Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 февраля 2009 г. N 15АП-4474/2008

город Ростов-на-Дону

дело N А32-7971/2008-13/96

26 февраля 2009 г.

N 15АП-8763/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 февраля 2009 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Андреевой Е.В.

судей Захаровой Л.А., Шимбаревой Н.В.

при ведении протокола судебного заседания судьей Андреевой Е.В.

при участии:

от заявителя: Воронина М.А., представитель по доверенности от 16.06.2008г. N 57

Колесникова Т.Л., представитель по доверенности от 07.11.2008г. N 100

от заинтересованного лица:

Горбенко Л.В., представитель по доверенности от 31.10.2008г. N 05-47/3286

Каминский В.А., представитель по доверенности от 04.06.2008г. N 05-47/2076

Кузова А.В., представитель по доверенности от 13.02.2009г. N 05-41/00272

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 2 по г. Краснодару

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 01 ноября 2008 г. по делу N А32-7971/2008-13/96

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ТП "Универсал-Авто""

к заинтересованному лицу ИФНС России N 2 по г. Краснодару

о признании решения недействительным

принятое в составе судьи Грязевой В.В.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ТП "Универсал-Авто" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России N 2 по г. Краснодару (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 24.01.2008г. N 14-23/4 в части доначисления 204 764 руб. НДС за 2004 г., 667 046 руб. НДС за 2005 г., пени и штрафа по данному налогу в соответствующей части; 2 994 043 руб. налога на прибыль за 2004 г., соответствующих пени и штрафа по данному налогу и 2 455 741 руб. налога на прибыль за 2005 г., соответствующих пени и штрафа по данному налогу (уточненные в порядке ст. 49 АПК РФ требования, (т.3, л.д.136-139)).

Решением суда от 01 ноября 2008 г. признано незаконным решение налоговой инспекции от 24.01.2008г. N 14-23/4 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части: п.п. 3.1. об уплате суммы неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов: НДС с установленным сроком уплаты 20.11.2004г. в сумме 83 793 руб.; НДС с установленным сроком уплаты 20.01.2005г. в сумме 120 971 руб.; НДС с установленным сроком уплаты 20.07.2005г. в сумме 502 320 руб.; налога на прибыль с установленным сроком уплаты 28.03.2005г. в сумме 2 107 149 руб.; п. 1 в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 421 429,80 руб. за неуплату налога на прибыль в сумме 2 107 149 руб.; п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 141 416,80 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 707 084 руб.; п. 2 в части начисления пени по состоянию на 24.01.2008г. на налог на прибыль в сумме 2 107 149 руб. и НДС в сумме 707 084 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

В Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд обратилась налоговая инспекция с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 01 ноября 2008 г. в части удовлетворения заявленных требований, отказать обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части. В остальной части решение суда оставить без изменения.

По мнению подателя жалобы, факт реализации обществом товара ООО ДЖК "Первомайская роща" и не отражение таковой в бухгалтерском учете заявителя полностью доказан налоговой инспекцией и подтвержден материалами дела. Суд необоснованно пришел к выводу о том, что у налоговой инспекции отсутствуют счета-фактуры по отгрузке, не учел довод налоговой инспекции о том, что в книге продаж вообще не отражены продажи, облагаемые НДС по взаиморасчетам с ДЖК "Первомайская роща". Обществом в налоговой декларации не был заявлен НДС по материалам, отгруженным ООО "Екатеринодар Нефть-Сервис" на общую сумму 1 145 908,04 руб., в том числе НДС в сумме 174 751 руб. Доказательства того, что общество ранее исчислило НДС с аванса и заявило в налоговую инспекцию отсутствуют в материалах дела, что свидетельствует о неуплате НДС с аванса по взаимоотношениям с ООО "Екатеринодар Нефть-Сервис" и подтверждается материалами проверки. Обществом НДС с суммы полученной экономии денежных средств по строительству вышеуказанного объекта в бухгалтерском учете, налоговой декларацией по НДС исчислен не был. Обществом в состав расходов в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ включены необоснованные расходы в сумме 10 711 133 руб. в связи с отсутствием их экономической оправданности. Требования налоговой инспекции о разделении учета обоснованны, поскольку общество за счет разных источников строительства не вело, поэтому в ходе проверки определение финансового результата производилось расчетным путем. В ходе судебного разбирательства не представлены первичные документы, подтверждающие приобретение и оплату материалов на сумму 8 810 201 руб.

