Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 октября 2009 г. N 14АП-4964/2009

г. Вологда

01 октября 2009 г.

Дело N А13-517/2009

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Ралько О.Б., судей Виноградовой Т.В. и Кудина А.Г. при ведении протокола секретарем судебного заседания Любишкиной О.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области Лоншакова С.П. по доверенности от 16.12.2008 N 04-16/2-01,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области и предпринимателя Рубина Дмитрия Валерьевича на решение Арбитражного суда Вологодской области от 31 июля 2009 года по делу N А13-517/2009 (судья Шестакова Н.А.),

установил

предприниматель Рубин Дмитрий Валерьевич обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.12.2008 N 12-15/33 в части предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2005 год в сумме 103 305 руб., за 2006 год - 260 727 руб., за 2007 год - 106 729 руб., недоимку по единому социальному налогу (далее - ЕСН), недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), а также соответствующие суммы пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 31 июля 2009 года признано не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) и недействительным решение от 31.12.2008 N 12-15/33 в части предложения предпринимателю Рубину Д.В. уплатить налог на добавленную стоимость в общей сумме 1 757 595 руб. 33 коп., уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в общей сумме 1 048 780 руб., начисления пеней в соответствующей сумме, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в соответствующей сумме. В удовлетворении остальной части требований отказано. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя Рубина Д.В.

Инспекция с судебным решением не согласилась в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции отменить решение суда первой инстанции, в удовлетворении заявленных требований предпринимателю Рубину Д.В. отказать. В обоснование апелляционной жалобы инспекция и ее представитель в судебном заседании сослались на то, что при наличии у предпринимателя возможности определять "входной" НДС по каждой операции, подлежащей обложению указанным налогом, он не вправе применять расчетный метод, предусмотренный пунктом 4 статьи 170 НК РФ. В этой связи НДС в сумме 3 339 453 руб. 98 коп. необоснованно предъявлен предпринимателем к вычету. Также не согласны с выводом суда о том, что с учетом принятых налоговым органом решений от 13.07.2007 N 1096 о возмещении НДС за январь 2007 года в сумме 23 041 руб. и от 28.09.2007 N 1077 о возмещении НДС за март 2007 года в сумме 21 454 руб. указанные суммы налога предпринимателю не возвращены, решение о зачете не выносилось. Считают, что данные лицевого счета свидетельствуют о возмещении указанных сумм предпринимателю за январь и март 2007 года.

Предприниматель Рубин Д.В. отзыв на апелляционную жалобу инспекции не представил.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу предпринимателя и ее представитель в судебном заседании с доводами апелляционной жалобы не согласны, решение суда в обжалуемой им части считают законным и обоснованным.

Предприниматель ходатайством от 01.10.2009 просит о рассмотрении апелляционных жалоб без участия своего представителя.

Предприниматель надлежащим образом извещен о времени и месте судебного заседания апелляционной инстанции, в судебное заседание не явился, представителей в суд не направил, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителя инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов. По итогам проверки составлен акт проверки от 28.11.2008 N 12-14/32. На основании акта проверки и возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 31.12.2008 N 12-15/33 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату НДФЛ в суммах 94 152 руб. 20 коп., 3773 руб., за неуплату ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, - 14 484 руб. 97 коп., за неуплату НДС - 324 075 руб. 98 коп. Кроме того, указанным решением предпринимателю предложено уплатить доначисленные по результатам проверки НДФЛ, ЕСН, НДС в общей сумме 2 421 993 руб. 83 коп., пени по НДФЛ - 60 372 руб. 30 коп, 3932 руб. 60 коп., пени по ЕСН - 1685 руб. 92 коп., пени по НДС в сумме 755 913 руб. 88 коп., штрафы в указанных суммах, уменьшен НДС, предъявленный к возмещению из бюджета, на 1 479 511 руб.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в части, правомерно руководствовался следующим.

В пункте 3 оспариваемого решения налоговым органом установлено нарушение предпринимателем пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 1 статьи 173 НК РФ, несоответствие данных налоговой декларации данным книг покупок, регистров налогового и бухгалтерского учета, в результате чего необоснованно завышена сумма НДС, заявленного к вычету, за период марта, мая, июня, июля, августа, октября, ноября, декабря 2005 года, января, февраля, марта, апреля, июля, сентября, октября, ноября 2006 года, января, марта, апреля, мая, июня, июля, августа, сентября, октября, ноября, декабря 2007 года на 3 339 453 руб. 98 коп., в связи с этим предпринимателю доначислен НДС в размере 1 724 373 руб. 98 коп., уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета НДС на сумму 1 615 080 руб. В резолютивной части решения предпринимателю предложено уплатить НДС в указанных суммах, а за январь 2007 года - 96 178 руб. 64 коп., за март 2007 года - 119 504 руб. 99 коп., уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета НДС на сумму 1 479 511 руб.

