Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 февраля 2009 г. N 15АП-6735/2008

город Ростов-на-Дону

дело N А32-6934/2002-5/217-2006-19/415-2008-56/26

11 февраля 2009 г.

N 15АП-6735/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 04 февраля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 февраля 2009 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Андреевой Е.В.

судей Винокур И.Г., Шимбаревой Н.В.

при ведении протокола судебного заседания судьей Андреевой Е.В.

при участии:

от заявителя: Ишина Я.В., представитель по доверенности от 03.09.2008г. N 22

от заинтересованного лица: представитель не явился, извещен (уведомление N 78460)

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Сочинской городской общественной организации общества "Знание" России

на решение Арбитражного суда Краснодарского края

от 07 августа 2008 г. по делу N А32-6934/2002-5/217-2006-19/415-2008-56/26

по заявлению Сочинской городской общественной организации общества "Знание" России

к заинтересованному лицу Межрайонной ИФНС России N 7 по Краснодарскому краю

о признании решения недействительным

принятое в составе судьи Фефеловой И.И.

УСТАНОВИЛ:

Сочинская городская общественная организация общества "Знание" России (далее - организация, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции МНС РФ по г. Сочи N 3 (правопредшественник Межрайонной ИФНС России N 7 по Краснодарскому краю, далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 26.03.2002г. N 02.31/3-12-113.

Решением суда от 20.04.2006г. надлежащим заинтересованным лицом по делу принято считать Межрайонную ИФНС России N 7 по Краснодарскому краю. Признано недействительным решение налоговой инспекции в части: п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% за неуплату или неполную уплату налогов: НДС, на прибыль, по налогу на пользователей автодорог, по налогу на ЖКХ, по налогу на имущество, по налогу с продаж; п.3 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в сумме 22 358 руб.; п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу с продаж в налоговый орган в виде штрафа 4 452 руб.; по п. 9 Указа Президента РФ от 23.05.99г. N1006 в виде штрафа в трехкратном размере неоприходованной суммы; по п. 8 Указа Президента РФ от 14.06.92г., N 629 за незачисление выручки от реализации за иностранную валюту на счета в уполномоченных банках на территории РФ штрафа в сумме 22 052 руб.; по п. 9 Указа Президента РФ от 23.05.99г. N1006 за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими организациями сверх установленных сумм производственного платежа - 84 854 руб.; предложения обществу уплаты налогов: НДС 159 780руб., налога на прибыль 223 578 руб., налог на пользователей автодорог 16 811 руб., налог на содержание ЖКХ 6 466 руб., налог на имущество 542 руб., налог с продаж 9 351 руб.; пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налогов: по НДС 136 680 руб., по налогу на прибыль 162 687 руб., по налогу на пользователей автодорог 13 235 руб., по налогу на содержание ЖКХ 5 091 руб., по налогу на имущество 463 руб., по налогу с продаж 7 480 руб. В остальной части заявленных требований отказано.

Постановление ФАС СКО от 30 августа 2006 г. решение суда от 20.04.2006г. отменено, дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Решением от 05.09.2007г. суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 26.03.2002г. N 02.31/3-12-113 в части привлечения организации к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа: по налогу на прибыль - 44 716 рублей, по НДС - 31 956 рублей, по налогу на пользователей автодорог - 3 362 рубля, по налогу на ЖКХ - 1 293 рубля, по налогу на имущество - 108 рублей, по налогу с продаж - без указания суммы; по п. 3 ст. 120 НК РФ - 22 358 рублей штрафа; по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу с продаж - 4 452 рубля штрафа; по п. 9 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1999г. N 1006 - 2 152 473 рубля штрафа; по п. 8 Указа Президента Российской Федерации от 14.06.1992г. N 629 - 22 050 рублей штрафа; по п. 9 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1999г. N 1006 - 84 854 рубля штрафа; в части 159 780 рублей НДС, 223 578 рублей налога на прибыль, 16 811 рублей налога на пользователей автодорог, 6 466 рублей налога на содержание ЖКХ, 542 рублей налога на имущество, 9 351 рубля налога с продаж; пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), в том числе: по НДС - 136 680 рублей, по налогу на прибыль - 162 687 рублей, по налогу на пользователей автодорог без указания суммы, по налогу на содержание ЖКХ - 5 091 рубль, по налогу на имущество - 463 рубля, по налогу с продаж - 7 480 рублей. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что образовательную деятельность по системе дистанционного обучения организация осуществляла по договору поручения, в связи с этим налоговая инспекция необоснованно включила суммы, полученные за оказанные услуги, в налоговую базу по налогу на прибыль, налогу на пользователей автодорог и иным налогам. Организация правомерно использовала налоговую льготу, поскольку осуществляла образовательную деятельность по лицензии.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Постановлением ФАС СКО от 10.01.2008г. решение суда от 05.09.2007г. отменено, дело направлено на новое рассмотрение.

