Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 февраля 2008 г. N 18АП-9051/2007

г.Челябинск

26 февраля 2008 г.

Дело N А07-9463/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 22 февраля 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 26 февраля 2008 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Тимохина О.Б., Костина В.Ю., при ведении протокола секретарём судебного заседания Соловьевой В.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 31.10.2007 по делу N А07-9463/2007 (судья Кулаев Р.Ф.), при участии от общества с ограниченной ответственностью "Уралнеруд" Потаповой А.В. (доверенность 27.06.2007),

УСТАНОВИЛ

общество с ограниченной ответственностью "Уралнеруд" (далее - заявитель, ООО "Уралнеруд", общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Республике Башкортостан (далее по тексту- налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 08.06.2007 N 295/12 и требования от 25.06.2007 N 252 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части штрафа по земельному налогу по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту- НК РФ) в сумме 8839,80 рублей, штрафа по земельному налогу по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 103212 рублей, пени по земельному налогу в сумме 14863,77 рублей; штрафа по налогу на добычу полезных ископаемых по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 18386 рублей; единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (далее по тексту- единый налог по УСНО) в сумме 1458869 рублей, пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, начисленных на данную сумму налога. Также требование от 25.06.2007 N 252 оспаривается в части налога на добычу полезных ископаемых в сумме 91931 рублей, от оспаривания данной суммы в решении от 08.06.2007 N 295/12 заявитель отказался (с учётом уточнения предмета требования - т.1, л.д.150, т.2, л.д.1- 3).

Определением суда первой инстанции от 24.09.2007 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Контур-М" (т.2, л.д.145-146) (далее по тексту - ООО "Контур-М", третье лицо).

Решением суда первой инстанции от 31.10.2007 заявленное требование удовлетворено частично: оспариваемые решение от 08.06.2007 N 295/12 и требование от 25.06.2007 N 252 признаны недействительными в части единого налога по УСНО в сумме 1458869 рублей, а также пени и штрафа, начисленных на данную сумму; штрафа по земельному налогу по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 4419, 90 рублей, по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 51606 рублей; штрафа по налогу на добычу полезных ископаемых по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 9193 рублей; требование от 25.06.2007 N 252 также признано недействительным в части налога на добычу полезных ископаемых в размере 91931 рублей.

Не согласившись с вынесенным решением суда в части признания недействительными решения от 08.06.2007 N 295/12 и требования от 25.06.2007 N 252 по единому налогу по УСНО в сумме 1458869 рублей, а также пени и штрафа, начисленных на данную сумму налога, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда первой инстанции в данной части отменить ввиду его незаконности и необоснованности и принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на нарушения, допущенные заявителем при исчислении единого налога по УСНО в 2004, 2005гг., выразившееся в неверном определении величины доходов и расходов и, как следствие, на несоответствие сумм данных показателей, отражённых в налоговых декларациях, с данными первичных документов.

Налоговый орган, указывая на взаимозависимость заявителя (ООО "Уралнеруд") и ООО "Контур-М" на том основании, что их руководителем и учредителем является одно и тоже лицо - Юсуфьянов Амир Олегович, и применив положения статей 20, 40 НК РФ, рассчитал доходы заявителя, исходя из цен реализации песка между ООО "Контур-М" и ООО "Спецтехстрой". При этом податель апелляционной жалобы руководствовался тем, что согласно полученным в ходе налоговой проверки сведениям ООО "Спецтехстрой", с которым заявитель имел прямые хозяйственные сделки, в ЕГРЮЛ отсутствует, в связи с чем в силу положений статей 48, 49, 51, 153 Гражданского кодекса Российской Федерации учёт операций, проведённых ООО "Уралнеруд" с ООО "Спецтехстрой", основан на недостоверной информации, так как сделки заключены с несуществующим юридическим лицом и все действия, направленные на установление, изменение либо прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками как таковыми.

Податель апелляционной жалобы ссылается на осмотр территории Ташказганского карьера, используемого ООО "Уралнеруд" для добычи песка и переработки песчано-гравийной смеси (протокол от 15.02.2007), в результате которого, как указывает инспекция, установлено, что на территории карьера находятся отвалы гравия, песок для строительных работ отсутствует, что подтверждает его реализацию.