В ходе проверки налоговым органом выявлено следующее. Предприниматель в проверяемом периоде осуществлял как облагаемые НДС, так и не облагаемые данным налогом операции; в части осуществления розничной реализации применял систему в виде единого налога на вмененный доход. Налоговым органом на основании представленных в ходе проверки книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2005, 2006, 2007 годы, в которых налогоплательщиком учтены операции по реализации товаров оптом, прямым счетом определены расходы по облагаемому НДС виду деятельности. Сумма входного НДС определена исходя их стоимости товаров, отраженной в книгах учета доходов и расходов, реализованных оптом. Налогоплательщиком же по окончании каждого налогового периода сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), реализованным оптом, рассчитана в пропорции, соответствующей удельному весу выручки в оптовой торговле.

По мнению налогового органа, при наличии у предпринимателя возможности определять "входной" НДС по каждой операции, подлежащей обложению НДС, он не вправе применять расчетный метод, предусмотренный пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Предприниматель в заявлении и его представители в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции пояснили, что в проверяемом периоде он осуществлял закуп и реализацию продуктов питания. В связи с невозможностью установить, какая именно часть товаров используется в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, принимаемый к вычету НДС им определен исходя из пропорции. Пропорция определена налогоплательщиком исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, то есть согласно рассчитанному удельному весу реализации, подлежащей налогообложению НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период. Примененный инспекцией метод предприниматель также считает неверным, поскольку налоговым органом произведен перерасчет НДС по книге учета доходов и расходов не за весь проверяемый период. Инспекцией не учтены те налоговые периоды, по которым в результате перерасчета по примененной налоговым органом методике сумма вычета по НДС увеличивается, в подтверждение чего заявителем представлены расчеты (том 5, листы 54-56). Также, по мнению предпринимателя, инспекцией неправомерно не учтены остатки товара на конец налогового периода, реализуемого в дальнейшем оптом.

В соответствии со статьей 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются в том числе индивидуальные предприниматели.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 данного Кодекса.

На основании статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 указанной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ также предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Таким образом, применение специальной нормы о пропорциональном определении "входного" НДС, подлежащего вычету, относится к случаям, когда товары (работы, услуги) используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях и невозможно установить, какая именно их часть используется в указанных операциях.

Нормами главы 21 НК РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с этим налогоплательщики должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в соответствии с пунктами 1.3 учетных политик на 2005, 2006 и 2007 годы учет хозяйственных операций по отдельным видам деятельности ведется раздельный. Ведение раздельного учета подтверждается представленными в материалы дела регистрами.

В соответствии с пунктом 6.1 учетной политики на 2005 год входной НДС распределяется по видам деятельности пропорционально доле отгруженного товара определенного вида деятельности к общей отгрузке; пунктами 6.1 учетных политик на 2006 и 2007 годы - входной НДС распределяется по видам деятельности пропорционально доле доходов определенного вида деятельности к общему доходу предпринимателя (том 4, листы 113-115).

Налогоплательщиком в ходе проверки и в материалы дела представлены расчеты удельного веса опта (том 5, лист 20). Судом первой инстанции установлено, что фактически налоговые обязательства определялись на основании указанных расчетов (том 4, листы 129-131).

В ходе рассмотрения возражений предпринимателем составлены расчеты удельного веса стоимости товара по видам деятельности за 2005, 2006, 2007 годы и расчеты налоговых вычетов за указанные периоды. Данные расчеты составлены на основании покупной стоимости реализованного товара.

По мнению предпринимателя, первоначальные расчеты являются правильными, поскольку товар, приобретаемый предпринимателем для перепродажи, обезличивался, невозможно установить, какая именно часть товара использовалась в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, инспекцией произведен перерасчет налоговых обязательств за часть проверяемого периода, не учтены остатки товара, суд считает неправомерным произведенный инспекцией перерасчет НДС.

Суд апелляционной инстанции согласен с судом первой инстанции о правомерности позиции заявителя о возможности применения расчетного метода определения "входного" НДС.