Суд кассационной инстанции указал на необходимость при новом рассмотрении дела установить все фактические обстоятельства по делу, исследовать все документальные доказательства, дать им надлежащую правовую оценку, правильно применить нормы права и с учетом указаний суда кассационной инстанции принять законное и обоснованное решение.

При новом рассмотрении дела заявитель уточнил заявленные требования в порядке ст. 49 АПК РФ и просил признать недействительным решение от 26.03.2002г. N 02.31/3-12-113 в части: 159 780 рублей НДС, 138 680 рублей пени, 31 956 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 223 578 рублей налога на прибыль, 162 687 рублей пени, 44 716 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 16 811 рублей налога на пользователей автодорог, соответствующих пени, 3 362 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 6 466 рублей налога на содержание ЖКХ, 5 091 рубль пени, 1 293 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 542 рубля налога на имущество, 463 рубля пени, 108 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 9 351 рубль налога с продаж, 7 480 рублей пени, 9 351 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 22 358 рублей штрафа по пункту 3 статьи 120 Кодекса; 4 452 рубля штрафа по пункту 2 статьи 119 Кодекса; 2 152 473 рубля штрафа по пункту 9 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1994г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей"; 22 050 рублей штрафа по пункту 8 Указа Президента Российской Федерации от 14.06.1992г. N 629 "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин"; 84 854 рубля штрафа по пункту 9 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1994г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей". В остальной части заявитель отказался от ранее заявленных требований (т.7, л.д. 24-31).

Частичный отказ заявителя от заявленных требований рассмотрен и принят судом первой инстанции как соответствующий ст. 49 АПК РФ.

Решением суда от 07 августа 2008 г. в удовлетворении заявленных требований отказано. В части отказа от заявленных требований производство по делу прекращено.

Судебный акт мотивирован тем, что поскольку предоставление налоговых льгот поставлено законодателем в зависимость от получения лицензии, а таковой у заявителя не имелось, следовательно, в указанном периоде он не был освобожден от уплаты налогов независимо от видов, осуществляемой им деятельности и направлений использования полученных доходов. Доводы организации о том, что образовательная деятельность, обществом осуществлялась правомерно в соответствии с лицензией N ВИ-003552, выданной Управлением образования Администрации Краснодарского края от 01.10.1997г. (срок действия 3 года) не принимается судом во внимание. Довод организации о том, что платные образовательные услуги реализовывались не им, а Международным университетом бизнеса и управления г. Москвы, о чем свидетельствуют заключенные договоры на обучении, не принимается судом во внимание, поскольку указанные услуги оказаны в г. Сочи, то есть вне места нахождения Международного университета бизнеса и управления, г. Москва и денежные средства поступали на счет общества, либо непосредственно в его кассу. Общество документально не подтвердило, что денежные средства, поступившие в его кассу и на расчетный счет за оказание образовательных услуг не являлись его выручкой, а являлись выручкой Международного университета бизнеса и управления г. Москва. Общество документально не подтверждено, что Международный университет бизнеса и управления г. Москва во исполнение договора поручения N13/97д уплатил ему соответствующее вознаграждение за оказанные посреднические услуги. Кроме того, заявителем не представлены доказательства, подтверждающие факт перечисления спорных налогов в бюджет Международным университетом бизнеса и управления г. Москва.

В Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд обратилось общество с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда от 07 августа 2008 г. отменить полностью, принять по делу новый судебный акт.