Податель апелляционной жалобы считает, что по результатам налоговой проверки можно сделать вывод, что цена реализации для ООО "Уралнеруд" равна закупочной цене ООО "Контур-М". При этом инспекция отклонила довод заявителя и суда первой инстанции об отсутствии признаков взаимозависимости ООО "Уралнеруд" и ООО "Контур" по правилам статьи 20 НК РФ и считает обоснованным признание этих организаций взаимозависимыми лицами. Признавая, что пункт 1 статьи 20 НК РФ не содержит такого условия признания юридических лиц взаимозависимыми, как то, что один гражданин одновременно является руководителем и учредителем двух юридических лиц, инспекция, ссылается на пункт 2 статьи 20 НК РФ, который предоставляет суду право признать лица взаимозависимыми по иным, не предусмотренным пунктом 1 этой статьи основаниям. Применённую методику расчёта рыночных цен и отклонений податель апелляционной жалобы считает обоснованной.

С учётом изложенного инспекция считает, что оспариваемые начисления единого налога по УСНО, пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ законны и у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявленного требования в данной части.

Представитель ООО "Уралнеруд" возражает против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, решение суда считает законным и обоснованным и просит оставить его в обжалуемой инспекцией части без изменения.

В обоснование своей позиции в споре заявитель указывает, что выводы и предложения, содержащиеся в решении от 08.06.2007 N 295/12, не соответствуют фактам, выводам и предложениям, содержащимся в акте выездной налоговой проверки, в связи с чем заявитель считает, что инспекция грубо нарушила права налогоплательщика, предусмотренные пунктом 6 статьи 100, подпункта 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ. Заявитель указывает, что с результатами проверки, содержащимися в акте выездной налоговой проверки, был согласен и возражений по факту выявленного нарушения по единому налогу по УСНО не представлял. Однако, как указывает заявитель, в самом решении от 08.06.2007 N 295/12 обществу вменяются уже совершенно другие нарушения, о которых ему стало известно только после получения данного решения, тем самым, по мнению общества, налоговый орган после проведения мероприятий налогового контроля, вызванных возражениями ООО "Уралнеруд" по другим основаниям, содержащимся в акте налоговой проверки, лишает ООО "Уралнеруд" возможности привести свои доводы, аргументы и доказательства в свою защиту. Заявитель считает, что несоответствие резолютивной части оспариваемого решения содержанию и выводам акта выездной налоговой проверки лишает налогоплательщика права на защиту и не может являться основанием для привлечения к ответственности и выполнения требований об уплате налога и пени.

В части применения инспекцией при установлении налоговой базы по единому налогу по УСНО за 2004, 2005гг. положений статей 20, 40 НК РФ ООО "Уралнеруд" указывает следующее. По мнению заявителя, цены товара (песка для строительных работ), принятые инспекцией за средние, определены на основании не установленных статьёй 40 НК РФ методик расчёта, из оспариваемого решения инспекции не представляется возможным установить, каким образом были определены расчётные цены. Как указывает заявитель, при определении отклонения колебаний цен инспекцией используется не рыночная цена, определяемая согласно условиям пункта 3 статьи 40 НК РФ, величины, рассчитаны по методикам, которые не описаны в НК РФ. Заявитель указывает, что при определении расчётный цены за 2004 г. инспекция распространяет цену 235,80 рублей из одного только счёта-фактуры ООО "Контур-М" от 29.11.2004 N 53 на все покупки ООО "Контур-М" за 2004 г., количество песка, отгруженного из ООО "Спецтехстрой" в адрес ООО "Контур-М", определяется расчётным путём и не соответствует фактически отгруженному количеству согласно счетов-фактур, за 2005 г. рыночная цена рассчитывалась путём простого складывания всех цен счетов-фактур и делением полученного результата на количество счетов-фактур.

Заявитель считает, что налоговый орган произвольно начал выполнять различные арифметические действия с числовыми показателями для получения неких результатов. По мнению ООО "Уралнеруд", инспекция не смогла представить доказательства, указывающие на отсутствие рынка песка, информация о рыночных ценах доступна, в доказательство чего в материалы дела представлены соответствующие справочники. Заявитель указывает, что в решении инспекции содержится только констатация факта взаимозависимости лиц и отсутствуют мотивированные выводы относительно того, каким образом данное обстоятельство повлияло на обоснованность получения какой-либо налоговой выгоды, не представлены доказательства, подтверждающие факт занижения лицами цены товара на рынке идентичных товаров в сопоставимых экономических условиях.

По мнению заявителя, отсутствие самостоятельных договорных отношений заявителя с ООО "Контур-М" исключает возможность проверки правильности применения цен по ООО "Контур-М", инспекция не доказала и нарушила порядок определения цены по методу последующей реализации согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ, способ определения цены согласно методике этой нормы не применялся.

Таким образом, заявитель считает, что суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что рыночная цены определена инспекцией в нарушение порядка, установленного пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, в связи с чем обжалуемое в части решение суда законно и обоснованно.

