Конституционно-правовые аспекты введения НДС-счетов (В.М. Зарипов, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.)

Конституционно-правовые аспекты введения НДС-счетов

В октябре 2003 г. МНС России и Минфин России предложили принять чрезвычайные меры по "совершенствованию администрирования налога на добавленную стоимость". В частности, было предложено внести изменения в гражданское законодательство и законодательство о налогах и сборах, которые вынуждали бы организации и индивидуальных предпринимателей открывать в банках специальные счета с ограниченным режимом использования (так называемые НДС-счета). Денежные средства с таких счетов могут быть списаны только на НДС-счета других организаций или в счет уплаты НДС в бюджет. Налогоплательщики вправе использовать вычет при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, только в том случае, если товары (работы, услуги) в соответствующей части оплачены продавцу с НДС-счета. Данная концепция, несмотря на все попытки ее усовершенствования, страдает рядом принципиальных недостатков юридического характера, часть из которых отмечена ниже.

1. Концепция предусматривает несоразмерное ограничение конституционных прав и свобод. Концепция НДС-счетов основана на предположении о том, что уклонение от уплаты НДС приняло в настоящее время чрезвычайный характер, и означает ограничение права каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом, экономической деятельности (ст. 34 Конституции РФ).

Часть 3 ст. 55 Конституции РФ допускает ограничения прав и свобод человека, закрепленных в ст. 34 Конституции РФ, только при соблюдении следующих условий:

1) права и свободы могут быть ограничены лишь в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства;

2) ограничение прав и свобод человека допустимо только в той мере, в какой это необходимо в указанных целях.

В настоящее время доказаны факты уклонения от уплаты НДС отдельными лицами и не имеется доказательств злоупотреблений со стороны большинства налогоплательщиков. Следовательно, нет оснований исходить из предположения о том, что нарушения приобрели настолько массовый характер, что сами по себе угрожают основам конституционного строя, экономической безопасности государства, правам и законным интересам других лиц.

Для защиты указанных целей действующим законодательством уже предусмотрен набор средств, также являющихся по своей сути ограничениями:

1) возложение на налогоплательщиков, банки и иных лиц обязанностей встать на учет в налоговых органах, вести учет доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять в налоговый орган налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, и т.д. (ст. 23 НК РФ);

2) предоставление налоговым органам права проводить налоговые проверки, выемки документов, осмотр помещений и территорий, определять суммы налогов расчетным путем, контролировать для целей налогообложения взаимозависимость лиц и цену сделки и т.д. (ст. 20, 31, 40, 80-105 НК РФ);

3) обеспечительные и превентивные меры: бесспорное взыскание налога (ст. 45 НК РФ), начисление и бесспорное взыскание пени (ст. 75 НК РФ), приостановление операций по счетам (ст. 76 НК РФ), арест имущества (ст. 77 НК РФ), наложение штрафов за нарушения налогового законодательства (ст. 116-129 НК РФ);

4) уголовное расследование (УПК РФ, Федеральный закон от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности") и уголовная репрессия (ст. 194, 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ) в отношении виновных в уклонении от уплаты налогов.

С учетом имеющихся в настоящее время введение нового ограничения для всех без исключения налогоплательщиков несоразмерно целям, указанным в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, значит, неконституционно. По нашему мнению, факты уклонения от уплаты НДС связаны с неэффективным использованием существующих средств защиты публичных интересов.

Можно также утверждать, что введение НДС-счетов приведет к нарушению принципа свободного перемещения финансовых средств (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ), относящегося к основам конституционного строя России.

2. Концепция нарушает принцип "зеркальности" взимания НДС. Если покупатель уплачивает "НДС"*(1) продавцу не НДС-рублями (не с НДС-счета), а другими способами, он как налогоплательщик не имеет возможности вычесть полученный "НДС" при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет. В Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения налогом на добавленную стоимость вне зависимости от формы оплаты. Следовательно, и вычеты должны применяться независимо от формы оплаты - это вытекает из природы данного налога.

3. Введение НДС-счетов означает установление нового налога - налога на неденежные и наличные формы расчетов. Запрет на вычет при иных, помимо безналичного, способах перечисления "НДС" означает, что налог уплачивается покупателем-налогоплательщиком не с добавленной стоимости и, следовательно, не является налогом на добавленную стоимость. С точки зрения экономического основания, которое имеет каждый налог (п. 3 ст. 3 НК РФ), запрет на вычет при других способах перечисления "НДС" означает введение нового налога - налога на использование неденежных и наличных форм расчета за полученные товары (работы, услуги). При этом налогоплательщиком является покупатель товаров (работ, услуг); объектом - использование неденежных и наличных форм расчетов за полученные товары (работы, услуги); налоговая база, период, ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты аналогичны соответствующим элементам НДС.

В силу подп. 1 п. 2 ст. 1 НК РФ виды налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, должны быть закреплены в НК РФ. Согласно п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, если они не предусмотрены НК РФ. В статье 2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" прямо предусмотрено, что налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные ст. 19-21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", не взимаются. Таким образом, в силу основных положений налогового законодательства налог на неденежные и наличные формы расчетов не может взиматься без его прямого поименования в законодательстве о налогах и сборах.