По мнению подателя жалобы, судом не исследованы вопросы того, какая сумма налога на прибыль, НДС, налога на пользователей автодорог, налога на содержание ЖКХ не исчислена и не уплачена организацией с дохода от реализации услуг подготовки специалистов по программам высшего профессионального образования в 1998 г.-2000 г. Факт поступления денежных средств в кассу организации не может выступать выручкой, связанной с занижением от реализации вида деятельности оказания услуг в сфере высшего профессионального образования, по причине того, что налоговой инспекцией не представлены доказательства не уплаты налога на прибыль, вытекающие из договоров поручения от 19.05.1997г. N 1397Д, от 01.09.1998г. в интересах третьих лиц, также налоговым органом не определена налоговая база как сумма доходов, полученная организацией в виде вознаграждения по проведению учебных услуг. Решение о привлечении к административной ответственности неправомерно. Налоговой инспекцией нарушен срок, установленный ст. 113 НК РФ.

В отзыве на апелляционную жалобу и дополнительном отзыве на апелляционную жалобу налоговая инспекция просит оставить решение суда от 07 августа 2008 г. без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебное заседание представитель налоговой инспекции, извещенной надлежащим образом, не явился.

От налоговой инспекции поступило ходатайство об отложении рассмотрения апелляционной жалобы. Представитель общества возражал. Протокольным определением суда в удовлетворении ходатайства отказано.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями ч. 3 ст. 156 АПК РФ счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия представителя налоговой инспекции, уведомленной надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства.

Представитель заявителя поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда от 07.08.2008г. отменить, принять новый судебный акт

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва, дополнительного отзыва на нее, выслушав представителя участвующего в деле лица, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку организации за период с 01.04.1998г. по 01.07.2001г.

В ходе проверки обнаружено, что организация осуществляла образовательную деятельность в сфере высшего профессионального образования, оплата за обучение поступала в кассу и на расчетный счет общества, заработную плату преподаватели получали из кассы общества при отсутствии лицензии на данный вид деятельности.

Организация большую часть денежных средств, поступивших в кассу, в качестве оплаты за обучение студентов в 1998, 1999, 2000 не отразила на счетах бухгалтерского учета, не оприходовала выручку, что выявлено путем опроса свидетелей, а именно студентов и изъятия платежных документов.

По данным налоговой инспекции, не оприходованная выручка по оплате обучения студентов в сфере высшего профессионального образования при отсутствии соответствующей лицензии на осуществление указанного вида деятельности составила: за 1998 - 531061 руб. занижение на 311267 руб.; за 1999 - 619899 руб. занижение на 204303 руб.; за 2000 - 780320 руб. занижение на 131000 руб., что в свою очередь привело к занижению следующих налогов:

1998 г.: НДС за 2 - 4 квартал - 62254 руб.; налога на пользователей автодорог - 8093 руб.; налога на содержание ЖКХ - 3113 руб.; налога с продаж за декабрь 1998 г. - 488 руб.; налога на имущество - 260 руб.; налога на прибыль - 99460 руб.;

1999 г.: налога на прибыль -59000 руб., НДС за 1-4 кв. -40861 руб., налога на пользователей автомобильных дорог -5312 руб., налога на содержание ЖКХ -2043 руб., налога с продаж -5372 руб., налога на имущество -282 руб. Выявлены факты не представления деклараций по налогу с продаж за июль - август 1999 г.;

2000 г.: НДС за 1 - 4 квартал - 56 655 руб.; налога на прибыль - 43768 руб.; налога на пользователей автодорог - 3406 руб.; налога на содержание ЖКХ - 1310 руб.; налога с продаж - 3491 руб. Выявлены факты не представления деклараций по налогу с продаж за январь, февраль, март, август 2000 г.;

за первое полугодие 2001 г.: за счет излишнего отнесения на себестоимость в нарушение Положения "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) включенных в себестоимость продукции и порядка формирования финансовых результатов, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 сумм расходов в размере 61000 рублей по квитанции почтового перевода, произведенной Петровой Л.А. в адрес Международного Университета Бизнеса и Управления г. Москва (далее - МУБиУ) налоговой инспекцией пересчитана себестоимость, валовая прибыль и доначислен налог на прибыль.