Налоговый орган и третье лицо (ООО "Контур-М"), надлежащим образом извещённые о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили. В отсутствие возражений представителя заявителя дело в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривается в отсутствие представителей налогового органа и третьего лица.

Третье лицо - ООО "Контур" представило отзыв на апелляционную жалобу, решение суда считает законным и обоснованным. В данном отзыве ООО "Контур-М" считает, что нельзя использовать информацию, содержащуюся в книгах покупок ООО "Контур-М" за 2004, 2005гг., для расчёта цены по методике, по которой налоговый орган рассчитал рыночную цену, данный довод третье лицо приводило в своём отзыве на заявление ООО "Уралнеруд".

До начала судебного заседания налоговым органом представлено письменное ходатайство о замене Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Республике Башкортостан на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 37 по Республике Башкортостан в связи с реорганизацией налоговых органов в соответствии с приказом Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 29.01.2008 N 15-04/08, копия данного приказа представлена в материалы дела. Представитель заявителя против удовлетворения данного ходатайства не возражает. Суд апелляционной инстанции с учётом мнения представителя заявителя считает, что данное ходатайство инспекции следует удовлетворить и произвести на основании статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации данную замену в порядке процессуального правопреемства.

Также налоговым органом представлено письменное ходатайство об отложении судебного заседания в связи нахождением сотрудника инспекции, участвовавшего при проведении налоговой проверки, в служебной командировке и невозможностью участия в данном судебном заседании, в обоснование поданного ходатайства представлена копия приказа о направлении госналогинспектора Нигматуллиной И.Г. в командировку сроком с 28.01.2008 по 27.03.2008. Представитель заявителя возражает против данного ходатайства, считая причины необоснованными.

Суд апелляционной инстанции с учётом позиции представителя заявителя находит указанные причины для отложения неуважительными и отказывает в удовлетворении данного ходатайства по следующим основаниям: налоговый орган не представил обоснование невозможности обеспечить явку иных специалистов, в том числе проводивших налоговую проверку, заявленное ходатайство инспекция связывает с нахождением названного инспектора в командировке с 28.01.2008 по 27.03.2008, в то время как в самом ходатайстве просит суд назначить судебное заседание в период с 17.03.2008 по 21.03.2008, то есть в период командировки названного инспектора, на возможность представления дополнительных документов в суд апелляционной инстанции в ходатайстве об отложении не указывается, при отсутствии надлежащего подтверждения инспекцией уважительности причин невозможности явки в судебное заседание апелляционный суд руководствуется необходимостью соблюдения срока рассмотрения дела, установленного статьёй 267 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку налоговым органом в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения суда, арбитражный суд апелляционной инстанции на основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части (начисления единого налога по УСНО в сумме 1458869 рублей, пени в сумме 386746, 83 рублей и штрафа в сумме 291773,80 рублей, начисленных на данный налог), заявитель возражений против этого не заявляет, в остальной части решение суда заявитель не обжалует.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителя заявителя, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, на основании решения от 26.12.2006 N 581 в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты единого налога по УСНО за период с 01.01.2004 по 31.12.2005. По результатам проверки инспекцией составлен акт от 03.04.2007 N 186/12, в заключении которого установлена, в частности, неуплата единого налога по УСНО в сумме 40564 рублей, в том числе за 2004 г.- 17808 рублей, за 2005 г. - 22756 рублей, предложено взыскать пени по единому налогу по УСНО в сумме 8214,50 рублей (по состоянию на 27.03.2007) и применить налоговую ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого налога по УСНО в виде штрафа в сумме 8112,80 рублей (т.1, л.д.57-83). На данный акт налоговой проверки заявителем представлены письменные возражения от 13.04.2007 (т.1, л.д.89-90).

27.04.2007 инспекцией вынесено решение N 238/12 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, которым, в частности, решено направить запрос в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области о подтверждении факта реального существования ООО "Спецтехстрой" (ИНН 7449018944) (т.1, л.д.56).

Рассмотрев материалы проверки, инспекция вынесла решение от 08.06.2007 N 295/12 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым, среди прочего, начислены: единый налог по УСНО в сумме 1499433 рублей, в том числе за 2004 г.- 696841 рублей, за 2005 г.- 802592 рублей, пени по единому налогу по УСНО в сумме 386746,83 рублей и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 299886 рублей за неуплату (неполную уплату) единого налога по УСНО (т.1, л.д.28-52).

Как видно из текста решения и не отрицается заявителем, оспариваемое решение принято в присутствии представителя ООО "Уралнеруд" и получено в день вынесения его директором, в связи с чем нарушений процедурных требований к порядку рассмотрения материалов проверки не установлено.

