субъектный состав данного правонарушения охватывает как налогоплательщиков-организации, так и налоговых агентов - организации. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей данной статьи понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п. 3 ст. 120 НК РФ). Таким образом, объектом правонарушения является несоблюдение определенных требований, предъявляемых к налогоплательщику, а не к налоговому агенту. Тем не менее налоговых агентов часто пытаются привлечь к ответственности за отсутствие налоговых карточек.

Налоговые карточки являются документами налогового учета согласно ст. 230 НК РФ, и в силу ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не могут быть первичными документами бухгалтерского учета. Арбитражная практика также не признает данные документы первичными, и, как следствие, налоговые агенты не привлекаются к ответственности по ст. 120 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 2 октября 2002 г. по делу N Ф09-2071/02-АК; ФАС Северо-Западного округа от 3 февраля 2003 г. по делу N А05-9198/02-475/22, от 14 мая 2003 г. по делу N А05-14290/02-782/20, от 19 мая 2003 г. по делу N А26-6637/02-212). Тем не менее существует практика, когда налоговые карточки признаются первичными документами (Постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2003 г. по делу N Ф09-300/03-АК), но, как было указано, такая позиция не основана на законе.

В отношении налоговых агентов может применяться ст. 126 НК РФ. Непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет за собой взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Отметим, что сведения, представляемые налоговыми агентами, являются информацией, полученной в ходе проведения налогового контроля. При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов (п. 4 ст. 82 НК РФ).

В форме N 2-НДФЛ*(2) требуется указывать личные данные физических лиц (паспорт, место жительства). Однако ни ст. 226 НК РФ, ни ст. 230 НК РФ не содержат указания на объем или характер сведений, представляемых налоговым агентом в налоговые органы. Кроме того, в НК РФ отсутствует обязанность физического лица представлять налоговому агенту свои личные данные.

В Определении КС РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О сказано, что конституционные права гражданина, предусмотренные п. 1 ст. 24 Конституции РФ (сбор, хранение, использование и распространение информации о частной жизни лица без его согласия не допускаются), затрагиваются не НК РФ, а подзаконным актом - приказом МНС России, который должен соответствовать федеральному законодательству и обеспечивать соблюдение конституционных прав и свобод человека и гражданина.

По сути, КС РФ косвенно указал, что приказ МНС России противоречит и Конституции РФ, и НК РФ. Аналогичный вопрос стал предметом рассмотрения в Верховном Суде Российской Федерации (Определение ВС РФ от 22 января 2002 г. N КАС 02-12). Заявитель считал, что требование о необходимости сообщать номер своего российского паспорта, место жительства и иные сведения для оформления загранпаспортов противоречит ст. 24 Конституции РФ. Суд указал, что такие данные нельзя рассматривать как информацию о частной жизни, поскольку это публично-правовая обязанность, предусмотренная законом, а именно ст. 9 Федерального закона от 15 августа 1996 г. N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию".

Таким образом, обязанность по указанию и представлению паспортных данных должна быть предусмотрена федеральным законом, а не приказом МНС России. Отметим, что ст. 82 НК РФ требует соблюдения не только Конституции РФ, НК РФ, но и других федеральных законов, в частности Трудового кодекса Российской Федерации. При передаче персональных данных работника работодатель должен соблюдать требование о несообщении персональных данных работника третьей стороне без письменного согласия работника, за исключением случаев, когда это необходимо в целях предупреждения угрозы жизни и здоровью работника, а также в случаях, установленных федеральным законом (ст. 88 ТК РФ). Как видно, приказ МНС России противоречит Конституции РФ, НК РФ и ТК РФ, и каждый желающий может подать иск о признании такого приказа недействительным.

Следовательно, в случае невозможности получения с согласия физического лица его личных данных налоговый агент сообщает налоговому органу только имеющиеся данные. При этом вина налогового агента за несообщение личных данных физического лица, на наш взгляд, отсутствует. Зачастую налоговые органы пытаются возвращать неполностью заполненные формы N 2-НДФЛ, а потом привлекают налоговых агентов к ответственности по ст. 126 НК РФ. Такое привлечение к ответственности неправомерно, поскольку фактически налоговый агент представил документы, а отказ налогового органа принять эти документы снимает с лица всякую вину. Именно такие выводы сделаны в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2003 г. N А26-5054/02-211.

Рассмотрим вопрос об определении момента совершения правонарушения по ст. 126 НК РФ. Это необходимо знать для определения начала течения срока давности привлечения к ответственности, предусмотренного ст. 115 НК РФ. В пункте 37 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указывается, что поскольку составление акта предусматривается только при выездных поверках, срок должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. И уже в следующем Обзоре по применению НК РФ (информационное письмо от 17 марта 2003 г. N 71) ВАС РФ в п. 12 отметил, что днем обнаружения нарушения налоговым агентом срока представления сведений о доходах физических лиц является день поступления в налоговый орган этих сведений. ВАС РФ мотивировал свое мнение тем, что о нарушении ответчиком срока представления соответствующих сведений, а также о количестве подлежавших представлению справок заявителю (налоговому органу) стало известно в день их фактического представления.

Если следовать логике ВАС РФ, то получается, что налоговому агенту в случае просрочки представления необходимых документов выгоднее не предоставлять их вовсе, поскольку именно в момент представления обнаружится правонарушение. На самом деле налоговый орган имеет все данные, позволяющие определить, что документы не представлены вовремя, ведь налоговый агент сдает в налоговые органы и декларации по ЕСН, и балансы. Далее ВАС РФ указывает, что размер штрафа не может быть определен. Но какое это имеет отношение к моменту обнаружения правонарушения непонятно, поскольку, по сути, для обнаружения достаточно наличия признаков состава правонарушения, коим размер штрафа никак не может являться.

На наш взгляд, поскольку для налоговых агентов срок исполнения обязанности четко установлен ст. 230 НК РФ, моментом обнаружения должен считаться день пропуска данного срока. ВАС РФ указал также, что контроль за соблюдением сроков представления налоговым агентом справок в отношении физических лиц не является камеральной проверкой, понятие и сроки проведения которой приведены в ст. 88 НК РФ. Возникает вопрос, что же это за форма налогового контроля? В пункте 1 ст. 82 НК РФ дан исчерпывающий перечень форм налогового контроля, а также говорится, что иные формы контроля должны быть предусмотрены НК РФ. Но мы не найдем ни в первой, ни во второй части НК РФ такой формы контроля, как "контроль за соблюдением сроков представления налоговым агентом справок в отношении физических лиц".

Как видно из всего изложенного, нормы НК РФ, касающиеся налоговых агентов, несовершенны, а некоторые противоречат Конституции РФ и общим принципам налогообложения. Причем мы рассмотрели не все проблемы из общей части НК РФ, касающиеся налоговых агентов. Очевидно, что эти проблемы плавно перетекли и в часть вторую НК РФ, поэтому законодателю в ближайшее время необходимо исправить противоречия и восполнить пробелы.

Д.С. Костальгин,

консультант по налогообложению

ООО "Русфининвест-аудит"

"Ваш налоговый адвокат", N 1-2, I-II квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому Кодексу РФ (часть первая). М.: МЦФЭР, 2002. - С. 607.

*(2) Форма N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2003 год" утверждена приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год".