Налоговые риски, возникающие при невыполнении налоговым агентом
обязанности по удержанию и (или) перечислению налога в бюджет
В настоящей статье рассмотрены следующие вопросы:
с кого должен быть взыскан налог, если налоговый агент не удержал налог;
кто - налоговый агент или налогоплательщик - должен заплатить пени за несвоевременную уплату налога в бюджет;
какая ответственность наступает для налогового агента при невыполнении обязанности по удержанию и (или) перечислению налога?
институт налогового агента в российском законодательстве
Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Институт налогового агента не является новым для российского налогового законодательства. Несмотря на то что термин "налоговый агент" появился только в НК РФ, институт налогового агента существовал и ранее, только законодатель формулировал обязанности соответствующих лиц без использования данного термина. Например, в п. 3 ст. 10 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в настоящее время не действует) было указано: "налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа"*(1).
Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению в бюджет налога с налогоплательщика, как правило, приводило к возникновению спора с налоговым органом. Возникают такие споры и после введения в действие НК РФ. Рассмотрим правовые последствия невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога, наступающие для налогового агента и налогоплательщика.
Для удобства изложения далее будут проанализированы случаи, когда налоговый агент не удержал и (или) не перечислил в бюджет налог с налогоплательщика (иностранного юридического лица). Тем не менее общие выводы, сделанные в статье, применимы ко всем ситуациям, возникающим, когда налог не удержан налоговым агентом.
Налоговые риски, возникающие у налогового агента
В результате не удержания и (или) не перечисления в бюджет налога налоговым агентом у налогоплательщика возникает недоимка по налогу (п. 2 ст. 11 НК РФ). За каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога подлежит уплате пеня (ст. 75 НК РФ). За невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога взыскивается штраф (ст. 123 НК РФ).
Штраф. В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.
Таким образом, ответственность налогового агента (наказание в виде штрафа) наступает вне зависимости от того, удержан налог с налогоплательщика или нет. Этот вывод следует из объективной стороны правонарушения - наказание предусмотрено за неперечисление налога в бюджет.
Налог. Взыскание налога осуществляется на основании п. 2 ст. 46 НК РФ по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.
На практике могут возникнуть две ситуации:
1) налоговый агент исчислил и удержал с налогоплательщика сумму налога, но не перечислил ее в бюджет;
2) налог не исчислен и не удержан, а соответствующая сумма перечислена налогоплательщику.
В первом случае сомнения в правовой природе взыскиваемой налоговым органом суммы не возникает. Это подлежащий уплате налог, незаконно находящийся в распоряжении налогового агента. Сумма налога взыскивается с налогового агента.
Во втором случае, т.е. когда налог не был удержан, его сумма не может быть взыскана с налогового агента по следующим основаниям.
Как предельно точно сформулировал С.Г. Пепеляев, раскрывая понятие "субъект налогообложения", "налог уплачивается за счет собственных средств субъекта налогообложения, т.е. налог должен сокращать доходы налогоплательщика"*(2). Налоговый агент является лишь источником выплаты. В этом главное юридическое отличие налогового агента от налогоплательщика. Именно налогоплательщик уплачивает налог за счет собственных средств.
Если в такой ситуации попытаться взыскать сумму налога с налогового агента, то по своей правовой природе это будет санкция (штраф). Между тем налоговым законодательством не установлена ответственность налогового агента в виде взыскания с него неудержанной суммы налога из принадлежащих ему на праве собственности средств. Следовательно, взыскание налога будет неправомерным.
Однако иногда налоговые органы пытаются взыскать неудержанный налог с налогового агента. Это вызвано тем, что нормы НК РФ сформулированы так, что позволяют налоговому органу взыскать неперечисленный в бюджет налог не только с налогоплательщика, но и непосредственно с налогового агента (п. 2 ст. 46 НК РФ). По сути, закон допускает альтернативу при взыскании налога, поскольку в НК РФ не указано, с какого лица (налогового агента или налогоплательщика) налоговый орган должен взыскать налог.
Однако суды, как правило, признают такое взыскание незаконным и отменяют решения налоговых органов*(3).
С учетом изложенного можно сделать вывод о наличии сложившейся судебной практики, разрешающей спор в пользу налогового агента, если налог не был удержан.
Пеня. Пеня взыскивается в том же порядке, что и налог. Если налог удержан налоговым агентом, то пеня взыскивается с налогового агента. Если налог не удержан, то пеня с налогового агента не взыскивается.
Налоговые риски, возникающие у налогоплательщика
На первый взгляд никакие налоговые риски у налогоплательщика не возникают. Как следует из п. 5 ст. 108 НК РФ, привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.
Однако налогоплательщик может быть уверен в том, что налог с него не будет взыскан, только в случае, когда налоговый агент исчислил и удержал налог, но не перечислил его в бюджет (или перечислил). Тогда обязанность налогоплательщика по уплате налога исполнена с момента удержания налога налоговым агентом (п. 2 ст. 45 НК РФ).
В случае же, когда налоговый агент не удержал налог, его сумма оказывается в распоряжении налогоплательщика. Более того, так как налог не удержан, то из содержания п. 2 ст. 45 НК РФ можно сделать вывод о том, что обязанность по уплате налога лежит на налогоплательщике.
Таким образом, если налог не исчислен и не удержан, то налог и пеня могут быть взысканы с налогоплательщика.
Безусловно, все это создает серьезные неудобства для налогоплательщика, поскольку при налоговом планировании он вынужден учитывать, что в случае ошибки налогового агента (неудержания налога) у налогоплательщика возникнет обязанность по уплате налога и пени.
По мнению автора, взыскание пени с налогоплательщика в рассмотренной ситуации неправомерно и несправедливо по следующим основаниям.
В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Взыскание пени непосредственно связано с исполнением обязанности по уплате налога, поэтому возникает вопрос: если сумма подлежащего удержанию налога оказалась у налогоплательщика, то с кого должна взыскиваться пеня: с налогоплательщика или с налогового агента. В кодексе ответ не дается.
Между тем, обязанность исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет возложена на налогового агента, а не на налогоплательщика (ст. 24 НК РФ).
Следовательно, именно налоговый агент, а не налогоплательщик своевременно не исполнил обязанность по уплате (перечислению) налога в бюджет. Вина налогоплательщика отсутствует.
При таких обстоятельствах взыскание пеней с налогоплательщика неправомерно.
Если с налогоплательщика, обязанность которого по уплате налога не исполнена, но не по его вине, пеня не может быть взыскана, то логично предположить, что она должна быть взыскана с налогового агента - лица, нарушившего закон.
Однако здесь начинаются сложности, связанные с тем, что согласно ст. 75 НК РФ и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации пеня не признается санкцией, а считается одной из мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.
Такой вывод КС РФ сделал в п. 5 мотивировочной части Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П, а вслед за Судом правовую позицию, в соответствии с которой пеня не санкция, использовал законодатель в ст. 75 главы 11 НК РФ.
Принимая решение, КС РФ исходил из следующего: "По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона".
В пункте 3 Постановления от 15 июля 1999 г. N 11-П КС РФ так высказался на этот счет: "законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства".
Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.
Содержание названных принципов раскрывается в Постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 27 января 1993 года, от 25 апреля 1995 года, от 17 декабря 1996 года, от 8 октября 1997 года, от 11 марта 1998 года и от 12 мая 1998 года.
По мнению автора, которое разделяют многие представители финансово-правовой науки (например, кандидат юридических наук, доцент Саратовской Государственной академии права М.Б. Разгильдиева), право
