Налогообложение участников совместной деятельности (Е.А. Бондаренко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2005 г.)

Налогообложение участников совместной деятельности

При ведении общих дел в совместной деятельности по договору простого товарищества участники (юридические лица) сталкиваются с вопросами налогообложения, когда один из участников исполняет обязанности по уплате НДС с оборотов простого товарищества, а другой не является плательщиком НДС (в частности, работает по упрощенной системе налогообложения).

Простое товарищество само по себе не признается налогоплательщиком, поскольку не является юридическим лицом (ст. 1041 ГК РФ, п. 1 ст. 9 НК РФ). В то же время имущество, деятельность простого товарищества и ее результаты подпадают под налогообложение. Налоги уплачивает не само товарищество, а каждый из товарищей, причем каждый в соответствии со своим режимом налогообложения.

Налоговый учет может вести только один из товарищей, которому поручено вести общие дела. Такой вывод позволяют сделать нормы п. 2 ст. 278 НК РФ. Остальные товарищи должны выписать ему доверенность на право исчисления и уплаты за них налогов (п. 3 ст. 29 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Однако это не относится к совместной деятельности, которая ведется по договору простого товарищества, так как простое товарищество не является юридическим лицом.

Следовательно, простое товарищество (независимо от категорий объединившихся лиц и применяемых каждым из них систем налогообложения) должно вести учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций в порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. Такой подход совпадает с позицией, изложенной в письме МНС России от 6 октября 2003 г. N 22-2-16/8195-ак185 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения".

Товарищ, применяющий УСН и имеющий обособленный баланс, должен вести общий бухгалтерский учет в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н. Это позволит помимо прочего достоверно распределять полученную прибыль (убыток) между товарищами. В своей книге доходов и расходов такой налогоплательщик может отражать результаты от участия в совместной деятельности по правилам главы 26.2 НК РФ.

Поскольку обособленный баланс простого товарищества не является балансом юридического лица, он не представляется ни в налоговые, ни в иные контролирующие органы.

Под доходами участников совместной деятельности понимается прибыль, полученная товарищами в процессе ведения общих дел (ст. 278 НК РФ).

Доходы при упрощенной системе налогообложения определяются согласно ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Прибыль от совместной деятельности относится к внереализационным доходам (п. 9 ст. 250 НК РФ) и включается в доход второго товарища, применяющего УСН, в размере его доли по кассовому принципу. Поэтому организации, которые перешли на упрощенный режим налогообложения, при исчислении лимита дохода за налоговый период (15 млн руб.) учитывают только полученные доходы, а не выручку простого товарищества, приходящуюся на их долю.

На данное время имеется судебная практика в пользу налогоплательщика (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2004 г. по делу N А21-11188/03-С1). Налоговые органы настаивали на том, что делить надо выручку от реализации без учета расходов, связанных с деятельностью простого товарищества. В подтверждение своей правоты они ссылались на п. 3 ст. 278 НК РФ, где говорится о том, что между участниками простого товарищества распределяются именно доходы, а не прибыль. Этим же правилом должны руководствоваться и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (ст. 346.15 НК РФ).

Налогоплательщик в суде приводил следующие доводы. Порядок деятельности простого товарищества регламентирует Гражданский кодекс Российской Федерации, ст. 1048 которого предписывает распределять между участниками договора именно прибыль, полученную в результате совместной деятельности. Кроме того, факт, что товарищи распределяют между собой финансовый результат деятельности, а не валовой доход, подтверждает и формулировка ст. 1046 ГК РФ. В ней указано, что товарищи вправе определить порядок покрытия расходов и убытков от совместной деятельности. В статье 278 НК РФ действительно говорится о налогообложении распределенных доходов, но ГК РФ допускает лишь распределение финансового результата, а не валового дохода. Следовательно, в налоговую базу следует включать прибыль, а не доход.

Суд исходил из того, что одному и тому же термину нельзя придавать разное значение. Судьи указали, что в НК РФ не прописан порядок образования и распределения прибыли простого товарищества. Поэтому на основании ст. 11 НК РФ в этой части должны применяться правила ГК РФ, который предписывает распределять между товарищами не валовой доход, а прибыль или убыток. Доходом от участия в простом товариществе в целях налогообложения является фактическая прибыль. Суд специально пояснил, что прибыль определяется с учетом понесенных расходов.

Порядок исчисления и уплаты НДС участниками простого товарищества по совместной деятельности в главе 21 НК РФ не определен, поэтому следует опираться на условия, которые содержат глава 55 ГК РФ и договор о совместной деятельности.

Плательщиками НДС в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества признаются непосредственно участники договора о совместной деятельности (товарищи), причем только те, на которых Налоговым кодексом Российской Федерации возложена обязанность уплачивать НДС. Поскольку простое товарищество не является самостоятельным налогоплательщиком, обязанность по уплате НДС возникает у каждого из участников в зависимости от установленных договором их долей в реализуемой продукции (товарах, работах, услугах) (ст. 249, 1043 ГК РФ).

Возможность использовать налоговые вычеты по НДС имеет только тот участник простого товарищества, который признается плательщиком НДС. Если участник простого товарищества таковым не является (например, применяет УСН), эти суммы НДС он к вычету принять не может (п. 4 ст. 170 НК РФ). Сумма налога, уплаченная поставщикам товаров (работ, услуг), должна учитываться в стоимости этих товаров (либо в составе расходов при объекте "доходы, уменьшенные на величину расходов").

На практике уплачивать НДС поручают участнику, ведущему общие дела товарищества. Он определяет налоговую базу и вычеты в целом по совместной деятельности и перечисляет НДС за всех участников, являясь по отношению к остальным товарищам-налогоплательщикам их уполномоченным представителем (ст. 29 НК РФ).

Здесь следует учесть доводы КС РФ, приведенные в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О. Конституционный Суд Российской Федерации специально отметил, что представителю можно поручить и уплату налогов. Во-первых, такое полномочие должно быть четко прописано в доверенности. Во-вторых, даже в этой ситуации документы на уплату налогов подписывает лично налогоплательщик, и деньги перечисляются со счета плательщика. Роль посредника сводится к простой передаче платежных документов в банк.

По мнению КС РФ, только в таком случае уплата налога через представителя не влечет возникновения недоимки у плательщика.

Данный вывод вытекает из положений п. 2 ст. 45 НК РФ, согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной плательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога. Нормы п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ во взаимосвязи свидетельствуют о том, что для надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Суд подчеркнул важность того, что из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим плательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

Товарищ, ведущий общие дела, выдает покупателям соответствующие счета-фактуры. Обратите внимание: если второй товарищ использует УСН, в счете-фактуре по одной номенклатурной единице рекомендуем заполнять две строки. В одной указывать выручку пропорционально доле вклада товарища, работающего по УСН, в графе "Ставка НДС" писать "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ), в другой - выручку, соответствующую доле товарища, который применяет общий режим налогообложения, с НДС, в графе "Ставка и сумма НДС" выделять налог.

Если товарищ, ведущий дела, в счете-фактуре выделит всю сумму НДС, то, не имея права на вычет в доле товарища, перешедшего на УСН, товарищество обязано будет исчислить и уплатить НДС со всей обозначенной покупателю суммы с уменьшением на вычет только в доле товарища, который работает в общем режиме налогообложения. Данный вывод основывается на положениях п. 5 ст. 173 НК РФ и судебной практике (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 декабря 2003 г. по делу N А21-2949/03-С1).

Е.А. Бондаренко,

аудитор АКГ "Советник", г. Омск

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2005 г.