По результатам проверки составлен акт от 27.02.2002г. N 02.31/3-13-37 и принято решение 26.03.2002г. N 02.31/3-12-113, которым организации, в т.ч. начислено: 159 780 рублей НДС, 138 680 рублей пени, 31 956 рублей штрафа по пункту 1 статьи122 Кодекса; 223 578 рублей налога на прибыль, 162 687 рублей пени, 44 716 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 16 811 рублей налога на пользователей автодорог, 13 235 рублей пени, 3 362 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 6 466 рублей налога на содержание ЖКХ, 5 091 рубль пени, 1 293 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 542 рубля налога на имущество, 463 рубля пени, 108 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 9 351 рубль налога с продаж, 7 480 рублей пени, 1 870 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 22 358 рублей штрафа по пункту 3 статьи 120 Кодекса; 4 452 рубля штрафа по пункту 2 статьи 119 Кодекса; 2 152 473 рубля штрафа по пункту 9 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1994г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей"; 22 050 рублей штрафа по пункту 8 Указа Президента Российской Федерации от 14.06.1992г. N 629 "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин"; 84 854 рубля штрафа по пункту 9 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1994г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей".

В соответствии со статьями 137, 138 НК РФ общество обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, отказывая заявителю в удовлетворении заявленных требований, правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с п.1.1. представленным в материалы дела уставом (т.1,л.д.5-1), общество представляет собой добровольное, независимое, общественное объединение преподавателей, учёных, специалистов, представителей творческой интеллигенции, других граждан, участвующих в различных формах распространения и практического использования знаний. Организация входит в состав общественной организации - Общество "Знание".

19 мая 1997 г. между Университетом бизнеса и управления, выступающий со стороны "Университета", Центральным институтом непрерывного образования, выступающий со стороны "ЦИНО" и организацией в соответствии с письмом Министерства общего и профессионального образования РФ от 20.10.1997г. N 06-51-59 ин/06 на основании Письма Федерального Собрания - Парламента РФ Государственной думы Комитета по образованию и науке от 14.03.1997г. N 35-3, заключён тройственный договор об образовательной деятельности в системе дистанционного образования М13/97-Д (т.2,л.д. 93-113), срок действия которого установлен до июля 1999 г.

Предметом договора является порядок организации учебного процесса по системе дистанционного образования. ЦИНО и организация получают право и обязуются распространять дистанционное образование на основе учебных программ и от имени МУБиУ, в связи с чем, организация выступала партнёром МУБиУ, несущим определённые договором обязательства.

01 сентября 1998 г. между МУБиУ, выступающим со стороны доверителя, и организацией, выступающей со стороны поверенного, заключен договор поручения, срок действия которого до 01.09.2003г. Предметом договора является получение денежных средств, в размере, установленном приказом ректора университета, согласно списку студентов от имени университета.

Организация на основании лицензии от 01.10.1997г. серия ВИ N 003552 (т.8, л.д.48), осуществляла деятельность (согласно заключённого договора от 19.05.1997г. об образовательной деятельности) в системе дистанционного образования М13/97-Д по комплектации учебных групп дистанционного обучения по заочной форме на факультет Экономики - специальность "Бухгалтерский учёт и аудит", "Финансы и кредит", факультет Менеджмента - специальность "Менеджмент", факультет Практической социологии и социальной психологии - специальность "Социология", факультет Правоведения - специальность "Юриспруденция". Срок действия лицензии установлен до 01.10.2000 года.

Объектом обложения налогом на прибыль является прибыль предприятия уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 N 2118-1. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятий и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимости продукции (работ, услуг).

В силу п. 1 ст. 6 указанного закона при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, получившими лицензии в установленном порядке, непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении.

В соответствии с п.п. а п. 1 ст. 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 6 декабря 1991 N 1992-1 объектом налогообложения по НДС являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Облагаемый оборот для НДС определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них НДС.

В силу п. 1 ст. 5 указанного закона от НДС освобождаются услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным и воспитательным процессом.

Налогом на имущество облагаются у юридических лиц основные средства, нематериальные активы, запасы, затраты, находящиеся на балансе плательщика. Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия (ст.ст. 2, 3 Закона РФ "О налоге на имущество предприятия" от 18 декабря 1991 N 2030-1).

При этом в соответствии со ст. 4 указанного закона данным налогом не облагается имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры.

В ходе проверки установлено, что заявитель правомерно применял льготы по образовательной деятельности в сфере дополнительного образования, однако, неправомерно (при отсутствии лицензии) применял льготы в сфере высшего профессионального образования.

Объектом налогообложения по налогу на пользователей автодорог в соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 N 1759-1 "О дорожных фондах РФ" и объектом налогообложения для исчисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в соответствии с Положением N 82 от 31.01.95 и Положением N 40 от 02.03.99 утвержденных Решениями Городского собрания Сочи является выручка.