В отзыве на апелляционную жалобу, общество просит решение суда от 01 ноября 2008 г. оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда от 01 ноября 2008 г. отменить в части удовлетворения заявленных требований, принять новый судебный акт.

Представители общества поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу. Представители общества возражали о применении ч. 5 ст. 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда подлежит изменению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества.

По результатам проверки налоговой инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 14-23/820 от 06.11.2007г. Обществом 28.11.2007г. представлены в налоговую инспекцию письменные возражения по акту выездной налоговой проверки. Материалы проверки и возражения общества рассмотрены в присутствии представителей общества, по результатам рассмотрения вынесено решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля N 14-23/89 от 11.12.2007г.

24.01.2008г. принято решение N 14-23/4 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислено 14 438 984 руб. налогов, 5 554 363,98 руб. пени за их несвоевременную уплату и 1 658 136 руб. штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату сумм налогов.

Решением УФНС РФ по Краснодарскому краю от 23.04.2008г. N 37-13-133-471 решение налоговой инспекции от 24.04.2008г. N 14-23/4 отменено в части доначисления НДС в сумме 3 645 857 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 683 826 руб., в остальной части решение утверждено.

Общество в порядке ст. 137, 138 НК РФ обратилось в арбитражный суд.

При рассмотрении апелляционной жалобы суд руководствовался следующим.

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Статья 100 НК РФ содержит требования к оформлению результатов налоговой проверки. В силу п. 6 указанной статьи лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно п. 1 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса. В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

При этом по требованиям п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Таким образом, закон прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.

Пунктом 6 ст. 101 Кодекса установлено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данная норма права в совокупности с положениями п. 4 ст. 101 Кодекса, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась выездная проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречат закону.

Пункт 14 ст. 101 НК РФ предусматривает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (пункт 14 статьи 101 Кодекса).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008г. N 12566/07 указано, что не обеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения незаконным.

Судом апелляционной инстанции установлено, что по результатам рассмотрения материалов проверки и письменных возражений предпринимателя, как отмечено в решении налоговой инспекции (страница 20) вынесено решение от 11.12.2007г. N 14-23/89 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.1, л.д. 34).

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель налоговой инспекции пояснил, что после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки (возражений) не извещали, рассмотрение не проводили, в связи с тем, что по дополнительным мероприятиям все документы представлены самим налогоплательщиком.

Однако, как следует из материалов дела, в т.ч. и их оспариваемого решения налоговой инспекции, в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля были дополнительно истребованы у общества документы, а также проведены допросы свидетелей.

Вместе с тем, налогоплательщик не был ознакомлен с результатами проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем, не мог представить объяснения и возражения.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что материалами дела подтвержден факт рассмотрения налоговой инспекцией материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в отсутствие представителей налогоплательщика, не извещенного о времени и месте их рассмотрения. Указанные обстоятельства в силу п. 1, 2, 4, 6 ст. 101 НК РФ свидетельствуют о несоблюдении налоговым органом порядка производства по делу о налоговом правонарушении и существенном нарушении прав налогоплательщика, поскольку налогоплательщик имел право знать о результатах проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, участвовать в рассмотрении материалов проверки с учетом материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, представить свои объяснения и возражения по материалам, полученным в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, до вынесения решения.

При указанных обстоятельствах решение налоговой инспекции N 14-23/4 от 24.01.2008г. подлежит признанию недействительным в обжалуемой части, как несоответствующее положениям ст. 101 НК РФ.

Вместе с тем, суд первой инстанции при принятии решения правомерно исходил из следующего.

Оспариваемая обществом недоимка по НДС в сумме 871 810 руб. состоит из НДС, доначисленного за 2004 г. в сумме 204 764 руб. и НДС, доначисленного за 2005 г. в сумме 667 046 руб.

Основанием для доначисления НДС в 2004 г. послужило следующее. В октябре 2004 г. обществом отгружен товар ООО "Первомайская Роща". На оплату данного товара обществом выставлены счета-фактуры б/н от 30.10.2004г. на сумму 222 458 руб., в том числе НДС 40 042 руб. и б/н от 30.10.2004г. на сумму 218 750,35 руб., в том числе НДС 43 750,20 руб. Расчеты по отгрузке отражены в книге продаж (лист 11 акта). Однако, суммы НДС по указанной отгрузке не были отраженны обществом в декларации, и соответствующий НДС с них не был исчислен и уплачен, в связи с чем налоговой инспекцией доначислен обществу НДС в сумме 83 793 руб.

