НДС-счет с позиции конституционного принципа свободы экономической деятельности (М.Ю. Березин, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.)

НДС-счет с позиции конституционного принципа свободы
экономической деятельности

Концепция введения на территории Российской Федерации НДС-счетов заключается в усилении налогового контроля за исчислением и уплатой налогоплательщиками сумм налога на добавленную стоимость в бюджет. Механизм расчета подлежащей уплате в бюджет суммы НДС достаточно сложен и связан с определением сумм налога, полученных от покупателей, и сумм налога, уплаченных поставщикам. Сложность этого механизма приводит к длительной апробации введенных правил и требует от налоговых органов повышенного внимания к разнообразным вариантам заключаемых между налогоплательщиками сделок, результат которых влечет за собой необходимость исчисления НДС.

Стремительное развитие свободы экономической деятельности способствует не только увеличению объема налогов, уплачиваемых добросовестными налогоплательщиками, но и приводит к применению недобросовестными налогоплательщиками, осознанно преследующими цель ухода от налогообложения, различных моделей движения товаров, денежных средств, векселей или прав требований для избежания уплаты НДС в бюджет. Нередко в судах в ходе разбирательства дел об уплате в бюджет суммы НДС, исчисленной в ситуации, когда налогоплательщик-покупатель расплачивается за поставленный товар неденежными средствами в виде неоплаченного векселя третьего лица или передает в качестве оплаты право требования дебиторской задолженности (при прекращении обязательства зачетом), неоплаченное предыдущему кредитору, недобросовестные налогоплательщики или их представители доказывают свое право на возмещение из бюджета якобы уплаченного НДС поставщикам и заведомо уводят суд в сторону от решения основной проблемы - насколько правомерным является это возмещение, если переданный поставщику в счет оплаты приобретенных у него товаров (работ, услуг) актив налогоплательщиком к моменту передачи не оплачен. Однако перед судом эти налогоплательщики ставят другую проблему: они подверглись дискриминации в силу проведения расчетов с поставщиками в виде, например, зачета взаимных требований, а им НДС не зачли или не возместили только потому, что при расчетах с поставщиками не было движения денежных средств.

Результатом действий налогоплательщиков, направленных на занижение фактически полученных от покупателей сумм НДС, с одновременным увеличением с помощью различных моделей гражданско-правовых сделок сумм НДС, уплаченных поставщикам, является постепенное сокращение разницы между суммами НДС, полученными, и суммами НДС, уплаченными, что приводит к снижению в доходной части бюджета общего объема поступлений от взимания НДС. Сокращение налоговых доходов в условиях повышенной активности налогоплательщиков, уклоняющихся от законной обязанности уплачивать налоги, должно рассматриваться как общественная угроза, направленная на ущемление гарантированных прав и свобод граждан, которые являются получателями бюджетных средств. Частный интерес недобросовестного налогоплательщика, цель которого состоит в увеличении своего благосостояния за счет присвоения сумм налогов, сэкономленных на "серых" схемах, напрямую опасен для общественного развития, поскольку противопоставляет этого налогоплательщика всему обществу, бросает вызов публичным интересам, влечет за собой усиление социальной напряженности и в последующем приводит к непредсказуемости массовых выступлений граждан, выражающих неодобрение действиям государственной власти.

В этих условиях государству, действительно, необходимо предпринимать шаги, препятствующие уклонению налогоплательщиков от уплаты в бюджет налогов, причем не только такого отдельно взятого налога, как НДС, но и любого другого налога. Между тем среди прочих налогов НДС привлекает к себе особое внимание, поскольку этот налог является бюджетообразующим, занимающим лидирующие позиции по объему поступлений (с 2001 г. НДС полностью зачисляется в федеральный бюджет).

Предлагаемые МНС России меры по усилению налогового контроля за поступлением сумм НДС в бюджет заключаются в том, что согласно подготовленному этим ведомством проекту федерального закона о внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации начиная с 1 июля 2004 г. (ранее отправной датой было 1 сентября 2004 г.) каждый плательщик налога на добавленную стоимость будет обязан открыть в банке на основании заключения договора банковского счета специальный счет, предназначенный исключительно для движения по нему денежных средств в счет уплаты НДС (так называемый НДС-счет). Следует заметить, что поскольку предложенный законопроект не содержит иного, а за открытие и ведение банковского счета банки взимают комиссию согласно заключенному с клиентом договору, то и открытие и ведение НДС-счета будут возмездными, что увеличит хозяйственные расходы налогоплательщиков.

