Затраты на подключение к телефонной станции (С.А. Смирнова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3-4, февраль 2005 г.)

Затраты на подключение к телефонной станции

В современных условиях трудно представить себе организацию, в офисе которой нет телефонной сети. Как отразить затраты на ее установку в бухгалтерском и налоговом учете? Рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация 1

Организация строит административное или производственное здание, в котором планируется разместить телефонную сеть, предусмотренную по проекту. Для проведения внутренних телефонных сетей заключается договор подряда со специализированным подрядчиком или телефонной станцией.

Внутренние телефонные сети входят в состав зданий в качестве коммуникаций внутри зданий, необходимых для их эксплуатации (основание: Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359).

Проводку электрического освещения и внутренние телефонные сети включают в состав зданий, начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты) или проходных втулок (включая сами втулки).

Все расходы, которые связаны с размещением внутренних телефонных сетей, будут списываться в следующем порядке:

Д 07 "Оборудование к установке" - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 30 000 руб. - получено оборудование систем связи;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 5400 руб. - отражена предъявленная поставщиком сумма НДС по оборудованию связи;

Д 76 - К 51 "Расчетные счета" - 35400 руб. - оплачены счета поставщика оборудования;

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы" - К 76 - 100 000 руб. - приняты по акту выполненные работы по договору подряда;

Д 19 - К 76 - 18 000 руб. - отражена предъявленная телефонным узлом сумма НДС по выполненным работам по договору подряда;

Д 76 - К 51 - 118000 руб. - оплачены подрядные работы по проведению телефонных сетей в строящемся здании;

Д 08 - К 07 "Оборудование к установке" - 30 000 руб. - передано в монтаж оборудование связи;

Д 08 - К 10 "Материалы" - 5000 руб. - списана стоимость материалов (краски, шпон и т.д.), использованных при размещении телефонных сетей;

Д 19 - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - 900 руб. - восстановлена сумма НДС по материалам, списанным на проведение телефонной сети;

Д 08 - К 76 - 6000 руб. - приняты по акту услуги по подключению к телефонной станции;

Д 19 - К 76 - 1080 руб. - отражена предъявленная телефонным узлом сумма НДС по услуге подключения;

Д 76 - К 51 - 7080 руб. - оплачены услуги по подключению;

Д 01 "Основные средства" - К 08 - принято к учету по завершении строительства и регистрации построенное здание с внутренними телефонными сетями;

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - К 19 - 25 380 руб. (18000 руб. + 900 руб. + 5400 руб. + 1080 руб.) - отражен налоговый вычет по НДС, уплаченному при размещении и подключении телефонных сетей.

В дальнейшем затраты на прокладку телефонных сетей будут учитываться через амортизационные отчисления в целом по зданию.

Ситуация 2

В здании, при строительстве которого его телефонизация не планировалась, принято решение провести телефонную сеть.

Для этого был заключен договор подряда с подрядчиком или телефонной станцией, в соответствии с которым монтируется оборудование связи и прокладываются телефонные сети.

В этом случае расходы не могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости здания, поскольку размещение телефонной сети не может квалифицироваться как его модернизация, реконструкция или достройка.

В соответствии с п. 81 Правил оказания услуг телефонной связи (далее - Правила), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235, в стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети входит "стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования".

К оборудованию систем связи относятся:

оконечные аппараты (передающие и приемные);

устройства коммутационных систем - станции;

узлы, используемые для передачи информации любого вида (речевой, буквенно-цифровой, зрительной и т.п.) сигналами, распространяемыми по проводам, оптическим волокнам или радиосигналами, т.е. оборудование телефонной, телеграфной, факсимильной, телекодовой связи, кабельного радио- и телевещания.

Таким образом, Правила предлагают квалифицировать понесенные расходы в качестве услуги по подключению. По нашему мнению, такой подход может вызвать много вопросов, ведь речь идет о капитальных вложениях.

Сооружениями также являются кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

Для того чтобы определить сроки полезного использования по оборудованию связи, прежде всего необходимо обратиться к Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ).

После этого можно правильно классифицировать тот или иной объект связи, указанный в документах телефонной компании (подрядчика), занимающейся его монтажом.