Вместе с тем, вышеназванные счета-фактуры налоговой инспекцией суду не представлены, налоговой инспекцией представлена суду только книга продаж общества, исследовавшаяся при налоговой проверке, в которой имеются записи по отгрузке товара (т.3, л.д.2-3), и ведомость операций по счету 621 (Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях), по контрагенту ООО ДЖК "Первомайская роща". В то же время, общество в своих пояснениях от 22.09.2008г. пояснило, что указанные счета-фактуры в документообороте общества отсутствуют. В представленной обществом суду книге продаж за октябрь 2004 г. данные счета-фактуры также не отражены. Таким образом, общество операции по реализации в октябре 2004 г. товаров ООО ДЖК "Первомайская роща" на сумму 441 208,35 руб. и наличие по данному эпизоду оснований для доначисления НДС отрицает.

Поскольку налоговая инспекция самих счетов-фактур, первичных документов по отгрузке товара, складских, транспортных документов суду не представила, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что документального подтверждения обстоятельств, послуживших основанием для доначисления НДС по данным счетам-фактурам, не имеется. Наличие же записи об отгрузке в книге продаж само по себе реальность соответствующих операций не подтверждает, следовательно, не является достаточным основанием для доначисления НДС по указанному эпизоду.

Кроме того, как следует из приказа об учетной политике общества на 2004 г. от 30.12.2003г. (т.3, л.д.4-10), формирование налогооблагаемой базы по НДС производилось в обществе в 2004 г. по мере оплаты. Спорные счета-фактуры датированы 30.10.2004г., и доказательств того, что они были оплачены в тот же день или 31.10.2004г. (в последний день октября) налоговой инспекций суду не представлено. При этом, вышеупомянутая ведомость операций по счету 621 таким доказательством не является, поскольку, как следует из данной ведомости, оплата счетов-фактур осуществлена обществом посредством взаимозачетов. Однако акта взаимозачетов от 31.10.2004г., на который имеется ссылка в данной ведомости, налоговой инспекцией суду также не представлено, тогда как сам общество факт его существования отрицает.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что оснований для доначисления обществу НДС за октябрь 2004 г. в сумме 83 793 руб. у налоговой инспекции не имелось.

Основанием для доначисления 120 971 руб. НДС послужило следующее. В декабре обществом отгружены материалы ООО "Екатеринодар Нефть-Сервис" на общую сумму 1 145 908,04 руб., НДС -174 751 руб. Оплата за данный материал зачтена в счет ранее поступивших авансов: в августе 2004 г. в сумме 352 558 руб. (платежное поручение от 31.08.2004г.) и в 2003 г. в сумме 952 020 руб. (платежное поручение от 30.10.2003г. на сумму 700 020 руб. и от 03.10.2003г. на сумму 252 000 руб.) (т.3, л.д.116; т.4, л.д.123,125).

При этом из приказа от 31.12.2002г. о налоговой политике общества на 2003 г. (т.4, л.д.121) следует, что налоговая база по НДС в 2003 г. определялась по мере оплаты. Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что НДС с полученного в 2003 г. аванса уплачен обществом в 2003 г., тем более, что обратного обществом и заинтересованным лицом суду представлено не было. НДС же с аванса, полученного от ООО "Екатеринодар Нефть-Сервис" в августе 2004 г., доначислен обществу в указанном налогом периоде налоговой инспекцией (лист 10 оспариваемого решения). Однако оснований для доначисления обществу соответствующих сумм налога в декабре 2004 г., когда фактически была произведена отгрузка товаров ООО "Екатеринодар Нефть-Сервис", у налоговой инспекции не имелось, тем более, что указанное приведет к двойному обложению налогом одних и тех же сумм.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, о том, что требования общества о признании незаконным доначисления 204 764 руб. НДС за 2004 г. законны и обоснованы и подлежат удовлетворению.

Основанием для доначисления НДС в 2005 г. в сумме 667 046 руб. послужили следующие обстоятельства.