На основании данного решения от 08.06.2007 N 295/12 инспекцией в адрес заявителя направлено требование от 25.06.2007 N 252 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, которым к уплате выставлены, в том числе, единый налог по УСНО в сумме 1499433 рублей, пени по данному налогу в сумме 386746,83 рублей, штраф по единому налогу по УСНО в размере 299886 рублей (т.1, л.д.27).

Не согласившись с названными решением и требованием налогового органа, посчитав их незаконными в оспариваемой части, ООО "Уралнеруд" обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование и признавая недействительными решение и требование инспекции в части начислений единого налога по УСНО в сумме 1458869 рублей, а также пени и штрафа, начисленных на данную сумму, на основе установленных по делу обстоятельств и оценки представленных по нему доказательств пришёл к выводу о недоказанности и ненадлежащем подтверждении инспекцией условий статей 20, 40 НК РФ. Суд посчитал, что оснований для признания ООО "Уралнеруд" и ООО "Контур-М" взаимозависимыми в силу отсутствия соответствующих признаков взаимозависимости по правилам статьи 20 НК РФ у инспекции не было, взаимозависимость определена произвольно.

В части применения последствий статьи 40 НК РФ суд указал, что налоговым органом не был проведён анализ условий по сделкам на предмет их сопоставимости, что прямо следует из текста оспариваемого решения инспекции, таким образом, довод о превышении уровня отклонения в ценах на 20 процентов, а также реализации товаров по сделкам в сопоставимых условиях , как основание для доначисления налога в порядке пункта 3 статьи 40 НК РФ, является необоснованным ввиду отсутствия необходимых доказательств. Мотивируя принятое решение, суд первой инстанции сделал вывод, что налоговый орган определил рыночную цену в нарушение порядка, установленного пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, а приводимые им доводы носят предположительный характер и надлежащим образом не подтверждены.

Выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствующими обстоятельствам, материалам дела и закону.

Спор сводится к начислениям единого налога по УСНО за 2004, 2005гг., пени и штрафа на него по пункту 1 статьи 122 НК РФ (раздел 5 оспариваемого решения от 08.06.2007 N 295/12).

В оспариваемом решении инспекции отражено, что на основании уведомления налогового органа от 04.12.2003 N 7865/11 заявитель с 01.01.2004 применяет упрощённую систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пункту 2 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения единым налогом по УСНО являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признаётся денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Статьёй 346.17 НК РФ установлен порядок признания доходов и расходов. В соответствии с пунктом 1 данной статьи датой получения доходов признаётся день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Согласно уставу ООО "Уралнеруд" среди видов его деятельности значатся добыча рудных, нерудных полезных ископаемых, поиск и разведка полезных ископаемых (т.1, л.д.19). В пункте 1.4 общих положений акта выездной налоговой проверки инспекцией отражено, что фактический вид деятельности общества в проверяемом периоде - разработка гравийных и песчаных карьеров, на что заявитель имеет соответствующие лицензии, данные о которых приведены в пункте 1.5 общих положений акта (т.1, л.д.39).

Налоговый орган указывает, что ООО "Уралнеруд" осуществляло работы по добыче песчано-гравийной смеси путём привлечения ООО "Спецтехстрой", за оказанные работы ООО "Уралнеруд" рассчитывалось с ООО "Спецтехстрой" добытым песком, а также реализовывало ему песок по договорам купли-продажи.

Так, из материалов дела видно, что между заявителем (заказчик) и ООО "Спецтехстрой" (исполнитель) были заключены договоры от 15.06.2004 N 43 и от 15.06.2005 N 21 на проведение работ по добыче песчано-гравийной смеси на Ташказганском месторождении (т.2, л.д.14-15, 18-19). Согласно пункту 2.2 договоров заказчик оплачивает произведённые работы путём перечисления денежных средств на расчётный счет исполнителя или собственной продукцией по согласованной цене.

За работы по добыче песчано-гравийной смеси ООО "Спецтехстрой" выставило в адрес ООО "Уралнеруд" счета-фактуры N 00000432 от 10.11.2004 на сумму 1750530 рублей, в том числе НДС 267030 рублей (т.2, л.д.16) и N 00000312 от 18.11.2005 на сумму 2275646,52 рублей, в том числе НДС 347132,52 рублей (т.2, л.д.20). В оспариваемом решении инспекцией отражено, что добытый песок для строительных работ ГОСТ 8736-93 ООО "Уралнеруд" реализует согласно заключенным договорам купли-продажи от 08.11.2004 N 001 (т.2, л.д.8) и от 20.11.2005 N 001 (т.2, л.д.11) в адрес ООО "Спецтехстрой". За реализованный песок ООО "Уралнеруд" выставило в адрес ООО "Спецтехстрой" счета-фактуры от 08.11.2004 N 00000001 на сумму 1780800 рублей без НДС с ценой за единицу измерения 168 рублей (т.2, л.д.9) и N 00000001 от 24.11.2005 N 00000001 на сумму 2387820 рублей без НДС с ценой за единицу измерения 170 рублей (т.2, л.д.13).

