Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 августа 2008 г. N 18АП-3348/2008

г.Челябинск

11 августа 2008 г.

Дело N А07-13899/2006

Резолютивная часть постановления объявлена 04 августа 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 11 августа 2008 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Тимохина О.Б., Степановой М.Г., при ведении протокола секретарём судебного заседания Кургановой К.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан и открытого акционерного общества "Уфимское моторостроительное производственное объединение" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.03.2008 по делу N А07-13899/2006 (судья Давлеткулова Г.А.), при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан Гаймалеева Д.Р. (доверенность от 23.04.2008 N 02-08/7605), Родионова К.Б. (доверенность от 09.01.2008 N 04-22/00074), от открытого акционерного общества "Уфимское моторостроительное производственное объединение" Черниковой О.П. (доверенность от 19.06.2008 N 26/27-156),

УСТАНОВИЛ

открытое акционерное общество "Уфимское моторостроительное производственное объединение" (далее - заявитель, ОАО "УМПО", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее по тексту- заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании частично недействительным решения от 17.05.2006 N 6490/0884ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (с учётом уточнения предмета заявленного требования от 09.08.2007- т.4, л.д.124-154, т.5, л.д.85-88).

Решением суда первой инстанции заявленное требование удовлетворено частично. Суд решил признать недействительным решение налогового органа в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту- НК РФ): по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту- НДС) в сумме 3185857,40 рублей, по налогу на прибыль организаций в сумме 96723,20 рублей; предложения уплатить доначисленные суммы: НДС в сумме 15929287 рублей и соответствующих пени, налога на прибыль организаций в сумме 483616 рублей и соответствующих пени, налога на доходы физических лиц (далее по тексту- НДФЛ) в сумме 140387 рублей. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Не согласившись с решением суда в обжалуемых частях, ОАО "УМПО" и заинтересованное лицо обратились в арбитражный суд с апелляционными жалобами. В апелляционных жалобах заявитель и заинтересованное лицо ссылаются на неправильное применение судом в обжалуемых частях решения норм материального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и на неверную оценку доказательств по делу.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы и требование своих апелляционных жалоб по мотивам, изложенным в своих жалобах, с учётом доводов, приведённых в отзыве на апелляционную жалобу другой стороны.

Позиции лиц, участвующих в деле, с решением и мотивами суда приведены ниже по каждому оспариваемому эпизоду спора.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В составе суда на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с отсутствием по уважительной причине произведена замена судьи Кузнецова Ю.А. судьёй Тимохиным О.Б.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, заслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, считает, что обжалуемый судебный акт следует отменить в части.

Как установлено судом и видно из материалов дела, в отношении ОАО "УМПО" проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе по налогу на прибыль организаций, ЕСН за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, по НДС, НДФЛ за период с 01.01.2003 по 31.08.2005.

Итоги проверки оформлены актом от 16.02.2006 N 69ДСП (т.2, л.д.27, л.д.126-т.3, л.д.1-11), на который налогоплательщиком представлены письменные возражения (т.7, л.д.25-39).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 17.05.2006 N 6490/0884, которым начислены оспариваемые суммы налогов, пени и налоговых санкций (т.1, л.д.33-156).

Не согласившись с названным решением инспекции, посчитав его в оспариваемой части незаконным и нарушающим свои права, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

По апелляционной жалобе ОАО "УМПО".

По пункту 1 апелляционной жалобы.

ОАО "УМПО" не согласно с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленного требования о признании незаконными начислений по НДС и налогу на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафов по статье 122 НК РФ по эпизодам, изложенным в пунктах 1.4, 1.5, 1.6, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.4 решения налогового органа.

По данным пунктам решения инспекции доначислен НДС в сумме 20344670 рублей, в том числе за 2003 г. в сумме 18678581 рублей, за 2004 г. в сумме 1666089 рублей, налог на прибыль организаций в сумме 24637757 рублей, в том числе за 2003 г. в сумме 22414297 рублей, за 2004 г. в сумме 2223460 рублей, соответствующие суммы пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Произведённые доначисления связаны с отказом инспекции в признании расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций и вычетов по НДС в связи оплатой заявителем информационно-консультационных услуг по сделкам с ООО "Международный институт промышленной собственности" (далее по тексту- ООО "МИПС"), ООО "Эксперт", ООО "БестОптим". Инспекция посчитала, что понесённые заявителем затраты не соответствуют основным критериям признания расходов, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, являются экономически необоснованными, поскольку не обусловлены получением доходов и не отвечают принципу рациональности и разумности.

