Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 сентября 2009 г. N 15АП-7821/2009

город Ростов-на-Дону

дело N А32-24451/2008

24 сентября 2009 г.

15АП-7821/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 сентября 2009 г.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шимбаревой Н.В.

судей Андреевой Е.В., Винокур И.Г.

при ведении протокола судебного заседания Шимбаревой Н.В.

при участии:

от ФГУ "Военный дом отдыха "Бетта" СКВО МО РФ: не явился;

от ИФНС России по г. Геленджику Краснодарского края: Смелик Т.Н. по доверенности от 10.03.2009 г.;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ФГУ "Военный дом отдыха "Бетта" СКВО МО РФ

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18 марта 2009 г. по делу N А32-24451/2008

по заявлению ФГУ "Военный дом отдыха "Бетта" СКВО МО РФ

к заинтересованному лицу ИФНС России по г. Геленджику Краснодарского края

о признании недействительным решения

принятое в составе судьи Ивановой Н.В.

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное учреждение "Военный дом отдыха "Бетта" Северо-Кавказского военного округа (далее - учреждение, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Геленджику Краснодарского края (далее - инспекция) о признании недействительным решения N 66 от 30.09.2008 г. в части взыскания штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в размере 581 209, 20 рублей и взыскания недоимки по налогу на прибыль в размере 4 662 466 рублей.

Решением суда от 18 марта 2009 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Решение мотивировано тем, что расходы бюджетного учреждения, соответствующие критериям установленным ст. 252 НК РФ, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в случае, если их покрытие не предусмотрено за счет средств бюджетного финансирования. Таким образом, расходы на покрытие разрыва в бюджетной смете не уменьшают налогооблагаемый доход, а, следовательно, расходы на оплату труда и начислений на ее, содержание и эксплуатация основных средств, амортизация и т.д. за счет бюджетного финансирования, прямым методом отражаются на расходы бюджетного финансирования.

ФГУ "Военный дом отдыха "Бетта" СКВО обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило решение полностью отменить, требования удовлетворить.

Податель жалобы полагает, что суд не применил нормы налогового законодательства, позволяющие бюджетному учреждению расходы на оплату труда и начислений на нее, содержание и эксплуатация основных средств, амортизацию и т.д. распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Согласно статье 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, поэтому каждая некоммерческая организация вправе разработать собственную методику ведения раздельного учета. Согласно части 1 ст.272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности (коммерческая или некоммерческая), распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Суд не принял во внимание то обстоятельство, что труд административно-управленческого персонала заявителя, содержащегося за счет бюджетных средств, направлен и на извлечение доходов от предпринимательской деятельности.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просила решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

ФГУ "Военный дом отдыха "Бетта" СКВО МО РФ о рассмотрении дела извещено надлежащим образом, в судебное заседание представитель не явился, ФГУ "Военный дом отдыха "Бетта" СКВО МО РФ ходатайствовало о рассмотрении дела в отсутствие представителя, ходатайство судом удовлетворено. Дело рассмотрено в порядке ст.156 АПК РФ.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 20.08.2008 г. ИФНС России по г. Геленджику проведена выездная налоговая проверка Федерального государственного учреждения "Военный дом отдыха "Бетта" Северо-Кавказского военного округа по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов: НДС, ЕНВД для отдельных видов деятельности (за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2008 г.), налог на прибыль, транспортного налога, местных налогов и сборов, земельного налога, ЕСН, соблюдения кассовой дисциплины, налога на имущество, налог на доходы физических лиц, местных налогов за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2007 г.

Инспекцией ФНС России по Геленджику Краснодарского края по результатам выездной налоговой проверки составлен Акт N 53 от 20.08.2008 г. и вынесено решение N 66 от 30.09.2008 г. о привлечении ФГУ "Военный дом отдыха "Бетта" СКВО МО РФ к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога прибыль организаций в виде взыскания штрафа в сумме 581 209,20 руб. Решением начислен налог на прибыль организаций за 2005-2007 г.г. в сумме 4 662 466 руб. и пени за несвоевременную уплату указанного налога в сумме 443 060,71 руб.