Затем следует приступить к определению группы амортизируемого имущества в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (см. таблицу).

Таблица

Пятая группа (имущество со сроком полезного использования
свыше 7 лет до 10 лет включительно)

Код ОКОФ	Наименование	Примечание
14 3222010	Аппаратура проводной связи общего применения	Кроме 14 3222101- 14 3222105, 14 3222130, 14 3222135, 14 3222140, 14 3222144, 14 3222180, 14 3222210, 14 3222251, 14 3222254, 14 3222260, 14 3222280- 14 3222283
14 3222040	Системы связи оптоволоконные	Аппаратура и оборудование для опто- волоконных систем дальней связи

Порядок учета операций, связанных с размещением телефонной сети в отличие от ситуации 1, будет несколько иным: с той лишь разницей, что в конечном счете расходы на размещение телефонной сети будут не увеличивать первоначальную стоимость здания, а формировать первоначальную стоимость отдельного инвентарного объекта:

Д 07 - К 76 - 30 000 руб. - получено оборудование систем связи;

Д 19 - К 76 - 5400 руб. - отражена предъявленная поставщиком сумма НДС по оборудованию связи;

Д 76 - К 51 - 35400 руб. - оплачены счета поставщика оборудования;

Д 08 - К 76 - 100 000 руб. - приняты по акту выполненные работы по договору подряда;

Д 19 - К 76 - 18 000 руб. - отражена предъявленная телефонным узлом сумма НДС по выполненным работам по договору подряда;

Д 76 - К 51 - 118000 руб. - оплачены подрядные работы по проведению телефонных сетей;

Д 08 - К 76 - 6000 руб. - приняты по акту услуги по подключению к телефонной станции;

Д 19 - К 76 - 1080 руб. - отражена предъявленная телефонным узлом сумма НДС по услуге подключения;

Д 76 - К 51 - 7080 руб. - оплачены услуги по подключению;

Д 08 - К 10 - 5000 руб. - списана стоимость материалов (краски, шпон и т.д.), использованных при размещении телефонных сетей;

Д 19 - К 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - 900 руб. - восстановлена сумма НДС по материалам, списанным на проведение телефонной сети;

Д 01 - К 08 - 141 000 руб. - приняты к учету оборудование и внутренние телефонные сети в качестве отдельного инвентарного объекта;

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - К 19 - 25 380 руб. - отражен налоговый вычет по НДС, уплаченному при размещении телефонных сетей.

Ситуация 3

Подключение телефонов не связано с проведением строительных работ по прокладке линий связи за счет абонента.

В письмах налоговых органов и Минфина России неоднократно подчеркивалось, что затраты на подключение телефонов к сети (без стоимости телефонных аппаратов) носят долгосрочный характер. Так ли это в ситуациях, когда подключение к телефонным сетям не требует капитальных затрат?

В Постановлениях ФАС Московского округа от 27 марта 2000 г. по делу N КА-А40/1034-00 и от 3 апреля 2000 г. по делу N КА-А40/1079-00 подчеркивается, что доводы налогового органа об отнесении расходов по подключению телефонов к капитальным затратам не соответствуют бухгалтерскому законодательству. Согласно ему капитальные затраты учитываются организацией до приемки основных средств в эксплуатацию или увеличивают стоимость уже имеющихся основных средств. Суд определил, что затраты по подключению телефонов не направлены на приобретение или создание объектов основных средств и, следовательно, их правомерно относить на себестоимость продукции (работ, услуг) как оплату услуг связи.

В этом случае расходы организации по оплате подключения стационарных телефонов (равно как и сотовых или радиотелефонов) следует рассматривать как затраты на приобретение услуги, как это и предусмотрено п. 81 Правил. В таких ситуациях заключается не договор подряда, а типовой договор об оказании услуг телефонной связи.

Чтобы ответить на вопрос, как квалифицировать затраты на приобретение услуг связи при подключении к телефонным сетям - в качестве единовременных расходов или расходов будущих периодов, необходимо также обратиться к Правилам.

Как установлено п. 25 Правил, "договор между абонентом и оператором связи об оказании услуг телефонной связи является бессрочным, если иное не установлено договоpом".