Из материалов встречной проверки ООО "Контур-М", в том числе данных его книги покупок, налоговый орган установил, что поставщиком песка для строительных работ в 2004-2005гг. для ООО "Контур-М" являлось ООО "Спецтехстрой".

По запросу налогового органа из Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Челябинска получена информация, согласно которой контрагент заявителя и поставщик третьего лица (ООО "Контур-М") - ООО "Спецтехстрой" (ИНН 7449018944) в ЕГРЮЛ отсутствует и на учёте в данном налоговом органе не состоит (т.1, л.д.114, т.2, л.д.103-106).

На основе этой информации налоговый орган, по сути, исключил ООО "Спецтехстрой" из операций по обороту товара и сделал вывод, что, поскольку ООО "Спецтехстрой" несуществующая организация, реализация песка осуществлялась между взаимозависимыми лицами, - то есть ООО "Уралнеруд" реализовало песок для строительных работ в адрес ООО "Контур-М", следовательно, сделал вывод налоговый орган, цена реализации для ООО "Уралнеруд" равна закупочной цене ООО "Контур-М". При этом инспекция применила положения статей 20,40 НК РФ.

Анализ содержания оспариваемого решения от 08.06.2007 и апелляционной жалобы показывает, что налоговый орган произвёл спорные начисления следующим путём.

Из материалов встречной проверки ООО "Контур-М" налоговый орган установил, что поставщиком песка для строительных работ в 2004-2005гг. для ООО "Контур-М" является ООО "Спецтехстрой", средняя цена реализации песка, выведенная по данным книги покупок ООО "Контур-М", составила за 2004 г. 235,80 рублей без НДС за 1 тонну, за 2005 г.- 201,78 рублей без НДС за 1 тонну (данные приведены в таблице N 8 решения налогового органа).

На основании данных, отражённых заявителем в отчётности по форме 5-гр, представленной в Министерство природопользования, лесных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Башкортостан, инспекция установила объём реализации песка в 2004 г.- 10600 куб.м., в 2005 г.- 14046 куб.м.

В основе своего расчёта инспекция учла, что ООО "Уралнеруд" реализовало песок для строительных работ в адрес ООО "Спецтехстрой" в ноябре 2004 г. по цене 168 рублей за куб.м., в ноябре 2005 г. по цене 170 рублей за куб.м., в то же время ООО "Спецтехстрой" реализовывало песок в адрес ООО "Контур-М" по средней цене в ноябре 2004 г. по цене 445,19 рублей за куб.м., в 2005 г.- 380,96 рублей за куб.м.

Таким образом, инспекция пришла к выводу, что в сравнении с ценами, по которым товар реализовывался в данные периоды ООО "Спецтехстрой", отклонение в сторону уменьшения составило более 20 процентов: в ноябре 2004 г. - 62,26 %, в 2005 г.- 55,38 %, в денежном выражении отклонение от цены реализации песка составило в ноябре 2004 г.- 277, 19 рублей (445,19 рублей (средняя цена реализации песка ООО "Спецтехстрой" в адрес ООО "Контур-М") минус 168 рублей (цена реализации песка от ООО "Уралнеруд" в адрес ООО "Спецтехстрой")), в 2005 г. - 210,96 рублей (380,96 рублей (средняя цена реализации песка ООО "Спецтехстрой" в адрес ООО "Контур-М") минус 170 рублей (цена реализации песка от ООО "Уралнеруд" в адрес ООО "Спецтехстрой")).

С учётом произведённых расчётов, инспекция пришла к выводу, что уровень цен, применяемых заявителем по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени, изменён в сторону уменьшения более чем на 20 процентов. В результате своих расчётов налоговый орган заключил, что сумма дохода занижена заявителем за 4 квартал 2004 г. на 4719014 рублей, за 4 квартал 2005 г. на 5350964,16 рублей, всего на 10069978,16 рублей, данная сумма, полученная инспекцией в результате собственных расчётов, включена в доход ООО "Уралнеруд" за 2004, 2005гг., начисленный налог составил 1499433,32 рублей, в том числе за 2004 г. - 696841,20 рублей, за 2005 г.- 802592,12 рублей (таблицы N 9, N 10 решения инспекции).