В марте 2005 г. обществом заявлен вычет по НДС в сумме 83 898 руб. Однако документов, подтверждающих обоснованность данного налогового вычета, обществом ни налоговой инспекции, ни суду не представлено, в связи с чем, доначисление данной суммы налога произведено инспекцией правомерно.

Основанием для доначисления НДС в июне 2005 г. в сумме 502 320 руб., послужило следующее. В 2005 г. общество осуществляло строительство многоквартирного жилого дома по ул. Зиповская-Московская, N 10/63. Строительство жилого дома осуществлялось по плану - графику и завершено 30.06.2005г.. В эксплуатацию введено 5 316 кв.м жилой площади, что подтверждено актом о приемке законченного строительством объекта от 29.06.2005г., разрешением Администрации Муниципального образования г. Краснодар на ввод в эксплуатацию объектов недвижимости от 18.07.2005г. N 8 и распоряжением главы муниципального образования г. Краснодар N 1410-р от 19.07.2005г. "О разрешении ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта (первый блок-секции 10-этажного жилого дома со встроено-пристроенными помещениями (1 очередь) по ул. Зиповская/Московская, 10/63 в Центральном внутригородском округе г. Краснодара" (т.3, л.д.11-15).

Строительство данного жилого дома осуществлялось на средства дольщиков и на собственные средства общества (собственные и заемные).

В соответствии с актом выездной налоговой проверки, на момент окончания строительства сумма, внесенная дольщиками, составляла 88 129 953 руб. (лист 18 акта), себестоимость жилой площади дольщиков 63 836 88 руб. (лист 19 акта). То есть у общества, по мнению налогового органа, образовалась экономия 24 293 065 руб. - разница между полученными средствами дольщиков и фактическими затратами на строительство для них жилья. На указанную экономию налоговой инспекцией в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ доначислен за июль 2005 г. НДС в сумме 3 705 722 руб.

В то же время, как следует из представленной в материалы дела сравнительной таблицы по целевым поступлениям на строительство жилого дома 1-й очереди (т.3, л.д. 87-88), 88 129 953 руб. - это общая договорная цена квартир, которая сложилась из суммы цен, указанных в договорах долевого строительства, заключенных с дольщиками. При этом, как пояснил представитель общества и усматривается из вышеупомянутой сравнительной таблицы, не все дольщики перечислили обществу суммы по договорам долевого строительства в полном объеме. Как утверждает общество и следует из таблицы, всего от дольщиков поступило 47 039 458 руб. При этом расходы по строительству налоговой инспекцией исчислены в сумме 86 585 427 руб., обществом в сумме - 105 264 670 руб. То есть в любом случае в сумме, превышающей фактически поступившие денежные средства.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что от инвестиционной деятельности общество получало убыток, следовательно, оснований для доначисления НДС по данному эпизоду у налоговой инспекции не имелось. При этом суд первой инстанции обоснованно указал, что поскольку суд не вправе выходить за пределы заявленных требований, то он удовлетворяет требования общества, о признании незаконным решения в части доначисления обществу по данному эпизоду 502 320 руб.

Основанием для доначисления НДС за июль 2005 г. в сумме 80 828 руб. послужило следующее. Как усматривается из оспариваемого решения и акта выездной налоговой проверки, в июле 2005 г. обществом приобретены строительные материалы у ряда юридических лиц с последующим предъявлением к вычету НДС, уплаченного по счетам-фактурам данных лиц в составе стоимости строительных материалов, в частности по счетам-фактурам полученным от: ООО Фирма "Смена" - счет-фактура N 109/27 от 02.07.2004г. (НДС в сумме 12 804 руб.); ОАО ТИЖГП "Краснодаргражданпроект" - счет-фактура N 470 от 22.03.2005г. (НДС в сумме 37 503 руб.), счет-фактура N 882 от 23.05.2005г. (НДС в сумме 1 296 руб.), счет- фактура N 994 от 31.05.2005г. (НДС в сумме 18 000 руб.); МУП "Институт Горкодастрпроект" - счет-фактура N 6187 от 30.04.2005г. (НДС в сумме 1 795 руб.); ЗАО "Красная площадь" - счет-фактура N 0011604-ф от 13.05.2005г. (НДС в сумме 1 850 руб.). Всего по данным счетам-фактурам обществом предъявлен к возмещению НДС в сумме 180 028 руб.