Прогнозируемое возмездное ведение НДС-счета подтверждается и действующими нормами НК РФ. Согласно ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды); при этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается. Из приведенных норм НК РФ следует, что плата с налогоплательщика не взимается только за перечисление банком налога (в данном случае НДС) в бюджет. Однако НДС-счет предназначен не только для перечисления сумм НДС в бюджет, но и для перечисления сумм НДС поставщикам товаров (работ, услуг) на их НДС-счета, а также перевода денежных средств налогоплательщиком с одного своего НДС-счета на другой свой НДС-счет. Эти операции не подпадают под понятие "перечисление налога в бюджет", что приводит к выводу о потенциальной возмездности проведения банком этих операций. Более того, поскольку открытие НДС-счета является обязательным, то и взимаемая банком комиссия за его ведение представляет собой, с одной стороны, безусловный обязательный расход налогоплательщика, увеличивающий себестоимость его продукции, а с другой стороны - дополнительный доход банка.

Размер комиссии, взимаемой банком за ведение обязательного НДС-счета, законопроектом не ограничен, что допускает свободное усмотрение банка в отношении устанавливаемых тарифов за проведение операций по этому счету. С учетом того, что к каждому расчетному счету налогоплательщика должен быть открыт как минимум один НДС-счет, с введением обязательной системы НДС-счетов у банков появляется возможность получать двойной, а то и тройной тариф за ведение расчетных операций клиента. Удвоение тарифа происходит за счет того, что сумма, уплачиваемая поставщику, которая ранее перечислялась только с расчетного счета и одним платежным поручением, в условиях действия НДС-счетов разделяется на две отдельные суммы (основная сумма платежа и сумма НДС), уплачиваемые с двух разных счетов (с расчетного счета и с НДС-счета) двумя разными платежными поручениями.

Не удивительно, что возможное увеличение доходности обуславливает искреннюю заинтересованность банковского сообщества в предлагаемой МНС России системе НДС-счетов. Природа этой заинтересованности очень схожа с интересом и поддержкой сообществом страховщиков введенного в 2003 г. обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств. В Федеральном законе от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" величина страхового тарифа не закреплена и не ограничена каким-либо максимальным размером. Таким образом, судя по негативным методам произвольного взимания являющихся фактически обязательными платежей и мере финансового обременения, можно сказать, что комиссия за ведение операций по НДС-счету и названный страховой тариф имеют много общего.

Предлагаемая система НДС-счетов критикуется Минэкономразвития России, и в качестве одного из альтернативных способов противодействия уклонению от уплаты НДС это Министерство предлагает снижение ставок НДС. С 1 января 2004 г. внесенными в НК РФ изменениями основная ставка НДС была снижена с 20 до 18%. Главный экономический принцип взимания косвенных налогов, к числу которых относится НДС, заключается в их обязательном включении в цену реализуемых товаров (работ, услуг). По существующему мнению, уменьшение ставки косвенного налога должно способствовать усилению экономической активности, что непременно влечет за собой повышение в бюджете доходов от взимания этого налога. Между тем реально происходящие в экономике страны процессы показывают, что далеко не всегда при совершении действий в налоговой сфере (особенно касающихся косвенных налогов) все складывается так, как теоретически смоделировало государство.

В начале 90-х гг. прошлого века в России отменено государственное регулирование цен на преобладающую номенклатуру товаров (работ, услуг). Эти цены в настоящее время устанавливаются на основе пропорций спроса и предложения свободно функционирующего рынка или индивидуально при заключении договоров между продавцом и покупателем (заказчиком и исполнителем). Государство в условиях рыночной экономики не может принудить экономических субъектов к каким-либо изменениям цен на реализуемые товары (работы, услуги). Снижение ставки НДС играет положительную роль только в том случае, когда установившиеся в экономике страны до этого снижения пропорции основных цен (цены имеются в виду без учета НДС) не меняются и остаются в условиях пониженной ставки налога на прежнем уровне. Тогда, действительно, общий уровень цен, увеличенных на пониженную по сравнению с ранее действовавшей ставку НДС, снизится, в связи с чем у экономических субъектов при приобретении товаров (работ, услуг) будет оставаться больше средств для продолжения своей деятельности.