Налоговый орган не отрицает, что определение размера заниженной налоговой базы на 10069978,16 рублей произведено им на основании применения положений статей 20, 40 НК РФ, в акте налоговой проверки начисление по данному основанию не производилось. Как указывает заявитель, им не оспариваются начисления единого налога по УСНО, произведённые по акту выездной налоговой проверки (40564 рублей), в оспариваемом решении единый налог по УСНО начислен в сумме 1499433 рублей, таким образом, сумма налога, начисленная по спорным основаниям, которую и оспаривает заявитель (т.2, л.д.1-3), составляет 1458869 рублей (1499433 рублей- 40564 рублей), что инспекция не отрицает.

В связи с изложенным наличие в апелляционной жалобе эпизодов по включению в расходы по единому налогу по УСНО налога на имущества за 2003 г., зачёту встречных требований, воспроизводящих оспариваемое решение, носит безотносительный характер к предмету заявленного требования и оспариваемой части решения налогового органа, данные эпизоды, изложенные в акте налоговой проверки, заявитель не оспаривает.

Изучив имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности инспекцией соблюдения условий статей 20, 40 НК РФ.

Статьёй 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в строго предусмотренных данным пунктом случаях. В пункте 13 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указывается, что при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 Кодекса, а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

Податель апелляционной жалобы обосновывает свою позицию положением подпункта 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ, предусматривающим право налогового органа при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения налогоплательщиком цен при отклонении их более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Между тем налоговым органом не учтено следующее.

Пунктом 1 статьи 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен: для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Статьёй 40 НК РФ предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена определяется с учётом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи. В пункте 3 статьи 40 НК РФ приведены факторы, которые подлежат учёту при установлении уровня рыночной цены. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признаётся цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ). В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках.

Из содержания положений статьи 40 НК РФ вытекает, что налоговому органу необходимо установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам налогоплательщика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20 %.

При этом названные выше положения статьи 40 НК РФ подразумевают необходимость проведения налоговым органом всестороннего, полного и объективного изучения как хозяйственных операций с идентичным (однородным) товаром, условий хозяйствования самого заявителя, так и сложившейся конъюнктуры рынка, ценообразующих факторов (к примеру, сезонные колебания цен, скидки, условия поставки, включение в состав цен налогов), обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом в целях достоверности и объективности в учёт должны приниматься сопоставимые и максимально схожие обстоятельства.

ООО "Уралнеруд" является коммерческой организацией. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет её самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать её эффективность и целесообразность. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, в том числе не устанавливает обязательный порядок определения цены товара на рынке, реализацию товара по государственным регулируемым ценам (тарифам) заявитель не осуществляет.

Как указывается в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, N 442-О условные методы расчёта налоговой базы, предусмотренные статьёй 40 НК РФ, применяются только тогда, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

Исходя из положений статей 106, 108 НК РФ, части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в целях доказывания необоснованного занижения налоговой базы налоговый орган должен обосновать несоответствие либо отклонение цен реализации в установленных пунктом 2 статьи 40 НК РФ пределах надлежащими правовыми средствами на основе надлежащих, достаточных, достоверных и безусловных доказательств, а установленные по делу обстоятельства должны свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика в налоговой сфере при определении налоговых баз.

Анализ содержания оспариваемого решения и представленных инспекцией документов позволяет сделать вывод о том, что налоговым органом не проведено достаточное, необходимое установление и изучение, не доказаны обстоятельства, которые указывали бы на наличие условий, с которыми подпункт 4 пункта 2, пункт 3 статьи 40 НК РФ связывает право налогового органа произвести спорное доначисление налогов.

Как верно замечает заявитель и указал суд первой инстанции, в оспариваемом решении, которым вменяются нарушения законодательства о налогах и сборах, не содержится описание конкретных сравниваемых и сопоставимых факторов, выборка и условия конкретных хозяйственных сделок (в том числе способы поставки), временного периода, методов сравнения, расчёта рыночной цены и отклонений от неё, то есть, по сути, не установлены и не приведены достаточные, документально подтверждённые факты, положенные в основу спорных доначислений.

Из представленных инспекцией пояснений видно, что в основу расчёта положено по одному, двум счётам-фактурам, либо цена, определённая как средняя путём деления сумм по счетам-фактурам на количество самих счетов-фактур. Данные подходы не соответствуют положениям пункта 3 статьи 40 НК РФ и не могут быть признаны достоверными и достаточными, установление и наличие факторов, прямо предусмотренных к исследованию пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, инспекцией при этом не приводится, в связи с чем данные расчёты не основаны на законе.

