Отклоняйся, но с умом... Порядок применения статьи 40 НК РФ (Е.И. Хаустова, "Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2006 г.)

Отклоняйся, но с умом... Порядок применения статьи 40 НК РФ

Статья 40 НК РФ позволяет налоговым органам пересчитывать цены, примененные налогоплательщиком, и доначислять выручку, а значит, и налоги. Однако данная статья далеко не совершенна. При ее толковании мнения налогоплательщика и налогового органа расходятся, но никакой поддержки ни для налогоплательщика (кроме здравого смысла и желания защитить свои интересы), ни для инспекции (в виде конкретных разъяснений, писем вышестоящих органов) нет, поэтому в суде каждая сторона трактует названную норму в свою пользу.

Напомним: ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации дает право пересчитывать цены только в определенных случаях, основной из которых - отклонение примененной цены от рыночной на 20% и более.

Методика расчета данного отклонения нормативными документами не установлена. Помимо этого неясен вопрос об источнике и порядке получения информации об уровне рыночных цен на конкретный период или дату, а также о правилах применения рыночной цены в расчете отклонения.

Предлагаем свою методику, основанную на трактовке ст. 40 НК РФ во взаимосвязи ее с другими нормами Налогового кодекса РФ, письмами и разъяснениями Минфина России, решениями арбитражных судов, а также соответствующую правилам математики и статистики по расчету отклонений.

Методика расчета отклонения

Пункт 3 ст. 40 НК РФ допускает, что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, могут отклоняться более чем на 20% от рыночной цены. Следовательно, чтобы установить такое отклонение, необходимо:

определить рыночную цену идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) в соответствующем периоде;

рассчитать сумму, составляющую 20% рыночной цены;

рассчитать отклонение (О) цены товара (Цт) (работы или услуги) от рыночной цены (Цр) в рублях: О = Цр - Цт;

сравнить полученное отклонение с суммой, составляющей 20% рыночной цены, определяемой согласно ст. 40 НК РФ.

Данный подход соответствует математическим и статистическим правилам расчета отклонений.

Рассмотрим применение методики на примере определения цены подакцизного товара (водки):

определим "отклоняющуюся" цену как дилерскую;

для расчета используем отпускные цены без учета НДС, так как исключение НДС не влияет на результаты сравнения.

Цена по дилерским сделкам с учетом НДС (Ц*дс) будет равна сумме цены по дилерским сделкам (Цдс) и НДС по ставке 18%, т.е. Цдс х 1,18.

Аналогично будет рассчитываться рыночная цена с учетом НДС (Ц*р):Црх 1,18, а 20% рыночной цены с учетом НДС составят: Цр х 1,18 х 0,2.

Отклонение цены по дилерским сделкам (Одс) от рыночной цены с НДС будет определяться следующим образом:

     Одс = Цр х 1,18 - Цдс х 1,18 = (Цр - Цдс) х 1,18.

Таким образом, при учете НДС сравниваются те же суммы, увеличенные в 1,18 раза,

следовательно, включение в цену налога на добавленную стоимость не влияет на результат сравнения.

Пусть Ц*р составит 50 руб., а Ц*дс - 45 руб. Тогда:

Цр = 50 руб. : 1,18 = 42,37 руб.;

Цдс = 45 руб. : 1,18 = 38,14 руб.

Следовательно сумма, составляющая 20% рыночной цены, будет равна:

с учетом НДС - 50 руб. х 0,2 = 10 руб.;

без учета НДС - 42,37 руб. х 0,2 = 8,47 руб.

Отклонение цены по дилерским сделкам от рыночной цены составит:

с учетом НДС - 50 руб. - 45 руб. = 5 руб.;

без учета НДС - 42,37 руб. - 38,14 руб. = 4,23 руб.

Сравнивая отклонения с суммой, составляющей 20% рыночной цены товара, для вариантов с учетом и без учета НДС, можно заметить, что результат сравнения при исключении НДС не изменяется: отклонение в любом случае составляет 10% рыночной цены.

Если рассматривается подакцизный товар, то суммы акциза из цены исключаться не должны, так как в соответствии с п. 3 ст. 193 НК РФ ставки акциза зависят от объемной доли этилового спирта в алкогольной продукции и от статуса покупателей (оптовые или розничные торговцы). Поэтому исключение суммы акциза может повлиять на результаты сравнения цены по дилерским сделкам с рыночной ценой.

Проведем сравнение цены реализации с рыночной ценой. Для этого:

1) определим рыночную цену идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) в соответствующем периоде. Цена одной бутылки будет равна отношению цены заказа с акцизом и без НДС к числу бутылок;

2) рассчитаем сумму, составляющую 20% рыночной цены (Спр):

     Спр = Цр х 20% : 100%;

3) рассчитаем отклонения цены по дилерским сделкам от рыночной цены (в абсолютных показателях - рублях):

     Одс  -  Цр - Цдс;

4) сравним полученное отклонение с суммой, составляющей 20% рыночной цены.