Вместе с тем, в 2005 г. общество являлось заказчиком по договору долевого строительства от 03.03.2003г. N 03-03/03 и осуществляло данное строительство, как за счет денежных средств дольщиков, так и за счет собственных денежных средств. Так, за счет поступивших от дольщиков денежных средств общество приобретало строительные материалы, производило расчеты с подрядными организациями и осуществляло иные затраты, связанные со строительством дома. Данные средства не могли расходоваться на иные нужды, то есть являлись средствами целевого финансирования. Средства, полученные от дольщиков, отражались обществом по кредиту счета 86 "Целевое финансирование". За счет данных средств производилось и приобретение стройматериалов у вышеназванных лиц.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что в соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ их использование не являлось операциями, признаваемыми объектом налогообложения по НДС, следовательно, у общества не возникло право на возмещение НДС по указанным операциям, и в вычете сумм НДС по указанному эпизоду обществу отказано правомерно. При этом обществом обжалуется не вся сумма доначисленного НДС по данному эпизоду, а только 80 828 руб. Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в удовлетворении требований общества в части доначисления НДС в сумме 80 828 руб. следует отказать.

Обществом оспаривается доначисление налога на прибыль в сумме 5 449 784 руб., в том числе за 2004 г. - 2 994 043 руб. и за 2005 год - 2 455 741 руб.

Оспариваемый обществом налог на прибыль доначисленный за 2004 г., состоит из 832 273 руб. доначисленных на дисконт по векселям, 2 107 149 руб., доначисленных на сумму реализации товарно-материальных ценностей - 10 711 133 руб. и 54 621 руб., основания оспаривания по которым обществом не указаны.

По эпизоду с реализацией товарно-материальных ценностей, судом установлено, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г. (т.3, л.д.40-73) выручка "по отгрузке" отражена обществом в сумме - 12 926 208 руб. Однако, по данным счета 62 "Расчеты с покупателями" обществом отражена выручка от реализации в сумме 23 637 33 рубля. Указанное послужило основанием для вывода налоговой инспекции о том, что в 2004 г. обществом не включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль 10 711 133 руб., составляющих выручку от реализации строительных материалов.

Реализация товаров на указанную сумму обществом по существу и не отрицается и подтверждена представленной в материалы дела ведомостью выбытия товарно-материальных ценностей (реализация розница) за период с 01.01.2004г. по 31.12.2004г. (т.3, л.д.198-202).

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что включать всю разницу в доходы от операций по реализации товаров у налоговой инспекции оснований не имелось, поскольку в силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль, признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом под прибылью понимаются доходы налогоплательщика, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом является выручка, полученная от реализации товара, а расходами в силу ст. 252 НК РФ являются документально подтвержденные затраты. Налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в данном случае будет составлять выручка от реализации товаров, не включенная в налоговую декларацию (10 711 133 руб.), уменьшенная на себестоимость их приобретения 8 782 289 руб.

При этом общество пояснило, что общая выручка от реализации товарно-материальных ценностей в 2004 г. составляет 23 248 515 руб. Покупная стоимость товаров, реализованных на данную сумму - 19 293 989,85 руб. Из 23 248 515 руб. общество при исчислении налога на прибыль учло реализацию только на 12 926 200 руб. Однако, при этом учло и приходящуюся на эту реализацию себестоимость продукции. При этом на оставшуюся сумму реализации 10 711 133 руб. приходится себестоимость продукции 8 782 289 руб. В подтверждение данного обществом представлены ведомости поступления товарно-материальных ценностей за 2004 г. и за отдельные периоды данного года в разрезе различных контрагентов, в которых отражена себестоимость товаров, реализованных в 2004 г., не включенных обществом в декларацию по налогу на прибыль за 2004 г., а также ведомости операций по счету 601 (Расчеты в рублях) по разным контрагентам, в которых отражена фактическая оплата обществом товара (т.3, л.д.205-223).