Однако произошедшие с 1 января 2004 г. события в экономической жизни страны показывают, что хозяйствующие субъекты решили сохранить итоговые цены на неизменном уровне даже с учетом пониженной ставки НДС. Сделано это было путем простого спекулятивного увеличения базовых цен на реализуемую продукцию. Повышенная базовая цена, увеличенная на пониженную ставку НДС, в результате дает ту же итоговую цену, которая устанавливалась продавцами до изменения налоговой ставки косвенного налога. Поскольку уменьшение основной ставки НДС не привело к понижению итоговых цен на реализуемые товары (работы, услуги), задача, поставленная государством, не выполнена. У экономических субъектов остающихся в их распоряжении средств не прибавилось, и активизация товарооборота не прогнозируется. Более того, в результате спекулятивного повышения базовых цен на реализуемую продукцию произошел дополнительный рост инфляции.

Кроме этого, снижение ставки НДС приводит к прямым потерям бюджета, так как поступления НДС в бюджет по ставке 18%, тем более в условиях не изменяющейся экономической активности и не увеличивающегося товарооборота, по объему будут гораздо ниже доходов от взимания этого налога по ставке 20%. В ситуации, когда сохраняются и постоянно совершенствуются схемы недобросовестной "оптимизации" налогообложения и способы ухода налогоплательщиков от уплаты налогов, можно предположить, что падение объемов поступлений НДС в бюджет в условиях сниженной налоговой ставки окажется еще более значительным.

По нашему мнению, предлагаемая МНС России система НДС-счетов не решает вопросов повышения результативности налогового контроля за уплатой НДС в бюджет и за правомерностью вычетов из общей суммы налога сумм НДС, уплаченных поставщикам. Представители МНС России утверждают, что вводимая система НДС-счетов направлена на модификацию порядка уплаты НДС. Согласно ст. 17 НК РФ порядок (и сроки) уплаты налога является одним из основных элементов налога, подлежащих обязательному установлению в законе. Если обратиться к ст. 58 НК РФ, раскрывающей общий смысл этого элемента, то можно увидеть, что экономико-правовое значение порядка уплаты налога заключается в ответе на вопрос: в каком виде налогоплательщик уплачивает исчисленную сумма налога в бюджет? В пункте 1 этой статьи говорится, что "уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах". Согласно п. 4 названной статьи порядок уплаты федеральных налогов, к числу которых относится НДС, устанавливается НК РФ.

Рассмотрение в их нормативном единстве положений ст. 58 НК РФ приводит к выводу, что порядок уплаты налога не определяет, откуда или с какого специального счета должен уплачиваться налог. Действие порядка уплаты налога направлено на саму исчисленную сумму налога и определяет во взаимосвязи с налоговым периодом и сроками уплаты налога, в каком виде - разовой суммой, авансовыми платежами либо равными или в другой пропорции долевыми взносами - и насколько часто - по истечении налогового периода в целом, по итогам отчетных периодов или ежемесячно в течение каждого отчетного периода - уплачивается сумма того или иного налога. Вместе с тем исходное местонахождение исчисленной и подлежащей уплате суммы налога, т.е. с какого конкретного расчетного или другого счета должен уплачиваться налог, порядком уплаты налога не фиксируется. Более того, за исключением указанного элемента (порядка уплаты налога) ни один другой из тех элементов налога, которые перечислены в ст. 17 НК РФ, не связан с процессом перечисления налогоплательщиком налога в бюджет и не определяет форму этого перечисления, а поэтому также не может устанавливать особенностей поступления налогов в доходную часть бюджета.

