Особенности правового регулирования налогообложения доходов физических лиц - нерезидентов в Федеративной Республике Германия и Российской Федерации (Т.П. Дрибноход, "Адвокат", N 8, август 2006 г.)

Особенности правового регулирования налогообложения
доходов физических лиц - нерезидентов в Федеративной Республике
Германия и Российской Федерации

В настоящее время налогообложение доходов физических лиц в ФРГ осуществляется подоходным налогом в соответствии с положениями Закона о подоходном налоге 2003 г. (Einkommenssteuergesetz), а в России с 2001 г. - налогом на доходы физических лиц, установленным гл. 23 ("Налог на доходы физических лиц") части второй Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

При этом в ФРГ подоходное налогообложение физических лиц осуществляется в случаях, когда лицо признается налогоплательщиком и имеет облагаемые доходы. Налогоплательщиками признаются физические лица, как являющиеся налоговыми резидентами, так и не являющиеся таковыми, но проживающие в стране либо получающие доходы от источников в ФРГ. Налоговые нерезиденты ФРГ - это физические лица, не имеющие ни постоянного места жительства, ни права преимущественного проживания в этой стране, однако получающие доходы от источников, находящихся в Германии (например, имеют приносящую доход (сдаваемую в наем) собственность или эффективно работающий бизнес). Налоговые нерезиденты ФРГ несут ограниченную налоговую обязанность, т.е. уплачивают подоходный налог только с получаемых в Германии доходов *(1).

В России налогообложение доходов физических лиц также осуществляется в случаях, когда лицо признается налогоплательщиком и имеет облагаемые доходы, полученные:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом режим налогообложения доходов физического лица и в Германии и в России не зависит от его гражданства.

Основным юридическим фактором отнесения лица к той или иной категории налогоплательщиков выступает то, является физическое лицо налоговым резидентом страны или нет. Налоговыми резидентами России считаются все лица (независимо от гражданства или подданства), фактически находящиеся на территории Российской Федерации в календарном году не менее 183 дней. Таким образом, налоговыми резидентами Российской Федерации могут быть как физические лица, имеющее российское гражданство, так и проживающие в России более полугода иностранные граждане. Таким образом, при определении статуса налогового резидента значение имеет временной фактор. Период временного пребывания на территории Российской Федерации иностранного гражданина определяется с учетом отметок пропускного контроля в заграничном паспорте такого гражданина. На практике проблемы возникают при въезде на территорию России через Республику Беларусь, когда отметки пропускного контроля в паспорте физического лица могут отсутствовать. Тогда доказательством нахождения на территории Российской Федерации могут являться любые иные документы, удостоверяющие, сколько дней лицо фактически присутствовало в Российской Федерации: табель учета рабочего времени и расчета заработной платы; другие формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты; трудовой договор, заключенный с иностранным гражданином; командировочное удостоверение и др. Налоговый статус налогоплательщика в России уточняется на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина на территории России в текущем календарном году; на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное место жительства за пределы территории Российской Федерации; на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации физического лица (как иностранного, так и российского гражданина).

На практике нередко возникают спорные ситуации в вопросе о том, чьим налоговым резидентом является конкретное физическое лицо. Тогда компетентным органом по урегулированию таких споров выступает Министерство финансов РФ.

Нерезиденты России несут ограниченную налоговую обязанность, т.е. уплачивают налог на доходы физических лиц только с доходов от источников в Российской Федерации. При этом доходами нерезидента России от источников в России считаются, в частности:

- дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

- страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

- доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

- доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций, прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации и другого имущества в Российской Федерации;

- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершенные в Российской Федерации;

- пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

- доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в России и (или) из России или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в российских пунктах погрузки (выгрузки);

- доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации и т.д.