В ходе проверки установлено, что обществом занижен облагаемый оборот.

Согласно Закону Краснодарского края N 150-КЗ от 05.11.98 для налога с продаж объектом признается стоимость услуг реализуемых за наличный расчет.

В ходе проверки установлено, что обществом занижена налогооблагаемая база.

Пунктом 3 ст. 40 Закона РФ от 10.07.1992г. N 3266-1 "Об образовании", предусмотрено, что образовательные учреждения независимо от их организационно- правовых форм в части предпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов.

В соответствии с ч. 3 ст. ст. 10 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" предусмотрено, что право на реализацию образовательных программ высшего и послевузовского профессионального образования возникает у высшего образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что оказывающая услуги организация должна иметь статус некоммерческой образовательной организации; реализуемые услуги должны относиться к услугам в сфере образования, оказываемым при проведении учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса.

Из ст. 11.1 Закона Российской Федерации "Об образовании" следует, что негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно- правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций.

Деятельность негосударственных образовательных организаций регулируется вышеназванным Законом, в части не урегулированной Законом "Об образовании" регулируются законодательством Российской Федерации.

В силу п. 24 ст. 33 Закона Российской Федерации "Об образовании" право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).

Филиалы (отделения) образовательных учреждений проходят лицензирование, аттестацию и государственную аккредитацию в общем порядке, установленном для образовательных учреждений данным Законом.

Как видно из материалов дела, организация в спорный период осуществляла образовательную деятельность по оказанию платных образовательных услуг по направлениям: в сфере дополнительного образования, в сфере высшего профессионального образования.

Деятельность, осуществляемая обществом в сфере высшего профессионального образования, осуществлялась без лицензии на данный вид деятельности. Оплата за оказываемые обществом образовательные услуги, поступала непосредственно в кассу и на расчетный счет общества, заработную плату преподаватели получали из кассы организации, занятия проходили в помещениях, арендованных заявителем, из протоколов допросов свидетелей (студентов) следует, что они обучались именно в организации, на договорах на подготовку специалистов стоят печати организации.

Поскольку предоставление налоговых льгот поставлено законодателем в зависимость от получения лицензии, а таковой у заявителя не имелось, следовательно, в указанном периоде он не был освобожден от уплаты налогов, независимо от видов осуществляемой им деятельности и направлений использования полученных доходов.

Доводы организации о том, что образовательная деятельность, осуществлялась правомерно в соответствии с лицензией серия ВИ N 003552, выданной Управлением образования Администрации Краснодарского края от 01.10.1997г. (срок действия 3года) обоснованно не приняты судом первой инстанции.

Из содержания лицензии следует, что ее действие распространяется только на образовательные услуги в сфере дополнительного образования. Оказание организацией образовательных услуг в сфере высшего профессионального образования, осуществлялось в отсутствие соответствующего разрешения (лицензии).

Кроме того, как следует из ответа от 07.03.2001г. N 01-Э/339 Управления по образования и науке г. Сочи на обращение заместителя начальника Управления ФСНП РФ по Краснодарскому краю, организации лицензия на право ведения образовательной деятельности Управлением по образованию и науке не выдавалась.

Довод организации о том, что платные образовательные услуги реализовывались не непосредственно самой организацией, а МУБиУ, о чем свидетельствуют заключенные договоры на обучении, обоснованно не принят судом во внимание, поскольку указанные услуги оказаны в г. Сочи, то есть вне места нахождения МУБиУ и денежные средства поступали на счет организации, либо непосредственно в его кассу.

Согласно ст. 49 и 55 ГК РФ, ст. 8 и 10 Закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", ст. 33 Закона "Об образовании", п. 18 и 19 Типового положения об образовательном учреждении высшего профессионального образования (высшем учебном заведении), высшее учебное заведение вправе вести образовательную деятельность вне места своего нахождения только через свои филиалы при наличии у них лицензии на право ведения соответствующей образовательной деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Согласно п. 1 ст. 972 ГК РФ доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения.

В договорах поручения перечислены действия, которые данные юридические лица обязались совершать, однако доказательств, свидетельствующие об их фактическом исполнении, документальных доказательств реальности исполнения договора поручения, в том числе платежных документов, подтверждающих направление части полученной выручки доверителю, отчетов о расходовании денежных средств, суду не представлено.