Таким образом, возможны два варианта договора: бессрочный или срочный с указанием его срока действия. В Приложении N 2 к Правилам приведен типовой договор об оказании услуг связи, в котором упоминается срок действия договора.

Если договор срочный, т.е. с указанием срока его действия, расходы на получение услуги по подключению к телефонной станции квалифицируются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Периодом признания таких расходов является срок действия договора.

Если договор бессрочный, это не дает возможности изменить квалификацию расходов, они сохраняют свой статус в качестве расходов будущих периодов по своей сущности. Период признания таких расходов организация определяет самостоятельно.

Порядок записей в бухгалтерском учете будет следующим:

Д 97 - К 76 - 6000 руб. - приняты по акту выполненные работы по договору на подключение к телефонной станции;

Д 19 - К 76 - 1080 руб. - отражена предъявленная телефонным узлом сумма НДС по выполненным работам по договору с телефонной станцией;

Д 76 - К 51 - 7080 руб. - оплачены услуги телефонной станции по подключению;

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - К 19 - 1080 руб. - отражен налоговый вычет по НДС, уплаченному при подключении к телефонной станции.

В отношении налогового вычета по НДС отметим следующее. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ стоимость работ (услуг) списывается на издержки, а сумма НДС по ним принимается к вычету при условии, что эти работы (услуги) используются в производственной деятельности организации.

Нормами НК РФ не установлено, что принимать к вычету НДС следует только в момент признания расходов будущих периодов, т.е. поэтапно. Соответственно принять НДС к вычету можно одновременно на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг), в то время как стоимость таких работ (услуг) все еще отражена на счете 97.

В налоговом учете расходы на оплату услуг телефонной связи относятся к категории прочих расходов.

В подпункте 25 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Если организация применяет в налоговом учете метод начисления, то в соответствии со ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Датой осуществления прочих расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов.

Казалось бы, все понятно. Однако у налоговых органов другое мнение: поскольку изначально предполагается, что телефонным номером организация будет пользоваться в течение нескольких отчетных периодов, списание данных затрат в течение одного отчетного периода, в котором эти затраты фактически произведены, следует признать неправомерным.

По всей вероятности, налоговое ведомство и сейчас придерживается ранее выработанной позиции, изложенной в письме МНС России от 27 февраля 2001 г. N 02-5-11/88-Г862 "О порядке учета затрат, связанных с подключением телефонов". В этом документе со ссылкой на Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, налоговое ведомство отметило, что "расходы на подключение нужно рассматривать в целях налогообложения в качестве расходов будущих периодов. При этом сроки списания затрат с данного счета определяются периодом пользования телефонным номером и устанавливаются руководителем предприятия. Если использование телефонной линии связано с производственной деятельностью, то стоимость услуги по подключению номера в течение установленного срока равномерно списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) и учитывается в целях налогообложения. В случае превышения реального срока пользования телефонным номером над первоначально установленным сумма затрат, списанных ранее в каждом отчетном периоде и учтенных в целях налогообложения, требует корректировки".

Если следовать рекомендациям налоговых органов, организация неизбежно придет к тому, что расходы на связь, относящиеся к одному отчетному периоду, будут признаны долями в течение иных налоговых периодов необоснованно, что уже чревато налоговыми санкциями.

Мы рекомендуем придерживаться норм ст. 272 НК РФ при определении даты признания расходов на связь, в том числе на подключение к телефонной сети, без капитальных затрат.

В Постановлении ФАС Московского округа от 17 января 2003 г. по делу N КА-А40/8833-02 судебной коллегией разбиралась следующая ситуация. Организация понесла затраты на международные телефонные разговоры, вызванные планируемой поставкой товаров по контракту. Признать эти затраты налоговый орган отказался, ссылаясь на то, что они могут быть признаны, только когда состоится поставка, а до тех пор затраты на связь должны квалифицироваться как расходы будущих периодов. Суд удовлетворил иск организации о признании недействительным решения инспекции МНС России, указав, что истец имел право относить на себестоимость продукции расходы по международным телефонным разговорам, производственный характер которых подтвержден. Заявление ответчика, что "данные затраты подлежали отражению на счете N 31 "расходы будущих периодов" и могли быть списаны только в течение периода фактической поставки товара по Контракту N 5 и реализации этого товара, является необоснованным".