Кроме того, введение нового налога подобным образом (в скрытой, закамуфлированной форме) не соответствует как политике снижения налогового бремени, так и провозглашенному в ходе налоговой реформы и прямо закрепленному в законодательстве принципу закрытого перечня налогов.

Вынужденное (в целях избежания описанного налога на использование неденежных и наличных форм расчетов) параллельное использование безналичной формы оплаты наряду с другими формами расчетов ведет к ликвидации неденежных и наличных форм расчетов в экономической сфере как самостоятельных форм расчетов.

4. Концепция НДС-счетов основана на неверных выводах о юридических взаимоотношениях экономических субъектов. Концепция НДС-счетов основана на предположении, что при расчетах за товары (работы, услуги) одна организация уплачивает другой организации налог, поскольку в ст. 168 НК РФ записано, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Однако из определения налоговых (ст. 2 НК РФ) и гражданских (ст. 2 ГК РФ) правоотношений следует, что норма п. 1 ст. 168 НК РФ имеет значение только для исчисления и уплаты НДС и из нее нельзя сделать вывод, что одна организация при расчетах за товары (работы, услуги) уплачивает другой организации что-либо помимо цены, устанавливаемой в соответствии со ст. 424 ГК РФ. Анализ понятия налога (ст. 8 и 45 НК РФ с учетом правовой позиции КС РФ) и основных начал гражданского законодательства (ст. 1 ГК РФ) показывает, что одна организация по определению не может уплачивать другой организации налог.

В Постановлении от 27 апреля 2001 г. N 7-П КС РФ пришел к выводу, что "федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан учитывать не только публичные интересы государства, связанные с его экономической безопасностью, но и частные интересы физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности". Данная правовая позиция, как отмечено в Постановлении КС РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П, "должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства".

Следовательно, концепция НДС-счетов основана на неверных выводах о взаимоотношениях организаций и индивидуальных предпринимателей при реализации товаров (работ, услуг). Это означает несоответствие предлагаемой модели правового регулирования фактически имеющимся экономическим отношениям. Введение такой модели влечет за собой прямое вторжение административного регулирования в гражданский оборот, что недопустимо в силу основных начал российского законодательства.

5. Выводы и предложения. Налоговое и финансовое ведомства обосновывали свои предложения стремительным ростом сумм возмещения НДС из бюджета в первую очередь в связи с лжеэкспортом и существованием в производственной цепочке фирм-однодневок. В результате таких явлений страдает наполняемость бюджета, а добросовестные налогоплательщики попадают в худшие конкурентные условия по сравнению с недобросовестными.

По мнению МНС России и Минфина России, добросовестные налогоплательщики должны быть заинтересованы в оздоровлении экономики России в результате "шоковой терапии" НДС-счетами. Однако бизнес-сообщество в целом не поддержало планируемые нововведения, и это не случайно. Дело в том, что и борьба с преступлениями в области экономики (а именно в качестве преступлений нужно рассматривать организацию многочисленных схем незаконного возмещения НДС) и поддержка конкуренции - это конституционные обязанности органов государственной власти (ст. 8, 15, 17, 18, 34, 45, 55 Конституции РФ). Как следует из п. 1 ст. 8 НК РФ, федеральные налоги, в том числе НДС, взимаются в целях финансового обеспечения деятельности федеральных государственных структур. Предложения МНС России и Минфина России по сути означают, что государство признает свою неспособность справиться с экономическим мошенничеством существующими средствами и перелагает бремя решения этой проблемы на добросовестных налогоплательщиков, которые будут вынуждены нести значительные издержки и потери в случае введения НДС-счетов. В таком случае, резонно замечают предприниматели, поскольку государство отказывается от выполнения части своих функций, оно должно снизить плату со своих граждан, которым не в силах обеспечить надлежащую защиту в экономической сфере (в данном случае адекватно потерям бизнеса снизить ставку НДС). Только при этом условии (с учетом глубокого смысла ч. 3 ст. 35 Конституции РФ) можно будет говорить о соблюдении баланса публичных и частных интересов и конституционно-правовой допустимости НДС-счетов.

Тем не менее, предвидя без преувеличения огромные затраты общества на внедрение НДС-счетов, желательно найти другие, не столь радикальные способы борьбы с криминальными явлениями при взимании НДС, например, полноценное использование возможностей уголовного преследования в отношении организаторов и иных участников преступных схем, повышение финансовых и других барьеров при регистрации юридических лиц по сравнению с регистрацией индивидуальных предпринимателей, совершенствование механизма исчисления НДС, повышение эффективности каждодневной работы налоговых и правоохранительных органов.

Проблема уклонения от уплаты как НДС, так и других налогов носит глубокий социальный характер и требует активного участия всех институтов российского общества. Вопрос о специальных счетах по НДС - это и вопрос о взаимоотношениях государства и его граждан, и вопрос о том, до какого предела государство может перекладывать на плечи налогоплательщиков бремя налогового контроля. Этот вопрос обретает все большую остроту в связи с введением налогового учета, непомерным разрастанием налоговой отчетности и другими подобными явлениями, связанными с ростом прямых издержек налогоплательщиков на обслуживание налоговых органов.

В.М. Зарипов,

налоговый адвокат

"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В кавычках приведены расчетные показатели, выделяемые в цене товара в целях налогообложения и используемые при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет. В налоговой практике эти показатели именуются, как правило, НДС уплаченный и НДС полученный.