Более того, применение положений статьи 40 НК РФ подразумевается в условиях хозяйственных сделок самого проверяемого налогоплательщика. Налоговый орган же принял в основу своих расчётов хозяйственные сделки между ООО "Спецтехстрой" и ООО "Контур-М", тем самым необоснованно применил полученные результаты в расчётах отклонения цен к самому заявителю. Не признавая условия и последствия сделок между заявителем и ООО "Спецтехстрой" (ввиду полученной информации об отсутствии последнего в ЕГРЮЛ), инспекция, тем не менее, принимает во внимание ценовые условия сделок ООО "Спецтехстрой" с ООО "Контур-М".

Определениями суда первой инстанции от 13.08.2007, 31.08.2007 у налогового органа истребовались подробный расчёт рыночной цены, используемой для определения дохода, документальное обоснование расчёта рыночной цены (т.2, л.д.102, 113).

Инспекцией в материалы дела представлены расчёты формирования цен реализации за 2004, 2005гг. (т.3, л.д.1-3), которые подлежат критической оценке по изложенным выше мотивам, доводы, изложенные заявителем в акте разногласий по расчётам (т.2 л.д.107-109), инспекцией не опровергнуты.

Суд апелляционной инстанции находит обоснованным довод заявителя о том, что инспекция не обосновала правомерность и факт использования метода последующей реализации согласно условиям и сопоставляемым критериям по пункту 10 статьи 40 НК РФ.

ООО "Контур-М" в отзыве на заявление указало, что информация, содержащаяся в таблице налогового органа "Реализация ООО "Спецтехстрой" в адрес ООО "Контур-М" (т.2, л.д.110), не соответствует фактической информации, содержащейся в документах ООО "Контур-М" (т.3, л.д.55-56).

Инспекцией при сопоставлении цен не учтены такие обстоятельства, как условия доставки товара (самовывоз либо доставка продавцом), включение налога на добавленную стоимость в цену, то обстоятельство, что ООО "Уралнеруд", ведущее добычу песка, являлось его первым продавцом, заявитель указывает, что инспекция не использовала информацию об уровне рыночных цен, содержащуюся в справочниках по ценообразованию, копии которых представлены им для примера в материалы дела (т.2, л.д.35-44).

С учётом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом рыночная цена песка для строительных работ, реализуемого заявителем в проверяемом периоде, определяемая с учётом положений статьи 40 НК РФ, не установлена, расчёт отклонений цен произведён также безотносительно к условиям и требованиям данной статьи, в связи с чем не может быть признан надлежащим и достаточным доказательством по делу. На применение полномочий, предоставленных подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (определение налогов расчётным путём), инспекция не ссылается.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что инспекцией не представлены доказательства несоответствия цен реализации товара рыночным ценам в сопоставимых условиях, как и мотивированное обоснование произведенного расчёта рыночной цены товара.

Анализ доводов инспекции и содержание представленных ею пояснений позволяет сделать вывод о том, расчёт рыночных цен и отклонений от неё произведён на основе поверхностной оценки обобщённых данных либо некорректных сопоставлений не совокупности обстоятельств и факторов, а нескольких счетов-фактур. Разумная деловая цель и обоснованность сделок и применённых по ним цен, добросовестность поведения налогоплательщика инспекцией не опровергнуты. Должных, непротиворечивых и достаточных доказательств направленности деятельности с отклонением цен на умышленное занижение налоговой базы и уменьшение налоговых обязательств с заведомо противными основам правопорядка целями инспекцией не представлено.

Ссылка подателя апелляционной жалобы на осмотр территории Ташказганского карьера, используемого ООО "Уралнеруд" для добычи песка и переработки песчано-гравийной смеси (протокол от 15.02.2007), подтверждающий, по мнению инспекции, реализацию заявителем песка, поскольку на территории карьера отсутствуют отвалы песка для строительных работ, несостоятельна, данные сведения не могут быть положены в основу определения количества реализованной продукции, тем более в проверяемом периоде (2004, 2005гг.).

Довод подателя апелляционной жалобы о наличии условий статьи 20 НК РФ также подлежит отклонению.

В соответствии с правовыми позициями, изложенными в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, во-первых, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом. Во-вторых, если заинтересованность указанных лиц повлияла на условия или экономические результаты их деятельности в виде отклонения цены реализации в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены, определяемой по правилам пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ.