Ситуация 4

Подключение арендатора к телефонным станциям требует капитальных вложений в арендованные помещения.

Сначала обратимся к нормам гражданского законодательства, регламентирующим арендные отношения.

Согласно ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Отметим, что гражданское законодательство разделяет понятия "отделимые" и "неотделимые" улучшения, в то время как Минфин России предложил их объединить.

В последних Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания по учету ОС), утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, не оговорены различия между капитальными вложениями в арендованное имущество в виде их градации на отделимые и неотделимые улучшения. Поэтому, на наш взгляд, порядок учета операций, связанных с ними, должен быть аналогичен как для отделимых, так и для неотделимых улучшений.

В соответствии с п. 10 Методических указаний по учету ОС "капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии сзаключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора".

Таким образом, если арендатор делает капитальные вложения в арендованное имущество, которые впоследствии не будут компенсироваться арендодателем, в бухгалтерском учете нужно руководствоваться следующими нормами:

пунктом 10 Методических указаний по учету ОС, согласно которому "капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора";

пунктом 5 ПБУ 6/01, где отмечено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств.

Очевидно, что порядок учета капитальных вложений арендатора в арендованное помещение при его телефонизации зависит от условий договора аренды. Если в нем не предусмотрена последующая передача на баланс арендодателя неотделимых улучшений, произведенных арендатором, последний должен отразить сумму капитальных вложений в составе собственных основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). На сумму понесенных затрат арендатору следует открыть отдельную инвентарную карточку на отдельный инвентарный объект. В отношении дальнейшей амортизации в бухгалтерском учете нужно руководствоваться п. 20-22 ПБУ 6/01, согласно которым срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из следующих показателей:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта.

Кроме того, устанавливая срок полезного использования объекта, следует принимать во внимание нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды).

Пример. Между арендатором и арендодателем заключен договор аренды помещения на 3 года (с 1 июня 2002 г. по 30 мая 2005 г.). Акт приема-передачи помещения в аренду был подписан 30 мая 2002 г. В январе 2004 г. исходя из производственной необходимости арендатор принял решение, согласованное с арендодателем, о телефонизации арендованных помещений. Подрядные работы по размещению кабелей и оборудования связи были завершены в марте 2004 г. Ввод в эксплуатацию - 21 мая 2004 г. Начало амортизации инвентарного объекта оборудования связи - июнь 2004 г.

Оставшийся срок аренды от момента принятия к учету оборудования связи (с июня 2004 г. по 30 мая 2005 г.) - 12 мес., в течение которых начисляется амортизация и списываются затраты на телефонизацию.

Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов:

Д 76 - К 08.

Данный вариант предусмотрен п. 35 Методических рекомендаций по учету ОС. Отметим, что приказ Минфина России, которым утверждены эти Методические указания, зарегистрирован Минюстом России 21 ноября 2003 г. (регистрационный N 5252), что подтверждает статус документа в качестве нормативного.

В этом случае арендодателю передаются все капитальные затраты и НДС, предъявленный подрядчиками и поставщиками материалов при осуществлении капитальных вложений. Арендодатель не может принять квычету НДС, так как у него нет прямых счетов-фактур от поставщиков и подрядчиков, выписанных на имя арендодателя, а не арендатора. Если арендодатель не занимается не облагаемыми НДС видами деятельности, то в рамках требований п. 2 ст. 170 НК РФ он не вправе относить НДС на увеличение стоимости принятого от арендатора объекта в виде неотделимых улучшений и вынужден списывать НДС за счет собственных средств.

Если же договором аренды не предусмотрено возмещение арендодателем расходов на капитальные вложения, осуществленные арендатором в арендованном помещении, то, по мнению налоговых органов, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Д 91 - К 10, 19, 70, 69;

Д 91 - К 60, 76 (включая НДС).

Теперь рассмотрим порядок налогового учета.