В ФРГ обложению подлежат следующие виды доходов нерезидента полученные в стране:

1) прибыль из сельского и лесного хозяйства, находящегося в ФРГ;

2) прибыль от производственной деятельности:

а) находящегося в ФРГ филиала или постоянного представительства;

б) собственных или чартерных судов и самолетов, относящаяся к перевозкам по территории ФРГ - в размере 5% суммы реализации за перевозку;

в) прибыль от отчуждения имущества производственного и непроизводственного назначения;

3) прибыль от оказания профессиональных услуг или от прочей деятельности независимого характера, выполненной или использованной в ФРГ или при наличии постоянной базы в ФРГ;

4) поступления от несамостоятельной работы, выполненной или использованной в ФРГ, а также вознаграждение за деятельность в качестве директора, прокуриста, председателя корпорации с местом нахождения правления в ФРГ;

5) все вознаграждения членам наблюдательного совета корпорации - в размере 30% суммы поступлений;

6) доходы от капитала (проценты, дивиденды и т.д.);

7) доходы от культурно-массовых мероприятий на территории ФРГ (выступлений артистов, спортсменов и т.д.);

8) доходы от реализации произведений искусства, от литературной и журналистской деятельности в изданиях, выходящих на территории ФРГ либо вещающих на территории ФРГ (правило не распространяется на интернет-издания, за исключением случаев, когда они добровольно зарегистрировались в Германии в качестве средства массовых коммуникаций);

9) поступления от сдачи находящегося в ФРГ имущества в аренду (в том числе в лизинг);

10) получение лицензионных платежей и доходов от предоставления авторских прав, торговых знаков и технологий, используемых в ФРГ;

11) получение в ФРГ пенсий и прочих социальных выплат (за исключением специальных выплат и пенсий жертвам тоталитарного режима Германии во время Второй мировой войны).

При этом если в России налогообложению подлежит сумма всех поступлений (доходов), уменьшенная на величину различных стандартных, социальных и специальных вычетов, то в ФРГ облагается сумма всех поступлений за минусом всех издержек, связанных с получением дохода. В обеих странах для целей налогообложения учитываются все поступления как в денежной, так и в натуральной форме (товары, работы или услуги). Налоговым (отчетным) периодом в ФРГ и России считается календарный год. Во многом схожи и система уплаты налога и подачи налоговых деклараций. Различия существуют как по порядку исчисления налога, так по налоговым ставкам (в ФРГ они именуются "налоговыми тарифами"*(2)).

Существенным отличием налогообложения нерезидентов в ФРГ является и то, что если издержки, непосредственно связанные с получением дохода, превышают поступления, то соответствующая деятельность признается убыточной и не облагается налогом в связи с отсутствием дохода. Более того, полученный убыток при наличии установленных законом условий можно вычесть из доходов от прочих видов деятельности. Однако необходимо учитывать, что у налоговых нерезидентов ФРГ к вычету принимаются только расходы, непосредственно экономически связанные с полученными в этой стране доходами. Кроме того, доходы, подлежащие налогообложению посредством удержания (налог на заработную плату и на проценты с капитала), у данных лиц не подлежат к пересчету с убытками от источников в других государствах.

Таким образом, общим принципом налогообложения доходов физических лиц и в Германии и в России является то, что доходы должны облагаться в стране, от источников внутри которой они получены. При этом необходимо учитывать, что в ФРГ применяется прогрессивное налогообложение, при котором основной тариф состоит из четырех тарифных зон (см. табл.).

Зона	Налогооблагаемый доход	Ставка налога
1. Нулевая зона	До 7664 евро	0 евро
2. Нижняя прогрессивная зона	От 7665 до 12 739 евро	(883,74 x Y)Y + 1500
3. Верхняя прогрессивная зона	От 12 740 до 52 151 евро	(228,74 х Z)Z + 989
4. Пропорциональная зона	От 52 152 евро	0,42 х Х- 7914

При этом в приведенной таблице "Y"- одна десятитысячная части, превышающей 7664 евро при округлении до целого налогооблагаемого дохода, "Z"- одна десятитысячная от части, превышающей 12739евро при округлении до целого налогооблагаемого дохода, "X"- налогооблагаемый доход, округленный до целого.

Максимальная ставка налога составляет 42%. Налогообложение нерезидентов ФРГ по доходам, выплачиваемым налоговыми агентами, осуществляется методом удержания из выплачиваемых сумм по общим тарифам, установленным общей таблицей. Таким образом, базовая ставка удерживается налоговым агентом - лицом, выплачивающим налогоплательщику доход. В остальных случаях (когда доход выплачивается не налоговым агентом и удержание невозможно) минимальная ставка подоходного налога для нерезидентов установлена в размере 25%.

В России, как известно, налогообложение ведется по плоской шкале с налоговыми ставками четырех видов (в размере 13, 35, 30 и 9%). Прогрессивное налогообложение в нашей стране отменено с 1 января 2001 г. В отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка устанавливается в размере 30%.