Организация документально не подтвердила, что денежные средства, поступившие в ее кассу и на расчетный счет за оказание образовательных услуг не являлись его выручкой, а являлись выручкой МУБиУ.

Организацией документально не подтверждено, что МУБиУ во исполнение договоров поручения уплатил соответствующее вознаграждение за оказанные посреднические услуги.

Помимо того, организацией не представлены доказательства, подтверждающие факт перечисления спорных налогов в бюджет МУБиУ.

Факт осуществления заявителем спорной образовательной деятельности без наличия обязательной в силу закона лицензии (разрешения) не может являться основанием для определения налоговой базы как суммы дохода, полученной в виде вознаграждения при исполнении указанного договора поручения.

В рассматриваемом периоде у организации отсутствовала лицензия на право осуществления платной образовательной деятельности в сфере высшего образования.

В части деятельности по осуществлению и распространению дистанционного (дополнительного) образования на основе учебных программ и методических материалов организация имела право осуществлять названную деятельность только до 01.10.2000г.

Как видно из материалов дела, заявитель в 4 квартале 2000 г. в нарушении Закона Российской Федерации N 158-ФЗ от 25.09.1998г. "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с учётом изменений и дополнений к нему), продолжал осуществлять указанный вид деятельности. Основания для применения соответствующей льготы в части осуществления деятельности по распространению дистанционного образования после 01.10.2000 года у организации отсутствовали, в связи с истечением срока действия лицензии, налогоплательщик в указанный период должен был уплачивать налоги в общем порядке. При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговой инспекцией правомерно произведены доначисления НДС за 4 кв. 2000 г. в сумме 10 017 руб. в связи с истечением срока действия лицензии.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговой инспекцией правомерно произведено доначисление налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на пользование автомобильных дорог, налога на содержание жилищно-коммунального хозяйства и объектов культурной сферы.

В соответствии с п. 5 ст. 8 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996г. "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Как видно из материалов дела, организация часть денежных средств, поступивших в кассу в качестве оплаты за обучение в 1998, 1999, 2000г.г. не отразило на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Факты осуществления студентами оплаты за обучение, установлены сотрудниками налоговой полиции путем опроса студентов и изъятия у них платежных документов.

Систематическое несвоевременное или неправильное отражение (не отражение) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций является грубым нарушением правил учета доходов и объектов налогообложения.

Как установлено материалами дела, бухгалтерский учет в обществе велся по журнально-ордерной системе счетоводства.

В соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного приказом МФ РФ от 28.07.1994г. N 100, Положением по бухгалтерскому учету, утвержденным Приказом МФ РФ от 29.07.1998г. N 34-Н учетная политика предприятия принята приказами руководителя: 1998 г. - от 06.01.1998г., 1999 г. - от 10.01.1999г., 2000 г. - от 05.01.2000г., 2001 г. - от 05.01.2001г.

Согласно принятой учетной политике, для целей налогообложения применялся метод определения выручки от реализации по мере оказания услуг.

Денежные средства не были в полном объеме оприходованы в кассу и следовательно, не учтены организацией в кассовой книге, что повлекло нарушение п.п. 22,24 Инструкции ЦБ РФ от 04.10.1993г. N 18 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993г. N 40.

Работа с денежной наличностью велась на предприятии с нарушением требований Указа Президента РФ от 23.05.1994г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей".

В соответствии с п. 9 данного Указа, за неполное оприходование в кассу денежных средств применяется штраф в 3-кратном размере неоприходованной суммы, а на руководителя неоприходованной суммы. Так, в 1998 г. организацией неоприходованно 167 791 руб., 1999 г. - 204 303 руб., в 2000 - 131 000 руб.

В результате нарушения организацией правил учета доходов и объектов налогообложения, выразившегося в систематическом не отражении на 46 счете "Выручка от реализации продукции (работ, услуг) и в отчетности хозяйственных операций (студентами произведена оплата за обучение в кассу общества) налоговым органом правомерно произведено доначисление: налога на прибыль в связи с несоответствием себестоимости выполненных услуг по данным главной книги и первичным бухгалтерским документам, вследствие нарушения "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции" от 05.08.1992г. N 552, НДС, налога на содержание жилищно-коммунального хозяйства и объектов культурной сферы, налог на пользование автомобильных дорог, налога на имущество; налога с продаж.