Поскольку нормы ст. 58 НК РФ позволяют утверждать, что порядок уплаты налога предназначен только для регулирования формы налога, в которой он перечисляется в бюджет, и не направлен на ограничение свободы налогоплательщика в выборе источника уплаты налога, введение НДС-счетов не может рассматриваться как модификация порядка уплаты НДС в бюджет. Невозможность же привязки НДС-счета ни к одному из других элементов налога, указанных в ст. 17 НК РФ, подтверждает, что предлагаемая система НДС-счетов не является структурным элементом механизма исчисления налога, а представляет собой прямое ограничение свободы экономической деятельности. Налогоплательщикам в принудительном порядке вменяется единственный источник уплаты налога - НДС-счет, игнорирование которого влечет за собой признание налога неуплаченным. Между тем свободное использование каждым своего имущества, в том числе денежных средств, для предпринимательской и иной, не запрещенной законом, экономической деятельности является одним из основных конституционных принципов, гарантированных ст. 34 Конституции РФ.

В ситуации принуждения налогоплательщика уплачивать НДС только за счет средств, находящихся на его НДС-счете, и непризнания налога уплаченным в случае, если НДС перечислен налогоплательщиком со своего расчетного счета, искажается основание для привлечения налогоплательщика к ответственности. Налоговая ответственность за неуплату (неполную уплату) налога может возникнуть тогда, когда у налогоплательщика по его вине образуется задолженность перед бюджетом. Например, если налог в бюджет ранее был переплачен, то его неуплата в последующие налоговые периоды в размере переплаты не является неуплатой налога, необходимой для привлечения налогоплательщика к ответственности. В случае с требованием, изложенном в законопроекте, чтобы НДС уплачивался исключительно с НДС-счета для признания этого налога уплаченным в бюджет, не представляется возможным обосновать причины, по которым налогоплательщика следует привлекать к налоговой ответственности, если он своевременно перечислил правильно исчисленную сумму НДС со своего расчетного счета, так как в данном случае у налогоплательщика задолженности перед бюджетом не возникает.

При уплате налогоплательщиком НДС не с НДС-счета, а со своего расчетного счета отсутствуют основания и для начисления пени как меры, обеспечивающей надлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога в бюджет, поскольку сумма налога в бюджет поступила своевременно и в полном объеме и перед бюджетом у налогоплательщика задолженности не образовалось.

Здесь же следует отметить, что для бюджета, представляющего собой единую кассу государственных или муниципальных доходов, совершенно не важно, с какого конкретного счета и каким конкретно налогоплательщиком уплачен налог. Для бюджета важнейшей задачей является само поступление налога и образование совокупной суммы налоговых доходов, занимающих преобладающую долю его доходной части. Поэтому механизм взимания налога в бюджет не может строиться на ограничении возможности налогоплательщика по уплате налога только за счет какого-либо конкретного источника, в данном случае за счет средств, находящихся на НДС-счете. Более того, правило уплаты налога только за счет императивно вмененного источника с исключением права налогоплательщика перечислить налог за счет других свободных денежных средств нарушает свободу выбора налогоплательщика, принуждает его к совершению дополнительных и зачастую лишних действий в виде перевода необходимых средств с расчетного счета на НДС-счет, навязывает налогоплательщику ряд новых обязанностей и ставит его в заведомо невыгодные условия по сравнению с теми, которые существовали до введения НДС-счетов.

Полагаем, что при введении НДС-счетов, несомненно, ухудшатся условия хозяйствования экономических субъектов, поскольку законопроект возлагает на налогоплательщиков исполнение дополнительных обязанностей. Особенно внимательно в этой ситуации следует относиться к субъектам малого предпринимательства, которым согласно ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" гарантируется четырехлетний с момента их государственной регистрации период стабильного налогового режима. Любые происходящие в течение этого периода изменения в сфере налогообложения, ухудшающие положение субъектов малого предпринимательства, к этим субъектам не применяются. Причем действие установленного данной статьей налогового режима, предусмотренного в отношении субъектов малого предпринимательства, находится под охраной правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, который в ряде своих решений определил, что введение нового налогового регулирования для субъектов малого предпринимательства в силу ст. 9 названного Закона не распространяется на ранее возникшие правоотношения.