Решение инспекции мотивировано тем, что в указанный период доход от коммерческой и иной, приносящей доход деятельности, был налогоплательщиком занижен, в частности:

- в нарушение п. 1 ст. 39 части 1, п. 1 ст. 321.1 части 2 НК РФ налогоплательщиком не отражены доходы, полученные от коммерческой деятельности по льготным путевкам. Налогоплательщик получил денежные средства на оплату части стоимости путевки не из бюджетных средств, а от представителей льготных категорий граждан, поэтому полученные суммы, в соответствии с п. 1 ст. 321.1 НК РФ, должны облагаться налогом на прибыль, так как эти доплаты не соответствуют признакам целевых поступлений и средств целевого финансирования;

- в нарушение п.1 ст. 39 части 1, п.2 ст. 251 части 2 НК РФ налогоплательщиком не отражены доходы, полученные от оплаты коммунальных услуг. На балансе КЭЧ г. Новороссийска находятся три пятиэтажных дома, расположенные в близи ВДО "Бетта". Средства, поступающие от жильцов в оплату коммунальных услуг, целевыми поступлениями не являются. Поэтому, плата за коммунальные услуги является выручкой от реализации работ, услуг и соответственно учитывается при определении базы по налогу на прибыль. При этом, расходы по содержанию домов, отражались налогоплательщиком на расходных счетах;

- в нарушение ст. 346.26 главы 26.3 Налогового кодекса РФ предприятием неправомерно в общий доход от коммерческой деятельности включена сумма дохода, облагаемая ЕНВД, в том числе, оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров; услуги сауны; прокат спортинвентаря; автостоянка;

- в нарушение пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, налогоплательщиком неправомерно отражено на расходы штрафы и пени по ЕСН и налогу на доходы физических лиц;

- в нарушение пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ, налогоплательщиком не правомерно отражено на расходы сумма не доначисленной амортизации по основным средствам;

- в нарушение пп.4 п. 2 ст. 256 НК РФ, налогоплательщиком не правомерно завышены расходы при благоустройстве территории;

- в нарушение п. 3, 4 ст. 321.1 НК РФ, налогоплательщиком завышены расходы по коммунальным услугам, услугам связи, ремонту основных средств, и расходы по материальным запасам;

- учреждение необоснованно уменьшило налогооблагаемую прибыль на затраты пропорционально доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме финансирования бюджетного учреждения, как в отношении расходов, прямо поименованных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ, так в отношении иных расходов (оплата труда и начислений на нее, содержание и эксплуатация основных средств, амортизация и т.д.).

ФГУ "Военный дом отдыха "Бетта" СКВО МО РФ в своих возражениях указало, что не согласно с выводами акта проверки, в том аспекте, что при расчете налога на прибыль за 2005-2007 года, необоснованно была уменьшена налогооблагаемая прибыль, полученная от коммерческой деятельности в общем объеме финансирования бюджетного учреждения на оплату труда и начислений на нее, содержание и эксплуатацию основных средств, амортизацию и т.д.

ФГУ "Военный дом отдыха "Бетта" СКВО МО РФ указало, что налоговые органы необоснованно считают, что вышеперечисленные расходы, в отличие от обозначенных в ст.321.1 НК РФ, при исчислении налога на прибыль бюджетным учреждением не должны относиться на расходы, уменьшающие доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Тогда как, Военный дом отдыха "Бетта" осуществляет свою уставную деятельность за счет бюджетных средств, а при их недостаточности - за счет источников, полученных в результате коммерческой деятельности и оставшихся после уплаты налога на прибыль.

ФГУ "Военный дом отдыха "Бетта" СКВО МО РФ считает, что специальную оговорку ст. 321.1 НК РФ, сделанную в отношении пропорционального распределения трех видов расходов, следует рассматривать лишь как исключение из общего правила, которое позволяет не прослеживать причинно-следственную связь с извлечением коммерческого дохода, но не как закрытый перечень расходов, подлежащих пропорциональному распределению. Поэтому, в отношении иных общехозяйственных расходов, расходов на оплату труда и начислений на нее, причинная связь подлежит установлению в соответствии с требованиями НК РФ. А в том случае, если расходы приходятся одновременно и на коммерческую и на некоммерческую деятельность бюджетного учреждения и не могут быть обособлены по ее конкретному виду, то следует применять общий порядок, предусмотренный в п.1 ст. 272 НК РФ, т.е. распределять их пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов учреждения.

Это право бюджетного учреждения, по мнению ФГУ "Военный дом отдыха "Бетта" СКВО МО РФ, предусмотренное общими статьями главы 25 НК РФ, не может быть ограничено налоговыми органами только лишь потому, что механизм признания подобных расходов прямо не определен в ст. 321.1 НК РФ.

Не согласившись с указанным решением по изложенному основанию, общество обратилось в суд в порядке ст. 137-138 НК РФ.

При вынесении решения суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 2 статьи 321.1 НК РФ).

Порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов, относящихся к обоим видам деятельности (финансируемой из бюджета и предпринимательской), установлен п. 3 ст. 321.1 НК РФ, в котором приведен исчерпывающий перечень расходов, финансируемых за счет этих двух источников, которые разделяются между коммерческой и некоммерческой деятельностью расчетным методом.

Пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Таким образом, в уменьшение прибыли, полученной от коммерческой деятельности, могут быть приняты расходы, отвечающие следующим требованиям:

- расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Кодекса);

- расходы должны быть осуществлены за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, расходы не должны быть предусмотрены бюджетным финансированием (п. 1 ст. 321.1 Кодекса);

- организация обязана обеспечить раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (п. 1 ст. 321.1 Кодекса).

Иными словами, по смыслу положений гл. 25 НК РФ расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, принимаются в специально установленном порядке. По общему правилу такие расходы распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Вместе с тем для бюджетных учреждений п. 3 ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено отнесение на расходы пропорционально доле доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов не всех расходов, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности (финансируемой из бюджета уставной или предпринимательской), а только перечисленных в названном пункте расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала

Пункт 3 ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации по отношению в абз. 4 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации является специальной нормой. В связи с чем, ссылки подателя жалобы на ст.272 НК РФ отклоняются.

Как следует из материалов дела, в учреждении утверждены сметы доходов и расходов по бюджетному финансированию и внебюджетным средствам. Источниками образования внебюджетных средств являются доходы, полученные от оказания услуг, в соответствии с уставом. Платная деятельность производится согласно утвержденной смете доходов и расходов по средствам, полученным от предпринимательской деятельности.

В материалах дела имеются сметы расходов федерального бюджета на 2005 -2007 годы, отчеты об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам за 2005 - 2007 годы.

Судом первой инстанции правильно установлено, что из названных документов следует, что сметами доходов и расходов предусмотрено финансирование расходов по заработной плате и начислений на нее. Таким образом, при достаточном бюджетном финансировании расходов по оплате труда и начислений на нее, эти расходы не могут быть покрыты за счет доходов, полученных от коммерческой деятельности.

Пунктом 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с ст. 6 Бюджетного кодекса РФ, бюджетная смета - документ, устанавливающий в соответствии с классификацией расходов бюджетов лимиты бюджетных обязательств бюджетного учреждения.

Бюджетное учреждение осуществляет операции по расходованию бюджетных средств в соответствии с бюджетной сметой (ч. 1 ст.161 БК РФ).

Согласно ст. 162 БК РФ получатель бюджетных средств составляет и исполняет бюджетную смету.

Приказом Министерства Финансов РФ от 20.11.2007 г. N 112н утверждены "Общие требования к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет бюджетных учреждений".

Согласно п. 6 Требований смета составляется учреждением на основании разработанных и установленных (согласованных) главным распорядителем средств бюджета на соответствующий финансовый год расчетных показателей, характеризующих деятельность учреждения и доведенных объемов лимитов бюджетных обязательств. К представленной на утверждение смете прилагаются обоснования (расчеты) плановых сметных показателей, использованных при формировании сметы.

Ведением сметы является внесение изменений в смету в пределах доведенных учреждению в установленном порядке объемов соответствующих лимитов бюджетных обязательств. Внесение изменений в смету осуществляется путем утверждения изменений показателей - сумм увеличения и (или) уменьшения объемов сметных назначений (п. 11 Требований). По окончании налогового периода бюджетное учреждение составляет отчет об исполнении сметы доходов и расходов.

Иными словами, учреждение не имеет права изменять целевое назначение бюджетных средств. Тем более, что из материалов дела видно, что изменения показателей - сумм увеличения и (или) уменьшения объемов сметных назначений, учреждением в смету не вносилось.

Довод налогоплательщика о том, что судом не принято во внимание то обстоятельство, что труд административно-управленческого персонала заявителя, содержащегося за счет бюджетных средств, направлен и на извлечение доходов от предпринимательской деятельности, отклоняется как несостоятельный.

Кроме того, в учреждении утверждено штатное расписание на 2005-2007 г.г., как по бюджетной, так и по коммерческой деятельности. На основании штатного расписания составляется смета расходов учреждения на финансирование оплаты труда и начислений на нее.

Таким образом, если бюджетным финансированием (сметой доходов и расходов) учреждения предусмотрено финансирование конкретных расходов, то эти расходы не могут уменьшать доходы, полученные от оказания платных работ, услуг (предпринимательской деятельности). Учреждение вправе уменьшить доходы от коммерческой деятельности только на те расходы, которые не предусмотрены в бюджетной смете.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что расходы на покрытие разрыва в бюджетной смете не уменьшают налогооблагаемый доход, а, следовательно, расходы на оплату труда и начислений на нее, содержание и эксплуатация основных средств, амортизация и т.д. за счет бюджетного финансирования, прямым методом отражаются на расходы бюджетного финансирования.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18 марта по делу N А32-24451/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

Е.В. Андреева И.Г. Винокур