В ходе выездной налоговой проверки установлено два факта оплаты за обучение в сфере высшего образования в иностранной валюте - долларов США, чем нарушена ст.2 Закона РФ N 3615-1 от 09.10.92 г. "О валютном регулировании и валютном контроле" (с учетом изменений и уточнений).

Студентом Осипенко М.В. 08.09.1998г. проведена оплата в сумме $ 700. Курс доллара США на 08.09.1998г. составлял 18,9 рублей. Оплата в рублях - 13230 рублей ($ 700x18,9).

Студентом Омельчук О.В. 02.10.1999г. произведена оплата в сумме $ 350. Курс доллара США на 02.10.1999г. составил 25,20 рублей, оплата в рублях - 8820 рублей ($ 350x25,20).

В соответствии с п.8 Указа Президента РФ N 629 от 14.06.1992г. "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин" с учетом изменений и уточнений, выручка от реализации за иностранную валюту на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежит обязательному зачислению на счет в уполномоченных банках на территории РФ. За нарушение указанного порядка зачисления валютной выручки предприятия подвергаются штрафу в размере всей сокрытой выручки в иностранной валюте или рублевого эквивалента суммы штрафа по курсу Центрального банка.

Суд апелляционной инстанции не принимает доводы заявителя в указанной части как документально не подтвержденные и не соответствующие не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, установленным судом первой и апелляционной инстанций.

Вместе с тем, суд первой инстанции не учел следующее.

Согласно п. 1 резолютивной части решения налоговой инспекции организации начислены штрафные санкции, в т.ч. по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 83 305 руб., в т.ч.: по налогу на прибыль - 44 716 руб., по НДС - 31 956 руб.; по налогу на пользователей автодорог - 3 362 руб.; по налогу на ЖКХ - 1 293 руб.; по налогу на имущество - 108 руб.; по налогу с продаж - 1 870 руб.;

по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и объектов налогообложения по налогу на прибыль, выразившееся в систематическом не отражении на счете 46 "выручка от реализации продукции (работ, услуг) и в отчетности хозяйственных операций, повлекшее занижение налоговой базы в виде штрафа размере 10% от суммы неуплаченного налога на прибыль - 22 358 руб.;

по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком деклараций по налогу с продаж - 4 452 руб.;

по п. 9 Указа Президента РФ от 23.05.1994г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" за неоприходование в кассу денежной наличности штраф в 3-кратном размере не оприходованной суммы - 2 152 473 руб.;

по п. 8 Указа Президента РФ N 629 от 14.06.1992г. "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания: экспортных пошлин за не зачисление выручки от реализации за иностранную валюту на счета в уполномоченных банках на территории РФ" штраф в размере всей сокрытой выручки в иностранной валюте или рублевого эквивалента по курсу центрального банка - 22 050 руб.;

по п. 9 Указа Президента РФ от 23.05.1994г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями, учреждениями и организациями сверх установленных предельных сумм - штраф в 2-кратном размере суммы произведенного платежа - 84 854 руб.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 18.01.2001г. N 6-О разъяснил, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно - правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации.

Ответственность в виде взыскания штрафа в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода и повлекли занижение налоговой базы.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей этой статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Таким образом, ответственность, предусмотренная п. 3 ст. 120 НК РФ применяется, если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по основаниям, указанным в абзаце третьем этого пункта. В остальных случаях организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.

Поскольку проверкой установлено грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшего неуплату или неполную уплату сумм налога на прибыль, и организация привлечена к налоговой ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ в виде 22 358 руб. штрафа по налогу на прибыль, то одновременное привлечение заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде 44 716 руб. штрафа по налогу на прибыль неправомерно.

Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.03.2001г. N 8922/00.

Суд первой инстанции не проверил соблюдение налоговой инспекцией ст. 113 НК РФ при привлечении организации к налоговой ответственности.

В соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме, предусмотренных ст. 120,122 НК РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 НК РФ.

Следовательно, организация неправомерно, в нарушение положений ст. 113 НК РФ, привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде 12 450,8 руб. штрафа по НДС (за 2, 3, 4 квартал 1998 г.), по налогу на пользователей автодорог - 1 618,6 руб. штрафа (за 1998 г.), по налогу на ЖКХ - 622,6 руб. штрафа (за 1998 г.), по налогу на имущество - 52 руб., по налогу с продаж (декабрь 1998 г., январь, февраль 1999 г.) - 237,8 руб., по п. 3 ст. 120 НК РФ в виде 9 946 руб. штрафа по налогу на прибыль (за 1998 г.).