Согласно позиции налогового органа, представленные заявителем документы не подтверждают реальность выполнения оплаченных работ, в отчётах и заключениях, составленных названными исполнителями, изложены общеизвестные факты на базе периодической печати и общедоступных интернет-сайтов, практической ценности не представляют, объектами интеллектуальной собственности не являются. Отсутствие экономической оправданности от заключенных сделок инспекция мотивирует тем, что в последующей деятельности и договорной практике результаты этих работ не использовались, заключение заявителем договоров с предприятиями из представленного им списка не является следствием информации, предоставленной названными исполнителями, следовательно, расходы на их оплату не имели направленности на получение дохода в дальнейшем.

ОАО "УМПО" по данному эпизоду спора приводит следующую аргументацию.

Заявитель отмечает, что расходы на оплату информационно-консультационных услуг названным исполнителям имели деловую цель и фактически оказаны, информация, подготовленная по заказу налогоплательщика, имела экономическое значение и эффект, поскольку использована в производстве, в управленческих и маркетинговых целях, в оценке бизнеса, конкурентноспособности и в стратегическом планировании. Заявитель указывает, результатом предоставленных работ явилось подписание хозяйственных договоров с различными предприятиями, направленных на получение дохода.

ОАО "УМПО" указывает на несоответствие обстоятельствам дела вывода суда о непредставлении заявителем доказательств, подтверждающих фактическое получение информационно-консультационных услуг, общедоступности информации, предоставленной в отчётах исполнителей, отмечая, что последнее обстоятельство не может опровергнуть реальность исполнения условий договоров и направленность на получение дохода, а содержащаяся в каждом отчёте информация не могла быть собрана без общедоступных источников информации, в том числе законодательства.

В апелляционной жалобе ОАО "УМПО" отмечает, что в отношении конкретной разумной цели- извлечение прибыли - экономически оправданными могут признаваться затраты, не влекущие немедленный эффект в виде увеличения дохода. В части соразмерности затрат на оплату информационно-консультационных услуг заявитель указывает, что доля таких затрат в 2003 г. составила лишь 0,75 % от выручки, в 2004 г.- 0,09 %.

По мнению ОАО "УМПО", судом первой инстанции не дана должная оценка заключению N 79П Экспертно-криминалистического центра при Министерстве внутренних дел по Республике Башкортостан, выполненному экспертом Мухамедьяновым М.Н., поскольку выводы эксперта об экономической обоснованности расходов по сделкам с ООО "МИПС", ООО "Эксперт", ООО "БестОптим" подтверждают позицию заявителя, эксперт показал не только направленность спорных затрат на получение дохода, но и рассчитал эффективность использования результатов этих сделок.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу указывает на отсутствие в НК РФ презумпции экономической обоснованности расходов налогоплательщика, налогоплательщик при отнесении затрат на себестоимость должен иметь доказательства их связи с производственной деятельностью. Между тем, по мнению инспекции, таких доказательств, кроме текстов самих отчётов исполнителей заявитель не представил. Как считает инспекция, налогоплательщик должен представить не только документы, являющиеся результатом работы внешних консультантов, которые лишь устраняют сомнение в фиктивном характере расходов, а документальные доказательства того, что результаты оказанных информационно-консультационных услуг использовались в производственной деятельности. Инспекция отмечает, что, оценив отчёты с точки зрения полезности и актуальности, можно сделать вывод об их очевидной практической неприменимости, оплаченные информационно-консультационные услуги не являются предоставлением эксклюзивной, закрытой информации, недоступной широкому кругу лиц.