Представители налогового ведомства считают, что расходы по капитальным вложениям в арендованное имущество, если они не возмещаются арендодателем, не должны отражаться на счете 08.

В книге О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2003 год с учетом требований налоговых органов" есть следующая фраза:

"По мнению автора, арендатор, производя расходы по внесению неотделимых улучшений в арендованное основное средство, не имеет права отражать эти суммы по счету 08, а должен изначально указать источник таких затрат - суммы возмещения от арендодателя или финансовые результаты (без уменьшения налогооблагаемой прибыли), если объект вместе с улучшениями будет возвращен арендодателю без взимания снего платы (т.е. фактически по договору дарения)"*(1).

В соответствии с письмом МНС России от 4 июня 2002 г. N 02-5-10/78-Ф725 отделимые улучшения, производимые арендатором по арендованному имуществу, могут классифицироваться для целей налогообложения как объект основных средств. Норма амортизации по этому объекту определяется исходя из срока полезного использования в соответствии с классификацией ОС, определяемой Правительством РФ, если объектов ОС в амортизационных группах нет - в соответствии стехническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ). Если арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ.

В письме УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" отмечено следующее.

"В целях применения п. 1 ст. 256:

Отделимые улучшения, производимые арендатором имущества, могут классифицироваться для целей налогообложения как объект основных средств. При этом норма амортизации по этому объекту определяется исходя из срока полезного использования в соответствии с классификацией основных средств, определяемой Правительством РФ, либо в случае отсутствия объектов основных средств в амортизационных группах в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).

В случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с 25 главой НК РФ".

В конечном счете в бухгалтерском учете по инвентарному объекту, возникшему на базе капитальных вложений в арендованное имущество, будет начисляться амортизация с учетом остаточного срока аренды, а в налоговом учете нет, в связи с чем возникнут постоянные разницы, которые следует отражать проводкой:

Д 99 - К 68 - начислено ПНО от суммы амортизации, признаваемой в бухгалтерском учете, но не принимаемой к уменьшению налоговой прибыли.

По завершении срока аренды или при досрочном расторжении договора аренды сам объект аренды - помещение возвращается арендодателю по акту приема-передачи с отражением в учете односторонней записи:

К 001 "Арендованные основные средства".

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций установлено, что при передаче безвозмездно вложений, учитываемых на счете 08, их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы":

Д 01-2 - К 01 - списана первоначальная стоимость инвентарного объекта, возникшего в связи с капитальными вложениями в арендованное имущество в виде оборудования связи;

Д 02 - К 01-2 - списана сумма начисленной в бухгалтерском учете амортизации;

Д 91 - К 01-2 - списана остаточная стоимость объекта по данным бухгалтерского учета;

Д 99 - К 68 - начислено постоянное налоговое обязательство (ПНО) от суммы остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета безвозмездно передаваемого арендодателю объекта.

При безвозмездной передаче объекта в виде неотделимых капитальных вложений в арендованное имущество нужно уплатить в бюджет НДС и отразить это проводкой:

Д 91 - К 68 - начислен НДС от рыночной стоимости безвозмездно передаваемого объекта.

Согласно ст. 154 НК РФ при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из рыночных цен.

Следующий вопрос: уменьшает ли данный вид налога, исчисленного в соответствии с действующим налоговым законодательством, налоговую прибыль?

С одной стороны, сумма НДС, начисление и уплата которой в бюджет предусмотрены нормами НК РФ при безвозмездной передаче объектов, должна уменьшать налоговую прибыль на основании норм главы 25 НК РФ. Ведь согласно ст. 264 НК РФ при налогообложении к прочим расходам, которые связаны с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.

С другой стороны, в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Суммы НДС, исчисляемые при безвозмездной передаче, могут быть квалифицированы как расходы, связанные с безвозмездной передачей, и соответственно не могут уменьшать налоговую прибыль.

При таком противоречии организация вправе использовать любой из двух вариантов. Первый: учесть вуменьшение налоговой прибыли сумму НДС, но при этом возможны налоговые споры. Второй: не учитывать в уменьшение налоговой прибыли, в связи с чем нужно будет сформировать постоянное налоговое обязательство от суммы НДС:

Д 99 - К 68 - сумма НДС х 24% - отражено ПНО от суммы НДС, начисленной при безвозмездной передаче оборудования связи.