Учитывая, что налоговая инспекция не представила доказательств того, что себестоимость реализованной обществом продукции меньше обозначенной обществом, или, что товарно-материальные ценности, себестоимость которых обществом подтверждена, не относятся к реализации на сумму 10 177 133 руб., а вошли в реализацию, заявленную им в декларации, суд первой инстанции обоснованно принял доводы общества о необоснованном доначислении налоговой инспекции налога на прибыль на 8 782 289 руб. и пришел к обоснованному выводу о том, что требования общества о признании незаконным доначисления обществу 2 107 149 руб. налога на прибыль за 2004 г. подлежат удовлетворению.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 1 243 940,18 руб. за 2004, 2005 г., как следует из пояснений общества, послужило то обстоятельство, что общество к внереализационным расходам в 2004-2005 г. отнесло отрицательную разницу между ценой продажи собственных векселей и ценой их покупки (5 183 084,10 руб.). При этом общество руководствовалось п. 3 ст. 43, п.п. 2 , п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 НК РФ и исходило из того, что выпущенные им векселя, по сути, являются заемными обязательствами, а разница между ценой продажи собственного векселя и ценой его покупки, расценивалась обществом по аналогии с процентом по банковскому кредиту и относилась им к внереализационным расходам общества.

В данном случае общество относило выпущенные им векселя именно к заемным средствам, а не к ценным бумагам. В частности, выпуск векселей в 2004 г. отражался им на счете 66.1 "Расчеты по краткосрочным кредитам" (т.3, л.д. 228-229), а не на счете 58 "Финансовые вложения".

В 2004 г. общество в целях привлечения заемных средств осуществило выпуск векселей N 4502854, 4502855, 4502856, 4502857, 899001, 899002, 899003, 899004 (т.4, л.д. 9, 11, 19, 24, 34, 35, 46-47). Данные векселя реализованы ОАО "Краснодарский инвестиционный банк", что подтверждено договорами купли-продажи ценных бумаг, актами приема-передачи ценных бумаг, платежными поручениями, которыми ОАО "Краснодарский инвестиционный банк" осуществляло оплату векселей (т.4, л.д. 3-48). Общая сумма реализации данных векселей составила 40 000 руб. В каждом векселе установлены срок предъявления к оплате, стоимость векселя, по которой он выкупался обществом, и проценты, подлежащие оплате векселедателем в случае предъявления векселя позже срока, установленного для его предъявления. При этом выкупная стоимость каждого векселя была установлена выше стоимости его продажи, то есть каждый вексель содержал дисконт (разницу между его покупной и продажной ценой). Дисконт по векселям, реализованным в 2004 г. на сумму 40 000 руб., составил 3 467 804,10 руб. Указанный дисконт общество отнесло к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль в 2004-2005 г.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что российское гражданское право не запрещает организациям осуществлять продажу собственных векселей. При этом в соответствии со ст. 815 ГК РФ в случае выдачи векселя отношения сторон (векселедателя и векселедержателя) будут регулироваться Федеральным Законом от 11.03.1997г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Постановлением ЦИК СССР от 07.08.1937г. N 104/1341 "О введении в действие положения о переводном и простом векселе". Исходя из вышеуказанных закона и положения, назначением векселя является либо оформление отсрочки исполнения денежного обязательства либо факт оказания кредита приобретателем векселя. Последнее имеет место в случае общества.

В соответствии с п. 5 Постановления ЦИК СССР от 07.08.1937г. N 104/1341 в переводном векселе векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начислять проценты и данное правило в силу п. 2 ст. 77 Положения распространяется и на простой вексель. Таким образом, разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя, именуемая обществом дисконтом является, по сути, процентами в виде дисконта.

Суд первой инстанции обоснованно принял доводы общества о том, что начисление процентов по векселям установлено с момента наступления срока оплаты векселя, в случае если вексель не будет оплачен. Такое условие расценивается судом, как оговорка векселедателя с определенного срока изменить размер процента по векселю, что законодательством не запрещено.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что при включении процентов по векселю в расходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль следует учитывать требования ст. 269 НК РФ. Данной нормой установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Указанные положения распространяются и на проценты в виде дисконта. Таким образом, НК РФ устанавливает предельный размер процентов, который налогоплательщик вправе учитывать при исчислении налога на прибыль. Для этого по каждому долговому обязательству (векселю) необходимо делать дополнительный расчет, с учетом того, что по каждому векселю установлен определенный дисконт, срок платежа, время обращения и сумма долгового обязательства.