При расчете фактического отклонения в процентах для упрощения можно применить следующую формулу:

     Одс = (Цр - Цдс) : Цр х 100%.

Пусть рыночная цена заказа (10 бутылок) составит 1000 руб., дилерская - 810 руб. Тогда для одной бутылки:

1) Цр = 1000 руб. : 1,18 : 10 = 84,75 руб.,

Цдс = 810 руб. : 1,18 : 10 = 68,64 руб.;

2) Спр = 84,75 руб. х 20% : 100% = 16,95 руб.;

3) Одс = 84,75 руб. - 68,64 руб. = 16,11руб., т.е. 19% [(84,75 руб. - 68,64 руб.) : 84,75 руб. х 100%] или (16,11 руб. х 100% : 84,75 руб.).

Однако налогоплательщики могут столкнуться с ситуацией, когда представители налогового органа будут считать отклонение дилерской цены от рыночной путем деления второй на первую, что не совсем соответствует математическому подходу.

Порядок определения рыночных цен

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71 разъяснил, что налог и пени в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ доначисляются на основе рыночных цен, а не цен, примененных самим налогоплательщиком.

Помимо этого уровень рыночных цен должен определяться из официальных источников.

Исходя из этого, налоговый орган должен не сам признавать рыночной цену реализации продукции, а обращаться в специализированный орган с запросом о существующих на конкретный момент рыночных ценах на данную (или подобную) продукцию. Более того, о такой обязанности сказано в письме Минфина России от 18 июля 2005 г. N 03-02-07/1-190. В нем к официальным источникам информации отнесены сведения о ценах, опубликованные, в частности, в официальных изданиях уполномоченных органов в области статистики, ценообразования, таможенных органов. Арбитражный суд Омской области (Постановление от 2 октября 2001 г. по делу N А-505/01) и ФАС Поволжского округа (Постановление от 16 декабря 2004 г. по делу N А12-12899/03-с42) относят к официальным источникам информации также документы торгово-промышленной палаты, в которых указан уровень цен.

Порядок применения рыночных цен

Рыночная цена определяется единой суммой, в которую составной частью входят акциз и НДС, и только метод экономического анализа позволит определить, в какой части уплата косвенных налогов ложится на покупателя, а в какой - уменьшает собственный доход продавца.

Иногда налоговые органы в своих расчетах используют цены за вычетом акциза, ссылаясь на п. 6 ст. 274 НК РФ, в котором сказано, что для целей налогообложения прибыли рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку, установленному абз. 2 п. 3, а также п. 4-11 ст. 40 НК РФ (без включения в них НДС и акциза).

Считаем такое мнение ошибочным. Право вынести мотивированное решение о доначислении налога и начислении пеней предоставлено ст. 40 НК РФ вне зависимости от конкретного налога, а потому нормы, предусмотренные только в целях отдельной главы НК РФ, нельзя применять ко всем налогам.

Конструкция п. 3 ст. 40 НК РФ позволяет выделить два понятия. Во-первых, "рыночная цена". Это понятие установлено только в п. 4 ст. 40 НК РФ, и именно оно определяет право налогового органа вынести мотивированное решение о доначислении налога и начислении пеней.

Во-вторых, "результаты сделки". Эти результаты зависят от того, какой конкретный налог проверяется, и определяются в соответствии с правилами, установленными для конкретного налога специальной главой НК РФ или другим налоговым законом.

Таким образом, при определении права налогового органа доначислять налог и начислять пени не применим п. 6 ст. 274 НК РФ, который является специальной нормой, предусматривающей, что при определении учетной стоимости внереализационных доходов, полученных в натуральной форме, используются рыночные цены, но без включения в них НДС и акциза.

Отсутствие вины налогоплательщика при доначислении налога

Согласно ст. 40 НК РФ налоговый орган по результатам сопоставления цен может вынести решение о доначислении налога и начислении пеней. Однако инспекции могут не ограничиться этим и по результатам проверки (в частности, по ст. 40 НК РФ) привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа.

Такая позиция налоговых органов, на наш взгляд, неправомерна. НК РФ не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика самостоятельно рассчитывать налог исходя из рыночных цен. Пункт 3 ст. 40 НК РФ предоставляет такое право только налоговым органам. Таким образом, даже если инспекция доначисляет налог и начисляет пени в соответствии с этой нормой НК РФ, бездействие налогоплательщика полностью соответствует законодательству, а следовательно, не признается налоговым правонарушением и не влечет за собой налоговой ответственности.

Более того, применение низких цен является политикой налогоплательщика по стимулированию продаж, расширению рынка сбыта продукции, поддержанию своих покупателей, конкурентной борьбе. Чем шире ассортимент и дилерская сеть, тем больше продаж и соответственно выручки получит организация от своей деятельности. Следовательно, больше налогов попадет в бюджеты различных уровней. А значит, применение штрафных санкций является еще и косвенной причиной снижения доходов бюджета.

Е.И. Хаустова,

налоговый юрист 000 "Юридическая компания "РУСправо"", г. Омск

"Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2006 г.