Ситуация 5

Использование арендатором телефонных сетей арендодателя.

Правилами оказания услуг связи предусмотрены две категории:

абонент - лицо, с которым заключен договор об оказании услуг телефонной связи с выделением абонентского номера;

пользователь - лицо, имеющее намеpение заказать либо заказывающее или использующее услуги телефонной связи как на основании договора об оказании услуг телефонной связи (абонент, клиент), так ипpи отсутствии такого договора.

На первый взгляд пользователь вправе пользоваться услугами связи и при отсутствии договора, т.е. будучи арендатором помещения, по которому арендодатель выступает в качестве абонента перед телефонной компанией на основании договора сней.

В то же время в отношении ситуаций, связанных спередачей телефонизированных помещений в аренду, Правила содержат специальные оговорки.

В пункте 48 Правил отмечено, что при сдаче в наем (поднаем) телефонизиpованного помещения по заявлению абонента действие договора об оказании услуг телефонной связи может быть пpиостановлено на сpок найма (поднайма). В этом случае по заявлению нанимателя (поднанимателя) телефонизиpованных жилых помещений с ним может быть заключен договоp об оказании услуг телефонной связи на сpок найма (поднайма).

Таким образом, на период найма помещения, если арендодатель приостановил договор на оказание услуг связи, арендатор заключает свой договор с телефонной компанией, автоматически становясь при этом абонентом и тем самым обеспечивая себе право признавать расходы на связь в качестве экономически оправданных и документально подтвержденных.

Если арендодатель не приостановил договор на оказание услуг связи, затраты на оплату телефонных счетов арендодателем в том периоде, когда телефонными сетями пользовался арендатор, не могут признаваться в уменьшение налоговой прибыли, поскольку они были понесены в интересах третьего лица. В свою очередь арендатор не имеет никаких оснований для признания затрат на связь на своем балансе.

На наш взгляд, получение пользователем телефона, который зарегистрирован на другого абонента, имеющего прямой договор на получение услуг связи, не соответствует нормам федерального законодательства в области связи.

Согласно ст. 44 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон о связи) на территории Российской Федерации услуги связи оказывают операторы связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, который заключается в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи.

Мнения экспертов по документальному оформлению взаимоотношений между арендатором и арендодателем в части доступа к телефонной сети сводятся к тому, что они могут быть урегулированы на основе договора аренды. Эксперт компании "ФБК" А.Г. Киселев считает, что если в договоре предусмотрено право доступа арендатора к телефонной сети арендодателя, то в договоре аренды должен быть специально определен порядок перераспределения между арендатором и арендодателем расходов по абонентской плате и оплате стоимости международных и междугородных переговоров. Если право доступа к телефонной сети в договоре не оговорено, использовать абонентский номер арендатор не может. Кроме того, между арендатором и арендодателем может быть заключено соглашение о переходе прав и обязанностей арендодателя по договору об оказании услуг связи к арендатору. При этом должны быть соблюдены нормы главы 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ*(2).

Аналогичное мнение отстаивает и М. Назаров:

"Если по договору аренды помещения предусмотрено предоставление арендодателем арендатору права пользования в арендуемом помещении услугами телефонной связи с возложением на арендатора возмещения расходов арендодателя по оплате услуг телефонной связи помимо арендной платы, арендатор может отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по возмещению арендодателю затрат по указанным услугам при подтверждении данных расходов соответствующими первичными документами - счетами, счетами-фактурами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных организацией - оператором связи в отношении фактически используемых арендатором телефонных линий. Однако во избежание претензий со стороны налоговых органов как к арендодателю, так и к арендатору рекомендуется в договоре аренды указать, что стоимость услуг за пользование телефонами входит в стоимость арендной платы"*(3).