Однако в нарушение ст. 269 НК РФ предельная величина процентов по векселям, реализованным обществом в 2004 г., рассчитана не была. В связи с чем, в силу ст. 265 НК РФ вышеназванные проценты не могут быть отнесены к внереализационным расходам, поскольку в силу данной нормы в состав внереализационных расходов включаются расходы по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей ст. 269 НК РФ.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что доначисление обществу налога на прибыль за 2004 г. по данному эпизоду произведено налоговой инспекцией правомерно.

В 2005 году обществом выпущены векселя N 899010, 899011, 899013, 899014, 899015. Данные векселя также были приобретены ОАО "Крайинвестбанк". Их покупная стоимость 15 000 000 руб. В последствие общество выкупило свои векселя, уплатив с них дисконт 1 715 280 руб. При исчислении налога на прибыль за 2005 год общество включило указанный дисконт во внереализационные расходы. Однако, как и в 2004 г., предельная величина процентов по векселям в нарушение ст. 269 НК РФ обществом рассчитана не была, в силу чего включение данного дисконта во внереализационные расходы является неправомерным.

Следовательно, доначисление налога на прибыль за 2005 г. по данному эпизоду произведено налоговой инспекцией правомерно.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что требования общества в части доначисления обществу 1 243 940,18 руб. налога на прибыль за 2004-2005 годы удовлетворению не подлежат.

Основанием для доначисления налога на прибыль в 2005 г. послужили также следующие обстоятельства. В 2005 году общество осуществляло строительство многоквартирного дома в г. Краснодаре по ул. Зиповской-Московской N 10/63. строительство дома осуществлялось на средства дольщиков по договорам на участие в долевом строительстве. Строительство дома осуществлюсь по календарному плану-графику, согласно которому завершение строительства должно быть произведено до 30.06.2005г. На указанную дату было введено в эксплуатацию 5 316 кв.м. площади, в том числе 4 306,32 метра жилой площади. Затраты общества по строительству дома на 30.06.2005г. составили 105 264 670 руб., в том числе 100 095 777 руб. - затраты непосредственно на строительство и 5 168 892,74 руб. - затраты по содержанию застройщика.

Затраты на содержание застройщика в сумме 5 168 892,74 руб. подтверждены карточкой счета 20.1 (основное производство (собственные затраты по строительству) в сумме 1 859 840,17 руб. и карточкой счета 26 (общехозяйственные расходы) в сумме 3 309 052,57 руб., а также платежными поручениями, свидетельствующими фактическое начисление данных расходов (т.4, л.д. 73, 74).

В отношении затраты в сумме 105 264 607 руб., как следует из пояснений общества, в 2005 г. обществом были реализованы не все квартиры вновь построенного жилого дома, а только 4 306,32 м жилой площади (82,2 %). В связи с чем затраты по собственному строительству дома в 2005 г. исчислены обществом пропорционально площади реализованных в этом периоде квартир, в сумме 86 585 427 руб. Остальные затраты - 13 510 350 руб. отнесены обществом на последующие периоды - когда реализованы остальные квартиры. Исходя из этого, себестоимость 1 квадратного метра квартир исчислена обществом в размере 19 801 руб. (105 264 607 : 5.316).

При этом налоговая инспекция при исчислении себестоимости квартир учла только 86 575 427 руб. (лист 24 решения), полагая эту сумму себестоимостью дома и, исходя из данной суммы, исчислила себестоимость 1 кв. м 1 очереди - 16 288 руб.

Таким образом, между сторонами возник спор о себестоимости 1-го квадратного метра жилой площади построенного дома, исходя из которой, определяется инвестиционный доход общества в соответствующий период.

Исследуя данное обстоятельство, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что на стр. 24 оспариваемого решения налоговая инспекция указывает, что не принимает затраты в сумме 13 510 350 рублей, поскольку они представляют собой себестоимость жилых квартир, принадлежащих обществу. Данные затраты приняты налоговой инспекцией в момент реализации данных квартир в 2006 г. В этой связи, ею приняты затраты общества только в сумме 86 585 427 руб. При этом налоговая инспекция при исчислении себестоимости 1 кв. м жилой площади осуществляет деление 86 585 427 руб. на 5 316 кв.м., то есть на всю площадь жилого дома и не исключает из данной площади площадь квартир, принадлежащих обществу и реализованных в 2006 г. Указанный расчет приведен как в оспариваемом решении, так и в сравнительной таблице по целевым поступлениям на строительство жилого дома 1-й очереди (т.3, л.д. 87-88).