Важная отличительная особенность подоходного обложения в ФРГ - наличие системы так называемого "семейного налогообложения". В Российской Федерации, несмотря на настойчивые призывы некоторых специалистов о его введении*(3), особенности налогообложения исходя из семейного статуса и особенностей социального положения плательщика и членов его семьи (например, наличия или отсутствия детей, престарелых или не работающих родителей или супруга и т.д.) не предусмотрены вовсе. Суть концепции семейного налогообложения, применяемой в ФРГ, сводится к тому, что особенности имущественного статуса и заработков отдельных лиц, состоящих в определенной степени родства, подлежат учету при определении порядка налогообложения, а в отдельных случаях могут облагаться совместно. Таким образом, применяется система, когда для супругов налог исчисляется на половину от общей суммы их доходов, а потом увеличивается в два раза. В случаях, когда разница в величине доходов супругов значительна, такая форма обложения доходов очень выгодна плательщикам, так как ведет к существенной экономии средств по сравнению с уплатой налогов раздельно при общем режиме налогообложения.

Лицами, имеющими право применять совместное налогообложение, выступают совместно проживающие супруги; овдовевшие налогоплательщики в период налогообложения, следующего за годом, в котором супруг умер, если он сам и его умерший супруг на момент смерти не проживали длительное время раздельно; разведенные налогоплательщики, если для обоих на момент развода выполнялись предпосылки для совместного налогообложения и один из супругов в этом же году вступил в брак и для него и нового супруга также выполняются условия совместного налогообложения.

Одна из отличительных особенностей подоходного налогообложения нерезидентов в ФРГ - то обстоятельство, что указанная категория налогоплательщиков ни при каких обстоятельствах не может быть допущена к применению системы совместного (семейного) налогообложения. То есть каждый из супругов, если оба они выступают налоговыми нерезидентами Германии, но имеют доходы от источников в этой стране, все равно будут облагаться раздельно.

Кроме того, и в ФРГ и в России существуют особенности налогообложения физических лиц - нерезидентов, входящих в категорию налогоплательщиков, которые вправе самостоятельно исчислять суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. В Германии к ним относятся все физические лица - нерезиденты, имеющие доходы, отличные от доходов по основной наемной работе.

В Российской Федерации такими налогоплательщиками выступают физические лица получающие:

- вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

- суммы от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

- доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации;

- другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами;

- выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

Рассмотрим эти особенности на следующем примере. Допустим, гражданин Германии в 2005 г. сдавал в аренду в Российской Федерации нежилое помещение. Здание он загодя приобрел в собственность. При этом сам немец-арендодатель в 2005 г. более 300 дней находился на территории ФРГ.

Значит, арендодатель не является налоговым резидентом Российской Федерации, но доход он получает от источников в Российской Федерации. Означает ли это, что такой доход облагается российским налогом на доходы физических лиц? Для окончательного ответа на этот вопрос посмотрим, что записано в международных договорах об избежании двойного налогообложения. Ведь положения международных договоров имеют приоритет по отношению к российскому законодательству о налогах и сборах.

Согласно положениям Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г.*(4) доходы, получаемые резидентом ФРГ от недвижимого имущества, расположенного в Российской Федерации, могут облагаться налогом в России.

Таким образом, доход с сумм арендных платежей, полученных в 2005 г. гражданином ФРГ, не являющимся налоговым резидентом России, облагается налогом по ставке 30%. Указанное лицо самостоятельно исчисляет суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет в порядке, установленном ст. 225 НК РФ. Кроме того, гражданину ФРГ придется подавать в налоговый орган по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества налоговую декларацию (ст. 83, 228 НК РФ). Такую декларацию надо будет подать не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

А если выплаты прекратятся до конца налогового периода? Иностранец обязан в пятидневный срок со дня прекращения таких выплат подать налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде (ст. 229 НК РФ).

Итак, предположим, международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные в налоговом законодательстве нашей страны. Тогда применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Предмет соглашений и договоров об избежании двойного налогообложения - установление порядка налогообложения доходов, получаемых из источников, находящихся в одном договаривающемся государстве, резидентами другого договаривающегося государства.