Вместе с тем, судом первой инстанции установлено, что предпринимателем в расчетах учтены несопоставимые показатели сумм оптовой и розничной реализации.

Как следует из выписок из расчетов удельного веса, предпринимателем по каждому налоговому периоду определен удельный вес оптовой реализации в общей сумме реализации (том 5, лист 20). Сумма оптовой реализации в указанный расчет включена на основании данных книг продаж за соответствующий налоговый период с учетом НДС, сумма розничной реализации - из книги учета доходов и расходов по рознице (том 5, листы 17-19). Представители инспекции в судебном заседании не оспаривали суммы реализации, включенные в расчет.

На основании пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 168 указанного Кодекса налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Исходя из статьи 170 НК РФ во взаимосвязи с перечисленными нормами и положениями пункта 3 статьи 152 и пункта 1 статьи 257 НК РФ стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в Кодексе в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

При этом полученная продавцом сумма налога не является частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), а также не является доходом от реализации товаров (работ, услуг), так как суммы НДС и суммы дохода подлежат отдельному учету.

В случае реализации товаров (работ, услуг), которые не подпадают под операции, облагаемые НДС, продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

Поскольку при определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, необходимо применять сопоставимые показатели, то следует учитывать суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.

Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 18.11.2008 N 7185/08 и определении от 21.01.2009 N ВАС-7652/08.

Таким образом, в целях определения удельного веса оптовой реализации в общей сумме стоимости товаров, отгруженных за налоговый период, необходимо учитывать выручку от реализации товаров оптом без учета НДС и выручку от розничной реализации.

Предпринимателем в суд первой инстанции представлены расчеты удельного веса опта в общей сумме отгруженного товара за 2005, 2006, 2007 годы, составленные без учета суммы НДС в стоимости отгруженного оптом товара. На основании данных расчетов заявителем определены суммы вычета и НДС, подлежащего уплате за проверяемый период (том 5, листы 48-53).

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что действительные налоговые обязательства за проверяемый период определены предпринимателем правильно в представленных расчетах (том 5, листы 51-53).

В результате судом первой инстанции сделан вывод, который суд апелляционной инстанции поддерживает, о том, что инспекцией необоснованно предложено уплатить НДС за март 2005 года в сумме 37 766 руб. 51 коп., за май 2005 года - 41 526 руб. 77 коп., за июнь 2005 года - 24 455 руб., за август 2005 года - 69 366 руб. 89 коп., за октябрь 2005 года - 14 548 руб. 99 коп., за ноябрь 2005 года - 33 281 руб. 38 коп., за декабрь 2005 года - 42 309 руб. 71 коп., за январь 2006 года - 44 107 руб. 31 коп., за февраль 2006 года - 70 143 руб. 19 коп., за март 2006 года - 46 447 руб. 91 коп., за июль 2006 года - 35 941 руб. 98 коп., за сентябрь 2006 года - 10 980 руб. 38 коп., за октябрь 2006 года - 61 124 руб. 62 коп., за ноябрь 2006 года - 77 074 руб. 53 коп., за январь 2007 года - 96 178 руб. 64 коп., за март 2007 года - 119 504 руб. 99 коп., за апрель 2007 года - 12 688 руб. 52 коп., за май 2007 года - 17 289 руб. 70 коп., за июнь 2007 года - 40 644 руб. 40 коп., за июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года - 862 213 руб. 91 коп.

При этом судом первой инстанции установлено и не оспаривается налоговым органом, что в июле, августе, сентябре, октябре, ноябре, декабре 2007 года предпринимателем розничной реализации не осуществлялось, расчет налога составлялся на основании данных книг покупок и книг продаж. В этой связи оснований для перерасчета налога методом, примененным налоговым органом, и его доначисления не имелось.

Также является правомерным вывод суда первой инстанции о необоснованном уменьшении предъявленного к возмещению НДС за март 2005 года в сумме 44 531 руб., за май 2005 года - 231 198 руб., за июнь 2005 года - 50 315 руб., за август 2005 года - 52 677 руб., за ноябрь 2005 года - 55 692 руб., за декабрь 2005 года - 46 956 руб., за январь 2006 года - 104 681 руб., за февраль 2006 года - 25 734 руб., за март 2006 года - 245 887 руб., за июль 2006 года - 67 352 руб., за октябрь 2006 года - 1 374 руб., за ноябрь 2006 года - 122 383 руб.