Следовательно, все субъекты малого предпринимательства, у которых к моменту введения системы НДС-счетов не истечет четырехлетний период с момента их государственной регистрации, выпадут из-под действия закона и на законном основании будут вправе оставить за рамками своего внимания все детали, связанные с уплатой НДС через специальный счет. Такая правовая защита субъектов малого предпринимательства не позволит государству перевести на НДС-счета всех налогоплательщиков, что приведет к образованию определенного круга организаций и индивидуальных предпринимателей, относящихся к субъектам малого предпринимательства, которые не будут являться участниками системы НДС-счетов, но которые при этом останутся плательщиками налога на добавленную стоимость. Несмотря на то что гарантированный четырехлетний период стабильного налогового режима должен наиболее благоприятно отражаться на положении субъектов малого предпринимательства, выпадение этой категории налогоплательщиков из участия в системе НДС-счетов может иметь для них крайне негативные последствия.

Не исключаются потенциально возможные проблемы с обслуживающим банком, который по причине предусмотренной для него ответственности за нарушение режима проведения операций по НДС-счетам откажется перечислять в бюджет сумму НДС с расчетного счета субъекта малого предпринимательства. Вполне вероятно, что придется долго доказывать банку свое право на сохранение ранее действовавшего налогового режима, в том числе право на применение порядка уплаты НДС в бюджет со своего расчетного счета. Более того, в условиях предполагаемого установления ответственности банков за нарушение порядка зачисления и (или) списания денежных средств с НДС-счетов кредитные организации будут крайне упорно настаивать на открытии клиентом - субъектом малого предпринимательства НДС-счета и перечислении именно с него суммы налога в бюджет.

Однако другая проблема может оказаться гораздо серьезнее. Эта проблема связана с продолжением субъектами малого предпринимательства в условиях введения системы НДС-счетов своей экономической деятельности и удержанием налаженных контактов со своими деловыми партнерами. Поскольку субъекты малого предпринимательства являются не только продавцами товаров (работ, услуг), исчисляющими и уплачивающими НДС в бюджет, но и покупателями, приобретающими продукцию у поставщиков, каждый представитель малого предпринимательства сформировал круг деловых партнеров, с которыми он сотрудничает. До 1 января 2001 г. индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками НДС. По этой причине организации отказывались работать с индивидуальными предпринимателями и старались не приобретать у них товары (работы, услуги), поскольку не могли принять к вычету сумму НДС, уплачиваемую предпринимателям в составе цены приобретаемой у них продукции. С 1 января 2001 г. индивидуальные предприниматели стали признаваться плательщиками НДС, однако в силу ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства те из них, у кого не окончился к этой дате четырехлетний срок с момента их государственной регистрации, получили освобождение от уплаты НДС. Тем не менее согласно ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками НДС, а следовательно, у них имеется возможность сохранять деловые отношения с организациями, поскольку в настоящее время юридические лица не проигрывают при расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, при приобретении продукции у индивидуальных предпринимателей.

Иная ситуация складывается в условиях, когда согласно закону сумма налога должна будет уплачиваться с НДС-счета покупателя на НДС-счет поставщика. На основании ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства индивидуальные предприниматели, у которых к моменту введения системы НДС-счетов не истекли четыре года с даты их государственной регистрации, могут сохранить для себя ранее действовавший налоговый режим, не открывать НДС-счет и не уплачивать именно с него сумму налога в бюджет. Между тем данная категория субъектов малого предпринимательства, вполне вероятно, столкнется с трудноразрешимой проблемой при приобретении у поставщиков товаров (работ, услуг). Поскольку рассматриваемая категория субъектов малого предпринимательства вправе не открывать НДС-счета, сумму за реализованные им товары (работы, услуги), включающую НДС, эти субъекты будут перечислять поставщикам со своих расчетных счетов. В соответствии с предусмотренными законопроектом правилами уплачиваемая покупателями сумма НДС в составе цены за реализованные им товары (работы, услуги) списывается банком покупателя с НДС-счета покупателя и переводится в банк поставщика на НДС-счет поставщика. С иных счетов покупателей перечисление сумм НДС поставщику за реализованные товары (работы, услуги) законопроектом не допускается.