Инспекция, указывая на взаимозависимость ООО "Уралнеруд" и ООО "Контур-М", ссылается на то, что их учредителем и руководителем является одно лицо- Юсуфьянов Амир Олегович. При этом податель апелляционной жалобы признаёт, что прямых оснований для признания названных организаций взаимозависимыми лицами по пункту 1 статьи 20 НК РФ не имеется. Второе же условие статьи 20 НК РФ для необходимости признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения - влияние заинтересованности на условия или экономические результаты деятельности общества и поставщиков - инспекция не доказала. Более того, материалами дела не подтверждается наличие прямых хозяйственных отношений между названными выше организациями, то есть заключение между ними сделок, результаты которых влияют на формирование налоговой базы в проверяемом периоде, доказательств обратного инспекция не представила, в связи с чем применение положений статьи 20 НК РФ в данном случае неосновательно.

Довод подателя апелляционной жалобы относительно того, что цена реализации песка от ООО "Спецтехстрой" к ООО "Контур-М" фактически является ценой реализации для ООО "Уралнеруд" ввиду отсутствия в ЕГРЮЛ сведений об ООО "Спецтехстрой", суд апелляционной инстанции считает бездоказательным и считает необходимым отметить следующее.

В оспариваемом решении, производя доначисления по налогу на добычу полезных ископаемых и оценивая операции заявителя по добыче песчано-гравийной смеси, инспекция не приводит довод о не существовании подрядчика - ООО "Спецтехстрой", в связи с чем указанная позиция представляется не вполне последовательной. На основании письма Федеральной налоговой службы России от 21.10.2004 N САЭ-3-09/7@ (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 17.11.2004 за N 6123) судом апелляционной инстанции получены сведения из ЕГРЮЛ, согласно которым ООО "Спецтехстрой" (ИНН 7449018944) исключено из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа с 21.01.2008, то есть после вынесения оспариваемого решения от 08.06.2007.

Вне зависимости от факта включения контрагента заявителя - ООО "Спецтехстрой" в ЕГРЮЛ спорные начисления не могут быть признаны законными ввиду противоречия и невыполнения условий статей 20, 40 НК РФ.

Поскольку судом установлена незаконность начисления спорных сумм единого налога по УСНО, пени и штрафа согласно решению от 08.06.2007, требование об уплате от 25.06.2007 также является незаконным в этой части в силу статей 69, 70 НК РФ.

Относительно довода заявителя о нарушении положений пункта 6 статьи 100 НК РФ, подпункта 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ следует отметить следующее.

Как обоснованно замечает заявитель, выводы, факты, послужившие основанием для спорных начислений, изложенные в решении от 08.06.2007, не соответствуют изложенным в акте проверки. С решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 27.04.2007 N 238/12 заявитель ознакомлен под роспись директора (т.1, л.д.56). НК РФ не предусматривает обязанность составления налоговым органом какого-либо итогового акта, справки по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вместе с тем, исходя из конкретных обстоятельств дела, учитывая, что инспекция, по сути, вменила новые, не отражённые в акте выездной налоговой проверки, основания нарушения законодательства о налогах и сборах, налогоплательщику по смыслу взаимосвязанных положений подпунктов 7, 9 пункта 1 статьи 21, статьи 100 НК РФ должна была быть предоставлена возможность для ознакомления с полученными в ходе этих мероприятий документами и сведениями, в противном случае налогоплательщик лишается реальной возможности представлять при вынесении решения по результатам налоговой проверки свои аргументированные доводы по вменяемым нарушениям и в полной мере реализовывать право на защиту.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции с учётом совокупности доказательств, входящих в предмет доказывания по данному делу, и положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правомерно признал оспариваемое решение инспекции в рассматриваемой части недействительным. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные и не соответствующие материалам дела по приведённым выше мотивам.

При принятии обжалуемого решения суд первой инстанции правильно применил нормы материального и процессуального права, выводы суда соответствуют обстоятельствам, материалам дела и законодательству. Судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка.

Таким образом, решение суда первой инстанции в обжалуемой части является правильным и основанным на материалах дела, в связи с чем подлежит оставлению в силе.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учётом изложенного решение арбитражного суда первой инстанции в обжалуемой части следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа- без удовлетворения.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине по апелляционной жалобе относятся на налоговый орган. Госпошлина уплачена инспекцией платёжным поручением от 17.01.2008 N 5, в связи с чем взысканию в судебном порядке не подлежит.

Основания для замены налогового органа в порядке процессуального правопреемства на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 37 по Республике Башкортостан приведены выше.

Руководствуясь статьями 48, 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

произвести замену Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Республике Башкортостан в порядке процессуального правопреемства на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 37 по Республике Башкортостан (453833, Республика Башкортостан, г.Сибай, ул. Маяковского, д.31/1).

Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 31.10.2007 по делу N А07-9463/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 37 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

О.Б. Тимохин В.Ю. Костин