Суд первой инстанции обоснованно указал, что указанное противоречит сделанным налоговой инспекцией выводам о том, что помимо площади, реализованной в 2005 г., у общества имеются квартиры, реализованные в 2006 г., себестоимость которых составляет 13 510 350 руб.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Исходя из изложенного, а, также учитывая, что у сторон отсутствует спор по фактическому наличию затрат в суммах 86 585 427 руб. и 13 510 350 руб. (то есть эти суммы по существу не оспариваются), суд первой инстанции пришел к обоснованномуц выводу о том, что себестоимость дома, исходя из которой следует исчислять стоимость 1 кв. м жилой площади составляет 105 264 607 руб. Отсюда, поскольку жилая площадь, реализованная дольщикам в 2005 г., составила 2 685,81 кв. м, то ее общая себестоимость составила 53 181 724 руб. (2 685,81 х 19 801), а площадь реализованных квартир третьим лицам составила 1 620,51 кв.м., то ее себестоимость - 32 087 718 рублей (1 620,51 х 19 801 руб.). Поскольку, как упомянуто выше, на момент сдачи дома в эксплуатацию дольщиками внесено только 47 039 458 руб., то, следовательно, от инвестиционной деятельности в 2005 г. общество получило убыток 4 938 361 руб. (53 181 724 руб. - 47 039 458 руб.), а выручка от реализации составила - 39 360 047 руб., то есть доход - 7 272 329 руб. (39 360 047 руб. - 32 087 718 руб.).

Вместе с тем, принимая во внимание все изложенное, суд первой инстанции обоснованно указал, что не может сделать вывод о том, какая сумма налога на прибыль, доначисленная в 2005 г. по данному эпизоду, оспаривается обществом. В своих пояснениях общество указывает разные необоснованно доначисленные суммы налога по данному эпизоду. Изменение суммы доначисления общество связывает с соответствующей суммой затрат, не принятых, по его мнению, необоснованно налоговой инспекцией в соответствующем периоде. Вместе с тем, не смотря на предложения суда представить в подтверждение соответствующей суммы затрат бухгалтерские документы, составить совместный акт сверки с налоговой инспекцией по этим затратам, обществом непринятые налоговой инспекцией затраты документально не подтверждены.

Учитывая, что из представленных обществом суду первой инстанции пояснений не представляется возможным установить, какая сумма затрат понесена в 2005 г., но необоснованно, по его мнению, не принята налоговой инспекцией, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, о том, что оснований для удовлетворения заявленных требований в части доначисления обществу налога на прибыль за 2005 г. в сумме 2 044 073 руб. не имется.

По правилам ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В силу ст. 64 АПК РФ доказательствами по делу являются сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Учитывая изложенное, фактические обстоятельства дела, суд не принимает доводы налоговой инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, установленным судом первой и апелляционной инстанций.

При указанных обстоятельствах решение суда подлежит изменению, заявленные обществом требования подлежат удовлетворению. При определении размера штрафа, начисленного на оспариваемые обществом суммы НДС и налога на прибыль, суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что оспариваемым решением налоговой инспекции штраф по НДС и налогу на прибыль за 2004 г. не начислялся.

Уплаченная обществом государственная пошлина в размере 3 тыс. руб. подлежит возврату обществу из федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 01 ноября 2008 г. по делу N А32-7971/2008-13/96 изменить, изложить резолютивную часть в следующей редакции.

Признать незаконным решение ИФНС России N 2 по г. Краснодару от 24.01.2008г. N 14-23/4 о привлечении ООО "ТП "Универсал-Авто" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части: 204 764 руб. НДС за 2004 г.; 667 046 руб. НДС за 2005 г., 2 994 043 руб. налога на прибыль за 2004 г., 2 455 741 руб. налога на прибыль за 2005 г.; начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 133 409,20 руб. и по налогу на прибыль в размере 491 148,2 руб.; начисления пени по состоянию на 24.01.2008г. на указанные суммы НДС и налога на прибыль, как несоответствующее НК РФ.

Возвратить ООО "ТП "Универсал-Авто" из федерального бюджета 3 тыс. руб. государственной пошлины, уплаченной по квитанциям от 27.02.2008г., 29.03.2008г.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Е.В. Андреева

Судьи

Л.А Захарова Н.В. Шимбарева