В каком порядке устраняется двойное налогообложение? По правилам, установленным в соответствующем соглашении Российской Федерацией с иностранным государством. При этом для освобождения от уплаты налогов, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий установлен следующий порядок. Налогоплательщик должен представить в органы Федеральной налоговой службы официальное подтверждение, что он является налоговым резидентом государства, с которым Россия заключила договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Такой договор должен действовать в течение соответствующего налогового периода. Подтверждение об этом выдается компетентным органом соответствующего иностранного государства. Как правило, министерством финансов или налоговым ведовством конкретной страны. Подтверждение надо направлять в налоговую инспекцию по месту постановки на учет. Сделать это можно как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение года после окончания соответствующего налогового периода. Например, по окончании периода, по результатам которого вы претендуете на освобождение от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов и т.д. (ст. 232 НК РФ)*(5).

Однако размер засчитываемых сумм налога россиянина, удержанных от источников в иностранном государстве, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этим лицом в России. Но это правило касается только государств, с которыми у Российской Федерации есть действующее соглашение об избежании двойного налогообложения.

В свою очередь, в случаях, когда нерезидент Германии уже уплатил с этого же дохода налоги в другой стране, с которой у ФРГ имеется соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения, он может подать заявление на возврат удержанных налогов.

В соответствии с налоговым законодательством Германии налогообложение налоговых резидентов этой страны осуществляется в отношении всех доходов физического лица, полученных как внутри ФРГ, так и за ее пределами. Такая система налогообложения распространена в индустриально развитых странах и в западной литературе получила наименование "налогообложение мирового дохода"*(6). Так как доходы, полученные за границей, как правило, подлежат налогообложению в стране их получения, взимание налога в полном объеме внутри страны приводило бы к двойному обременению налогоплательщика. Для избежания двойного налогообложения, как и большинство стран, ФРГ заключает договоры со многими государствами, в которых на основе взаимности договаривающиеся стороны ограничили свои налоговые притязания. Государство постоянного проживания налогоплательщика либо полностью отказывается от налогообложения доходов, полученных за границей, или взимает налог в меньшем объеме, либо налог, уплаченный за границей, полностью или частично принимается в зачет при уплате подоходного налога внутри страны.

Вместе с тем вне зависимости от наличия или отсутствия с конкретной страной договора об избежании двойного налогообложения для определенных видов доходов действуют налоговые преференции. Например, подоходный налог, уплаченный в стране происхождения доходов, принимается в зачет при уплате немецкого подоходного налога в размере, соответствующем немецкому подоходному налогу на доходы от иностранных источников. По заявлению налогоплательщика подоходный налог, уплаченный за границей, может быть вычтен из суммы доходов от иностранных источников. В свою очередь, иностранные налоги, которые не подлежат принятию к зачету (например, в случаях, когда налог не соответствует немецкому подоходному налогу или налог уплачен не в стране происхождения доходов), все равно подлежат вычету из суммы доходов от иностранных источников. Однако необходимо учитывать, что в Германии (как и в Российской Федерации) действует приоритет международных договоров в области налогообложения над национальным (внутренним) налоговым правом. Поэтому при наличии соответствующих соглашений об избежании двойного налогообложения в конкретных ситуациях применению подлежат именно специальные положения указанных международных соглашений, а не общие нормы национального налогового законодательства.

Т.П. Дрибноход,

аспирант кафедры административного

и финансового права МГИМО МИДРФ

"Адвокат", N 8, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Brown K., Kaya S. The problems of International Tex Law. - Sydney: NUS Commerce Press, 2000. P. 678-689.

*(2) См.: Reed C. Finance & Tax Strategy.- London: LBC: Elder, 2001. P. 78.

*(3) См.: Захарова Р.Ф. Концепция семейного налогообложения в России. - М.: ИГП РАН, 1995; она же. Семейное налогообложение // Ваш налоговый адвокат. 1998. N 5.

*(4) Соглашение ратифицировано Федеральным законом от 18 декабря 1996г. N 158-ФЗ, вступило в силу 30 декабря 1996 г. См.: Иностранный капитал в России. 1996. N 7; СЗ РФ. 1998. N 8. Ст. 913; Бюллетень международных договоров. 1998. N 5.

*(5) См.: Ковех Н.Е. Физические лица - нерезиденты: вопросы налогообложения // Российский налоговый курьер. 2003. N 11.

*(6) Baker Ph. Problems of Double Taxation in International Tax Law. Oxford, 2002. P. 90-93.