Вопрос: По договору с зарубежным партнером организация должна была поставить оборудование. От него получен аванс, уплачен НДС. Нерезидент принял решение об отказе от продукции. Заказчик согласен оставить аванс. Оборудование через таможню не отправляется, ГТД нет. Организация заключила договоры с российскими контрагентами, оплатив им субподрядные работы, в том числе и НДС. Как рассчитать и уплатить НДС по контракту? Что отразить в декларации по НДС? При наличии ГТД возможно ли вернуть НДС с аванса и субподрядных работ? Можно ли рассматривать контракт как работу для внутренних нужд и считать полученный и уплаченный НДС? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2004 г.)

По договору с зарубежным партнером российская организация должна была поставить оборудование. Срок изготовления оборудования менее шести месяцев. Оформлен паспорт сделки. От нерезидента получен аванс, с него уплачен НДС.

На стадии изготовления оборудования нерезидент принял решение об отказе от продукции. Подготовлен документ, закрывающий контракт.

Заказчик согласен оставить аванс в счет погашения затрат организации. Оборудование через таможню не отправляется, грузовой таможенной декларации нет.

В рамках контракта организация заключила договоры с российскими контрагентами, оплатив им субподрядные работы, в том числе и НДС.

1. Как организация должна рассчитать и уплатить НДС по контракту? Что отразить в декларации по НДС?

2. При наличии грузовой таможенной декларации возможно было бы вернуть НДС с аванса и субподрядных работ? Может ли организация рассматривать незавершенный контракт в этой ситуации как работу для внутренних нужд и соответственно считать полученный и уплаченный НДС?

1. Организация правильно заплатила НДС с полученного аванса, однако теперь она может вернуть налог из бюджета, причем грузовая таможенная декларация (ГТД) для этого ей не понадобится.

ГТД оформляется при пересечении товаров через границу, в частности, в режиме экспорта, а для целей НДС ее наличие необходимо при подтверждении налоговой ставки 0% (ст. 165 НК РФ). В рассматриваемой ситуации экспорт отсутствует, организация на ставку 0% не претендует, поэтому и ГТД в налоговую инспекцию в любом случае представлять не надо.

НДС, уплаченный с авансового платежа, в случае расторжения договора с контрагентом принимается к вычету на основании абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ. Отметим, что в этой норме говорится о праве на вычет, если вместе с расторжением договора налогоплательщик возвращает и полученный аванс. Однако, по нашему мнению, вычет должен производиться и в том случае, когда деньги не перечисляются обратно покупателю в связи с изменением их правового режима.

В рассматриваемой ситуации стороны достигли соглашения в том, что после расторжения договора ранее перечисленный аванс остается у продавца в качестве компенсации фактически произведенных им затрат по исполнению обязательства. То есть денежные суммы являются уже не предварительной оплатой, а возмещением расходов, которые НДС не облагаются.

С другой стороны, организация обязана подтвердить соответствие суммы полученного от контрагента возмещения фактически понесенным расходам. Если выяснится, что последние меньше суммы компенсации, то сделка между сторонами в соответствующей части может быть расценена как дарение (п. 1 ст. 572 ГК РФ), которое невозможно в отношениях между коммерческими организациями (ст. 575 ГК РФ). Соответственно у налогового органа появятся основания утверждать о невыполнении обществом условия абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ по возврату аванса, необходимого для применения вычета.

Для устранения таких последствий можно рассмотреть и другой вариант по изменению правового режима денег, находящихся у организации.

Из описания ситуации следует, что соглашение о расторжении договора еще не подписано, поэтому можно рекомендовать организации в окончательном тексте соглашения прямо указать, что в связи с прекращением обязательства по инициативе покупателя на нем лежит обязанность уплатить штраф.

Напомним, что основанием для уплаты штрафа является неисполнение или ненадлежащее исполнение должником обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). В анализируемой ситуации санкция на иностранного контрагента может быть наложена за отказ от исполнения договора.

Переквалификация аванса в подлежащий уплате штраф, в отличие от первого варианта с возмещением расходов, не требует его подтверждения соответствию понесенных организацией затрат, поскольку размер ответственности по договору устанавливается сторонами самостоятельно и исходя из иных критериев, не связанных с убытками.

Документами, подтверждающими обоснованность возмещения налога при расторжении договора, исходя из требований п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, будут являться:

договор с иностранной организацией и соглашение о его расторжении;

декларация с отражением суммы налога, исчисленного с полученного аванса, и платежное поручение, подтверждающее его перечисление в бюджет;

выписка из учета, свидетельствующая о корректировке данных в связи с расторжением договора (изменение правового режима денег также необходимо отразить в учете).

Вычет может быть заявлен в том периоде, в котором стороны подпишут соглашение о расторжении договора.

2. Вопрос с принятием к вычету НДС, уплаченного субподрядчикам, на наш взгляд, напрямую зависит от того, как стороны квалифицируют денежные средства, оставляемые у организации после расторжения договора, - как возмещение понесенных затрат или как штраф за отказ от исполнения договора.

В целом, если выполненные работы будут использованы организацией в облагаемой деятельности, то "входящий" налог может быть заявлен к вычетам (п. 2 ст. 171 НК РФ). Факт, что изначально эти работы заказывались для выполнения экспортного контракта, не имеет значения, поскольку не отрицает их дальнейшего участия в обычной производственной деятельности.

Тем не менее в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О сформулировано такое условие для налогового вычета, как реальное несение налогоплательщиком затрат на оплату товаров (работ, услуг). Налоговые органы активно поддерживают эту позицию. Поэтому, если по условиям соглашения о расторжении договора получится, что расходы организации на оплату субподрядных работ были компенсированы третьим лицом, то с точки зрения КС РФ такие расходы не являются "реальными". А значит вычет по ним произвести нельзя.

В отношении оценки работ, выполненных по экспортному контракту до его расторжения, в качестве работ для внутренних нужд можно заметить, что такая позиция будет обоснованной, если организация использует их результаты в своем внутреннем потреблении, без реализации на сторону. Однако независимо от такой оценки налоговый орган в любом случае может отказать в вычете именно в связи с тем, что расходы организации не отвечают критерию "реальности" затрат.

Если организация и иностранный покупатель смогут достичь согласия в том, чтобы оставить денежные средства именно как штраф, тогда вычет по товарам (работам, услугам) субподрядчиков может быть применен в общем порядке. Ведь штраф не является оплатой по договору и никак не связан с приобретенными товарно-материальными ценностями. Единственным основанием для его уплаты является неисполнение участником договора своих обязательств. Соответственно нет оснований утверждать, что организация не понесла реальных затрат при расчетах с субподрядчиками.

Таким образом, организации целесообразно в соглашении с иностранным партнером о расторжении первоначального договора закрепить условие о том, что последний выплачивает штраф за отказ от дальнейшего исполнения обязательства, поскольку это снижает налоговые риски, связанные с возмещением НДС, уплаченного с аванса и субподрядчикам.

Н.К. Фрейтак,

старший юрисконсульт департамента налогов и права

компании "ФБК"

1 декабря 2004 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2004 г.