Более того, как уже говорилось, законопроектом для банков предусматривается налоговая ответственность за нарушение порядка зачисления и (или) списания денежных средств с НДС-счетов, поэтому поступившую с расчетного счета покупателя - субъекта малого предпринимательства одним платежным поручением сумму в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), несмотря на то что она содержит сумму НДС, банк полностью зачислит на расчетный счет поставщика.

Возникает вопрос: может ли в данном случае поставщик самостоятельно со своего расчетного счета перечислить зачисленную на него сумму НДС на свой НДС-счет и рассматривать эту сумму НДС как надлежащим образом полученную от покупателя, или в случае изначального зачисления всей суммы, включающей НДС, только на расчетный счет поставщик не вправе "перебрасывать" сумму НДС на свой НДС-счет и утверждать, что НДС от покупателя получен? Законопроект не содержит ответа на этот вопрос. Но поскольку поставщик реализовал товары (работы, услуги), являющиеся объектом обложения НДС, налог должен быть уплачен в бюджет. Между тем сумма НДС подлежит перечислению в бюджет только с НДС-счета. В процессе проведения операций со средствами на НДС-счете в принципе возможна ситуация, когда денежного остатка на этом счете будет недостаточно для уплаты налога. Поскольку законопроект разрешает пополнение НДС-счета средствами, находящимися на расчетном счете налогоплательщика, денежные средства (в том числе в виде излишне зачисленного НДС) могут быть "переброшены" с расчетного счета на НДС-счет, а НДС рассматриваться как поступивший от покупателя и в том случае, когда НДС был полностью зачислен на расчетный счет поставщика в составе общей суммы платежа, поступившей от покупателя, не имеющего НДС-счета.

Однако, если в том одном платежном поручении, которым покупатель, не имеющий НДС-счета, перечисляет поставщику плату за приобретенные товары (работы, услуги), будет запись о том, что переводимая сумма включает в себя НДС, вправе ли будет банк покупателя проводить такое платежное поручение, учитывая, что по закону сумма НДС перечисляется поставщику отдельным платежным поручением и только с НДС-счета покупателя, а в случае, если банк покупателя все же проведет такое поручение и перечислит плату поставщику, то должен ли будет банк поставщика самостоятельно выделять из общей суммы платежа сумму НДС и зачислять ее на НДС-счет поставщика? При попытке ответить на эти вопросы создается впечатление, что система НДС-счетов направлена не столько на повышение налогового контроля за уплатой НДС, сколько на усложнение расчетных операций между покупателями и поставщиками и на увеличение документооборота как у налогоплательщиков, так и в банковской сфере. Вызывает сомнение, что такие меры будут способствовать четкости и оперативности проведения налогового контроля.

В итоге, чтобы сохранить для себя стабильные экономические условия, избежать конфликтных ситуаций с деловыми партнерами и не допустить возникновения проблем с уплатой поставщикам стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), включающей в себя НДС, субъект малого предпринимательства даже при наличии возможности не участвовать в системе НДС-счетов и не нести дополнительные расходы по ведению этого счета, вынужден будет открыть НДС-счет и проводить через него операции по уплате НДС своим поставщикам. Поскольку система НДС-счетов вынуждает субъектов малого предпринимательства становиться ее участниками, гарантии стабильного налогового режима, данные этим субъектам ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства, существенно обесцениваются.

Другой отличительной особенностью системы НДС-счетов является ограниченный режим использования находящихся на них денежных средств, который позволяет пополнять этот счет средствами с расчетного счета, но с самого НДС-счета денежные средства могут расходоваться только на уплату НДС либо в бюджет, либо поставщикам. При поступлении поставщику суммы НДС от покупателей эта сумма блокируется на его НДС-счете и не может быть использована на производственные нужды налогоплательщика, независимо от того, сколько дней осталось до окончания налогового периода. Полагаем, что с учетом алгоритма расчета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в виде разницы между суммами налога, полученными, и суммами налога, уплаченными, при том, что эта разница исчисляется только по итогам всего налогового периода и уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, не имеет достаточного экономического обоснования блокировка денежных средств в виде поступивших сумм НДС на НДС-счете в течение всего налогового периода. Поскольку любой налог исчисляется по итогам налогового периода и уплачивается, как правило, по его окончании, то в течение налогового периода получаемые налогоплательщиком средства не могут рассматриваться как приводящие к возникновению у налогоплательщика обязанности по немедленной уплате налога. Денежные средства, поступающие в течение налогового периода, являются промежуточными величинами, только совокупный размер которых формирует налоговую базу, на основе которой исчисляется сумма налога, подлежащая внесению в бюджет. Поскольку каждый налог, в том числе НДС, имеет сложную структуру, состоящую из ряда элементов, обеспечивающих правильное исчисление и своевременную уплату налога в бюджет, обязанность по уплате налога следует рассматривать комплексно с учетом всех элементов налогообложения, а не только поступающих от покупателей сумм НДС, которые в связи с фактом их поступления поставщику должны быть заблокированы на его НДС-счете.