Проанализировав мнения экспертов, можно сделать вывод о том, что, когда в договоре аренды предусматривается использование арендатором телефонных сетей арендодателя, фактически речь идет о так называемом перепредъявлении к возмещению затрат на телефонную связь. При такой форме договорных взаимоотношений, как правило, арендодатель в бухгалтерском учете отражает записи:

Д 76 - К 60 - перепредъявлены арендатору расходы, включая НДС, по абонентской плате и оплате стоимости международных и междугородных переговоров;

Д 51 - К 76 - получены денежные средства от арендатора по перепредъявленным суммам за пользование телефонными сетями.

Поступающие от арендатора суммы арендодатель не учитывает в качестве доходов в налоговом учете, амежду тем такой вид поступлений на счета арендодателя не предусматривают нормы ст. 251 НК РФ, в которой перечислены доходы, не учитываемые при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

На наш взгляд, изначально некорректно признавать договор аренды в качестве основы для урегулирования взаимоотношений между арендатором и арендодателем по доступу к телефонным сетям.

Гражданский кодекс Российской Федерации не содержит упоминаний о субъектах гражданских правоотношений в виде субабонентов при заключении договоров об оказании услуг телефонной связи, равно как и в Законе освязи нет норм, позволяющих получать услуги связи без заключения договора с телефонной компанией.

Правилами предусмотрено, что заявление на заключение договора об оказании услуг телефонной связи может быть принято при наличии документа, подтверждающего приобретение помещения в частную собственность, наем или поднаем и регистрацию этого помещения в законодательно установленном порядке по указанному в заявлении адресу. Оно должно быть представлено либо собственником помещения, либо арендатором, а не арендодателем в пользу арендатора.

Таким образом, если в договор аренды внесено условие о предоставлении арендатору права использовать телефонные сети арендодателя при отсутствии прямого договора на подключение арендатора как абонента ктелефонной связи, поступающие на баланс арендодателя средства должны рассматриваться как доходы, подлежащие налогообложению. На балансе арендатора расходы на оплату использования телефонной линии арендодателя не могут уменьшать налоговую прибыль, так как не соблюдена юридическая сторона, т.е. отсутствует договор между телефонной компанией иарендатором. По этим же основаниям невозможно принять квычету НДС, предъявленный арендатору арендодателем.

Ситуация 6

Подключение телефонов в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения.

При подключении телефона, если данная услуга будет связана с установкой оборудования связи и прокладкой кабелей, возникнут капитальные вложения. Могут ли они списываться на расходы у организации, которая работает по упрощенной системе налогообложения? Порядок определения расходов в таком случае установлен ст. 346.16 НК РФ. Установленный Налоговым кодексом Российской Федерации перечень расходов содержит упоминание о признании расходов на приобретение основных средств и на оплату услуг связи.

Если подключение телефонов не требует капитальных вложений, такие расходы в перечень затрат не включены. Поэтому они должны быть зачтены за счет той части дохода, которая остается в распоряжении организации.

Свое мнение по данному поводу высказал Минфин России в письме от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/2/31, рассматривая ситуации, связанные с переустройством существующего объекта основных средств:

"Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Согласно тексту письма в результате ремонта подвальных помещений организацией было осуществлено переустройство существующего объекта основных средств (здания), в результате чего были увеличены торговые площади организации. Данные работы следует рассматривать как реконструкцию объекта основных средств (здания).

Перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, содержащийся в п. 1 ст. 346.16 Кодекса, является исчерпывающим. При этом расходы на реконструкцию основных средств в данном перечне не упомянуты. Следовательно, в соответствии с законодательством Российской Федерации расходы на реконструкцию основных средств (включая расходы на приобретение материалов самим налогоплательщиком, а также расходы на оплату услуг (работ) подрядных организаций для этих целей) при применении упрощенной системы налогообложения не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы".

С.А. Смирнова,

генеральный директор ООО "Аудит, Консалтинг и Право",

канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3-4, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Лапина О.Г. Годовой отчет за 2003 год с учетом требований налоговых органов: Практические рекомендации. - М.: АКДИ Экономика и жизнь, 2003. - С. 213.

*(2) См.: Киселев А.Г. Операции, связанные с арендой имущества: бухгалтерский и налоговый учет // Аудиторские ведомости. - 2004. - N 6.

*(3) См.: Назаров М. Расходы за электроэнергию и междугородные телефонные переговоры // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2004. - N 22.