В качестве дополнительного обоснования предложения уплатить предъявленный к возмещению НДС за январь и март 2007 года инспекция указала на то, что налоговым органом по результатам проверки налоговой декларации в порядке статьи 176 НК РФ принято решение о возмещении НДС.

Однако, как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, за январь 2007 года инспекцией доначислено 26 269 руб. 64 коп. НДС, предложено уплатить 96 178 руб. 64 коп. НДС с учетом уменьшенного предъявленного к возмещению налога в сумме 69 909 руб. С учетом данных расчетов предпринимателя за январь 2007 года сумма налога, подлежащего возмещению, составляет 65 503 руб., в декларации заявлено к возмещению 69 909 руб. Следовательно, налоговым органом правомерно уменьшен предъявленный к возмещению налог на 4406 руб. (69 909-65 503).

За март 2007 года инспекцией доначислено 53 844 руб. 99 коп. НДС, предложено уплатить 119 504 руб. 99 коп. НДС с учетом уменьшенного предъявленного к возмещению налога в сумме 65 660 руб. С учетом данных расчетов предпринимателя за март 2007 года сумма налога, подлежащего возмещению, составляет 40 605 руб., в декларации заявлено к возмещению 65 660 руб. Следовательно, налоговым органом правомерно уменьшен предъявленный к возмещению налог в сумме 25 055 руб. (65 660-40 605).

При таких обстоятельствах налоговым органом необоснованно предложено уплатить за январь 2007 года 69 909 руб., за март 2007 года - 65 660 руб. налога, заявленного к возмещению.

Поскольку судом принимаются расчеты заявителя, сумма налога, подлежащего возмещению за январь 2007 года, составляет 65 503 руб., то доначисление и предложение уплатить НДС за январь 2007 года в сумме 26 269 руб. 64 коп. необоснованно; сумма налога, подлежащего возмещению за март 2007 года, составляет 40 605 руб., доначисление и предложение уплатить НДС за март 2007 года в сумме 53 844 руб. 99 коп. необоснованно.

Таким образом, налоговым органом неправомерно предложено уплатить за январь 2007 года 96 178 руб. 64 коп. НДС., за март 2007 года - 119 504 руб. 99 коп.

Действительно, инспекцией приняты решения от 13.07.2007 N 1096 о возмещении НДС за январь 2007 года в сумме 23 041 руб., от 28.09.2007 N 1077 о возмещении НДС за март 2007 года в размере 21 454 руб. (том 5, листы 9-10).

Однако с учетом того, что сумма налога, подлежащего возмещению за январь 2007 года, составляет 65 503 руб., за март 2005 года - 40 605 руб., доводы налогового органа о наличии решений от 13.07.2007 N 1096, от 28.09.2007 N 1077 не влияют на правомерность вывода суда первой инстанции о необоснованности предложения налоговым органом обществу уплатить НДС за январь 2007 года в сумме 96 178 руб. 64 коп., за март 2007 года - 119 504 руб. 99 коп.

Таким образом, предпринимателю неправомерно доначислен НДС в общей сумме 1 757 595 руб. 33 коп., а также необоснованно уменьшен предъявленный к возмещению НДС в общей сумме 1 048 780 руб.

Поскольку судом установлено неправомерное предложение уплатить НДС и уменьшение предъявленного к возмещению налога, порядок исчисления пеней и штрафа предпринимателем не оспаривается, то привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа и начисление пеней в соответствующих суммах является неправомерным.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований предпринимателя в части предложения уплатить недоимку по НДФЛ за 2005 год в сумме 103 305 руб., за 2006 год - 260 727 руб., за 2007 год - 106 729 руб., недоимку по ЕСН, правомерно руководствовался следующим.

Пунктами 1.1.1, 1.2.1, 1.3.1 оспариваемого решения налоговым органом установлено завышение суммы фактически произведенных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета в 2005, 2006, 2007 годах, в результате чего доначислен НДФЛ за 2005 год в сумме 103 305 руб., за 2006 год - 260 727 руб., за 2007 год - 20 956 руб. Предпринимателю предложено уплатить доначисленные налоги за 2005, 2006 годы в указанных суммах, налог за 2007 год в размере 106 729 руб.

Основанием доначисления НДФЛ послужило то обстоятельство, что, по мнению налогового органа, предпринимателем неправомерно включена в состав расходов стоимость отгруженного неоплаченного товара.