Как можно блокировать на НДС-счете поставщика суммы НДС, поступившие в течение налогового периода, и не допускать возможности их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, когда еще далеко не факт, что именно эти суммы должны быть уплачены в бюджет? В данном случае следует напомнить, что НДС не является налогом, подобным налогу на пользователей автомобильных дорог, объектом которого являлась выручка от реализации товаров (работ, услуг). НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, а не части всего дохода, полученного налогоплательщиком, и поэтому избранный (инвойсный) метод его исчисления заключается в определении разницы между двумя суммами НДС: полученной и уплаченной. В связи с этим блокировка на НДС-счете средств, полученных от покупателей, является нарушением порядка расчета итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по окончании налогового периода. Невозможность использования в течение налогового периода всей суммы, поступившей от покупателей, приводит к ограничению свободы налогоплательщика в распоряжении денежными средствами намного ранее того момента, которым определен срок уплаты налога.

Необходимо особо подчеркнуть, что в предусмотренных системой НДС-счетов условиях, устанавливающих блокировку на НДС-счете налоговых сумм, поступивших от покупателей, и не допускающих вложения этих средств в развитие производства, нарушаются экономическая природа налога на добавленную стоимость и расчет итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Это связано с тем, что полученные от покупателей суммы НДС не являются теми суммами налога, которые подлежат уплате и которые государство имеет право бесспорно и в произвольный момент блокировать как свою собственность, а сам операционный режим НДС-счета вступает в противоречие с таким основным элементом налога, как сроки уплаты налога. Данный элемент определяет дату исполнения налогоплательщиком своей обязанности по уплате соответствующей суммы налога в бюджет, после наступления которой у государства возникают основания для применения к налогоплательщику мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога в виде, например, пени, и для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога.

Не менее важной проблемой, связанной с введением системы НДС-счетов, является обязательность уплаты сумм НДС поставщикам только денежными средствами. Причем законопроект дискриминирует не только различные формы расчетов между контрагентами, устанавливая для уплаты НДС приоритет единственной формы в виде расчета денежными средствами, но и такую форму расчетов, как оплата наличными денежными средствами. Согласно законопроекту при расчете наличными денежными средствами суммы налога, уплаченные организациями не с НДС-счета, подлежат включению в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Поскольку НДС-счет является банковским счетом и находящиеся на нем денежные средства представлены в безналичной форме, то из приведенного положения не ясно, каким образом в случае необходимости расчетов наличными средствами и в целях обеспечения вычета уплаченной поставщику суммы НДС организация может расплатиться с поставщиком наличными денежными средствами именно со своего банковского счета - НДС-счета? Ведь НДС-счет, как и любой банковский счет, предназначен для расчетов в безналичном порядке. Вместе с тем законопроектом не предусматривается снятие с НДС-счета наличных денежных средств для того, чтобы ими оперативно оплачивать какие-либо незначительные хозяйственные расходы.

В соответствии с законопроектом вычетам у налогоплательщика подлежат только те суммы НДС, которые уплачены поставщикам с НДС-счета покупателя. Поскольку НДС-счет ведется в рублях, возможность вычета сумм НДС привязана к оплате поставщикам сумм НДС только денежными средствами. При совершении товарообменных сделок (на основании договоров мены), при оплате товаров (работ, услуг) ценными бумагами, при зачете встречных требований НДС, указанный в счетах-фактурах, принятию к вычету не подлежит, так как эти сделки не влекут за собой движения денежных средств, в том числе по НДС-счетам.