Кроме того, правонарушения, установленные п. 9 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1994г. N 1006, п. 8 Указа Президента РФ N 629 от 14.06.1992г. "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания: экспортных пошлин за не зачисление выручки от реализации за иностранную валюту на счета в уполномоченных банках на территории РФ" являются административными.

Поскольку порядок рассмотрения дел об административных правонарушениях, наложения штрафов Указами Президента Российской Федерации N 1006 и N 629 не установлен, то при рассмотрении дела подлежат применению положения КоАП РСФСР.

Статьей 38 КоАП РСФСР предусмотрено наложение административного взыскания не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении - двух месяцев со дня его обнаружения.

В рассматриваемом случае административные нарушения были совершены и окончены единовременно и не могут быть отнесены к длящимся нарушениям, т.к. каждый случай нарушения установленного порядка работы с денежной наличностью, валютной выручкой - противоправное действие и является оконченным в момент его совершения.

Правонарушения, допущенные организацией, совершены во 2,3,4 квартале 1998 г. - 2000 г., что подтверждается актом, оспариваемое решение принято 26.03.2002г.

Таким образом, указанные штрафы могли быть наложены не позднее двух месяцев с момента совершения административных правонарушений.

Следовательно, налоговой инспекцией указанный срок пропущен.

Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении ФАС ЗСО от 24.12.2003г. N Ф04/4716-1572/А45-2003; Постановлении ФАС СКО от 13.10.2003г. N Ф08-3872/2003-1484А.

При указанных обстоятельства организация неправомерно, с пропуском установленного срока, привлечена к ответственности по п. 9 Указа Президента РФ от 23.05.1994г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" за неоприходование в кассу денежной наличности штраф в 3-кратном размере не оприходованной суммы - 2 152 473 руб.; по п. 8 Указа Президента РФ N 629 от 14.06.1992г. "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания: экспортных пошлин за не зачисление выручки от реализации за иностранную валюту на счета в уполномоченных банках на территории РФ" в виде штрафа в размере всей сокрытой выручки в иностранной валюте или рублевого эквивалента по курсу центрального банка - 22 050 руб.; по п. 9 Указа Президента РФ от 23.05.1994г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями, учреждениями и организациями сверх установленных предельных сумм в виде штрафа в 2-кратном размере суммы произведенного платежа - 84 854 руб.

При указанных обстоятельствах обжалуемое решение суда подлежит изменению в указанной части.

По квитанции от 09.04.2002г. заявителем уплачена 1 тыс. руб. государственной пошлины, по квитанции от 02.09.2008 г. заявителем уплачено 2 тыс. руб. государственной пошлины, обществу 19.05.2006г. выдана справка на возврат 500 руб. государственной пошлины.

Исходя из неимущественного характера требований в данном случае не могут применяться положения ч. 1 ст. 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению заявителю в полном размере.

С учетом изменений, внесенных в п.п. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ Федеральным законом от 25.12.2008г. N 281 уплаченная организацией государственная пошлина в размере 2 500 руб. подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 07 августа 2008 г. по делу N А32-6934/2002-5/217-2006-19/415-2008-56/26 изменить.

Признать недействительным решение Инспекции МНС РФ по г. Сочи N 3 от 26.03.2002г. N 02-31/3-12-113 в части: 44 716 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль; 12 450,8 руб. штрафа поп. 1 ст. 122 НК РФ по НДС; 1 618,6 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на пользователей автодорог; 622,6 руб. штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ по налогу на ЖКХ; 52 руб. штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ по налогу на имущество; 237,8 руб. штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ по налогу с продаж; 9 946 руб. штрафа по п.3 ст. 120 НК РФ; 2 152 473 руб. штрафа по п. 9 Указа Президента РФ от 23.05.1994г. N 1006; 22 050 руб. штрафа по п. 8 Указа Президента РФ от 14.06.1992г. N 629; 84 854 руб. штрафа по п. 9 Указа Президента РФ от 23.05.1994г. N 1006, как несоответствующее НК РФ, КоАП РСФСР.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Возвратить Сочинской городской общественной организации общества "Знание" России из федерального бюджета 2 500 руб. государственной пошлины.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Е.В. Андреева

Судьи

И.Г. Винокур Н.В. Шимбарева