По мнению предпринимателя, затраты подлежат включению в расходы, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, факт оплаты товара покупателями не влияет на возможность отнесения затрат на расходы. Указанный довод предпринимателя не принимается судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Предприниматель в проверяемом периоде осуществлял оптовую торговлю, в связи с чем применял общую систему налогообложения и являлся плательщиком НДФЛ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13 %), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных данной главой (пункт 3 статьи 210 НК РФ).

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций". К указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) в целях главы "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под документально подтвержденными расходами в рамках указанной нормы до 01.01.2006 понимались затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признавались любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом от 13.08.2002 Министерства финансов Российской Федерации N 86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов).

Пунктом 4 Порядка учета доходов и расходов установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

В соответствии с пунктами 13, 14 Порядка учета доходов и расходов доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных указанным Порядком.

В Книге учета (раздел I Книги учета) отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.

Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

В соответствии с пунктом 15 Порядка учета доходов и расходов учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется следующим образом: стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Из приведенных норм следует, что в состав расходов включается только стоимость приобретенных материалов, отгруженных и оплаченных покупателями. Затраты на приобретение отгруженных, но неоплаченных товаров включаются в расходы по мере их оплаты.

Довод предпринимателя об отсутствии на момент проверки задолженности покупателей за отгруженный им товар судом апелляционной инстанции также не принимается, поскольку, как указано ранее, затраты на приобретение отгруженных, но неоплаченных товаров, включаются в расходы по мере их оплаты, а доказательства оплаты отгруженных товаров покупателями в спорные налоговые периоды в полном объеме предпринимателем не представлены ни налоговому органу в период проведения проверки, ни в суд.

Таким образом, налоговым органом обоснованно исключена из расходов стоимость отгруженного и неоплаченного товара, НДФЛ доначислен правомерно.

Предприниматель в части предложения налоговым органом уплатить НДФЛ за 2007 год в сумме 106 729 руб. возражений в апелляционной жалобе не заявил.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции правомерно отказано в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения в части предложения уплатить НДФЛ, а также соответствующих сумм пеней и штрафов.

Пунктами 2.1, 2.2, 2.3 решения инспекции предпринимателю доначислен ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет, за 2005 год в сумме 15 892 руб. 95 коп., за 2006 год - 40 111 руб. 90 коп., за 2007 год - 18 193 руб. В резолютивной части решения предпринимателю предложено уплатить ЕСН за 2005 год в размере 15 892 руб. 95 коп., за 2006 год - 40 111 руб. 90 коп., за 2007 год - 16 420 руб. Доначисление ЕСН произведено на основании установленного налоговым органом занижения налоговой базы в связи с необоснованным включением в состав расходов, учитываемых как при определении налоговой базы по НДФЛ, так и при определении налоговой базы по ЕСН, затрат на приобретение не оплаченных покупателями товаров.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН являются индивидуальные предприниматели.

Согласно пункту 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В силу пункта 3 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Статьей 240 НК РФ налоговым периодом признан календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ставки налога установлены пунктом 3 статьи 241 НК РФ. Так, при доходе свыше 600 000 руб. в федеральный бюджет уплачивается 29 080 руб. и 2 % с суммы, превышающей 600 000 руб., в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 3840 руб., в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 6600 руб.

В соответствии с пунктом 5 статьи 244 НК РФ расчет налога по итогам налогового периода производится налогоплательщиками, указанными в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, за исключением адвокатов, самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ. При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Поскольку расчет сумм ЕСН, подлежащего уплате за 2005, 2006, 2007 годы, осуществлен налоговым органом в соответствии с порядком, закрепленным НК РФ, на суммы необоснованно завышенных расходов, оценка правомерности исключения которых дана судом при рассмотрении эпизода по доначислению НДФЛ, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным доначисление ЕСН, предложение уплатить ЕСН, пени и штрафы в соответствующих суммах.

Довод предпринимателя об оплате отгруженных товаров покупателями не нашел своего подтверждения в материалах дела.

С учетом изложенного оснований для отмены принятого по данному делу решения суда и удовлетворения апелляционных жалоб инспекции и предпринимателя не имеется.

Руководствуясь статьями 104, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Вологодской области от 31 июля 2009 года по делу N А13-517/2009 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области и предпринимателя Рубина Дмитрия Валерьевича - без удовлетворения.

Возвратить предпринимателю Рубину Дмитрию Валерьевичу из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину по квитанции Сбербанка России от 31 августа 2009 года в сумме 950 рублей.

Председательствующий

О.Б. Ралько

Судьи

Т.В. Виноградова А.Г. Кудин