Вместе с тем следует подчеркнуть, что заключение указанных гражданско-правовых сделок с силу их природы не может быть направлено на активизацию движения денежных средств, поскольку эти сделки совершаются именно для того, чтобы сохранить у контрагентов непосредственно сами денежные средства в целях укрепления ликвидности организаций-плательщиков и резервирования сохраненных средств для оплаты тех товаров (работ, услуг), например, коммунальных и эксплуатационных услуг, которые не могут быть оплачены бартером (меновой операцией) или зачетом встречного требования.

Вопрос о различных формах оплаты товаров (работ, услуг) и приоритете денежных расчетов перед неденежными для признания сумм НДС, фактически уплаченными поставщикам, рассматривался Конституционным Судом Российской Федерации при разрешении жалобы ЗАО "Востокнефтересурс". Заявитель оспаривал нормы Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость", касающиеся возможности принятия к зачету или возмещению из бюджета сумм НДС, фактически уплаченных поставщикам при проведении разных форм расчетов, в том числе не влекущих движение денежных средств. КС РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П указал, что Гражданский кодекс Российской Федерации рассматривает плату как лишь один из возможных способов исполнения возмездного договора: в соответствии с п. 1 ст. 423 возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, а в соответствии со ст. 410 обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Суд в этом Постановлении также отметил, что исходя из оспариваемых норм (абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость) положение о фактически уплаченных поставщикам суммах налога не должно пониматься как подразумевающее их уплату только в виде денежных средств и что уплатой не может не признаваться зачет встречных требований, проводимый на основании ст. 410 ГК РФ. По мнению КС РФ, из взаимосвязанных норм Закона о налоге на добавленную стоимость, определяющих природу НДС, предназначение и порядок его уплаты, вытекает, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку расчет итоговой суммы налога основан на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, и это правило не обусловлено какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Ограничительное толкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах (как оплата только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) привело бы к его противоречию с содержащимся в ст. 1 Закона о налоге на добавленную стоимость правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо.

Конституционный Суд Российской Федерации с учетом правила определения добавленной стоимости подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на уплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому оспариваемые нормы о фактически уплаченных поставщикам суммах НДС, допускающие уплату начисленных поставщиками сумм НДС не только денежными средствами, не нарушают принцип юридического равенства и вытекающее из него требование равного налогообложения как необходимого условия законно установленного налога, а также связанную с этим унификацию налоговых изъятий как принцип правового регулирования налогообложения, равно как не создают каких-либо препятствий для осуществления закрепленной ст. 8 и 34 Конституции РФ свободы предпринимательской и иной, не запрещенной законом, экономической деятельности. Вместе с тем исходя из природы налога на добавленную стоимость и в целях соблюдения принципа равенства налогообложения при использовании зачета встречных требований (заявитель жалобы проводил расчет в этой форме) в бюджет должны вноситься такие же суммы налога, как и при использовании возмездного договора, плату за исполнение своих обязательств по которому сторона получает непосредственно денежными средствами.

На основании правового анализа положений Закона о налоге на добавленную стоимость, которые продублированы в действующей в настоящее время главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, Суд пришел к выводу, что оспариваемые нормы о фактически уплаченных поставщикам суммах НДС при соблюдении установленного порядка исчисления и уплаты налога не могут рассматриваться как препятствующие применению всех законных гражданско-правовых способов реализации товаров (в частности, посредством прекращения обязательства зачетом) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты поставщикам сумм налога (денежными средствами или в результате взаимозачета), а также не ограничивают право налогоплательщика на возмещение уплаченного поставщикам налога за счет средств федерального бюджета и тем самым не нарушают закрепленную Конституцией РФ обязанность каждого платить законно установленные налоги на основе принципа юридического равенства налогоплательщиков, гарантий права собственности и свободы договора. Истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание этому положению смысла, противоречащего сути основанных на нем правоотношений. Это привело бы к неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку рассматриваемое положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, т.е. непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре.

М.Ю. Березин,

главный консультант Конституционного Суда Российской Федерации

"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.