Арбитражный суд первой инстанции по данному эпизоду спора поддержал позицию налогового органа, указав на недоказанность налогоплательщиком экономической обоснованности сделок с названными контрагентами. Мотивируя принятое решение, суд сделал вывод о том, что представленные заявителем доказательства не позволяют проследить факт вовлечения полученной информации в производственный цикл ОАО "УМПО", в связи с чем невозможно установить, носят ли данные расходы экономически оправданный характер и связано ли их несение с получением прибыли как на текущий момент, так и в дальнейшем. При этом суд указал, что экономическую обоснованность понесённых затрат и их связь с получением дохода должен доказать сам налогоплательщик. В обжалуемом решении суд сделал вывод о том, что заявителем не доказана и не обоснована реальная деловая цель во взаимоотношениях с ООО "МИПС", ООО "Эксперт", ООО "БестОптим", не представлено доказательств, подтверждающих фактическое получение информационно-консультационных услуг, пояснений того, кто из сотрудников получал консультации, по каким вопросам (темам), когда и каким образом. Также суд усмотрел признаки недобросовестности налогоплательщика, приняв в качестве них однотипный и формальный характер договоров, планов и актов выполненных работ, отсутствие детализации работ и калькуляции их выполнения, несоответствие действительности подписей генерального директора Лесунова В.П. в актах выполненных работ, сделав вывод о том, что выполненные работы не представляют собой объекты интеллектуальной собственности, поскольку являются общедоступной информацией.

Выводы суда следует признать ошибочными, не соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и положениям законодательства.

В соответствии со статьёй 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходы - это обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 Кодекса, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьёй 166 НК РФ, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

В силу условий пункта 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) факторами, значимыми для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, являлись: наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога; принятие на учёт (оприходование) указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту- Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), следует, что налоговая выгода признаётся обоснованной, пока налоговым органом не будет доказано, что сведения, содержащиеся в представленных налогоплательщиком документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Изучив и оценив согласно требованиям статей 9, 65, 67, 68, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в материалах дела доказательства арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу об ошибочности выводов суда первой инстанции по данному эпизоду спора.

В пункте 1.5 акта выездной налоговой проверки отражено, что согласно учредительным документам ОАО "УМПО" осуществляет такие виды деятельности, как: производство, ремонт, гарантийное обслуживание и реализацию авиационных газотурбинных двигателей и их составных частей, составных частей и устройств вертолётов, технологического и иного оборудования, другой продукции производственно-технического назначения, а также научные, исследовательские, конструкторские и технологические разработки. Из представленных в материалы дела доказательств следует, что ОАО "УМПО", являясь одним из крупнейших предприятий своей отрасли, сотрудничает с ФГУП "Рособоронэкспорт", ОАО "Авиационная холдинговая компания "Сухой", ОАО "Авиационная корпорация "Рубин", ОАО "НПО "Сатурн".

Как установлено судом и видно из оспариваемого решения налогового органа, в декабре 2002 г. ОАО "УМПО" (заказчик) заключило с ООО "Эксперт" (исполнитель) 109 договоров (от 04.12.2002 N РСИ 1- N РСИ 109), предметом которых является выполнение комплекса информационных и консультационных работ: сбор и подготовка исходных данных- справочной информации по предприятиям военно-промышленного комплекса Российской Федерации. Содержание интересующей информации определяется в приложении N 1 к договору, перечень предприятий, по которым осуществляется сбор и подготовка исходных данных, определялся заказчиком отдельными техническими заданиями. Всего по техническим заданиям заказчиком определён перечень 763 предприятий, по которым осуществлялся сбор и подготовка исходных данных, по окончании работ исполнитель предоставил заказчику отчёты о проделанной работе (приложение N 5, л.д.114-134, приложение N 10, л.д.37-148, приложение N 11, л.д.1-14, 69-152, приложения N 12, N 13, N 14, приложение N 15, л.д.1-84). Стоимость работ, выполненных ООО "Эксперт", составила 47687500 рублей без НДС. По данным сделкам с ООО "Эксперт" инспекцией начислен НДС в сумме 9537500 рублей, налог на прибыль организаций в сумме 11445000 рублей, соответствующие суммы пени и штрафов.

Налоговый орган, помимо вышеназванных оснований к отказу в признании в учёте расходов для исчисления налога на прибыль организаций и вычетов по НДС (отсутствие экономической оправданности, деловой цели, целесообразности сделок), также указал на справочный характер предоставленной информации, установленное в ходе мероприятий налогового контроля непредставление ООО "Эксперт" бухгалтерской и налоговой отчётности, нахождение фирмы в розыске, неполную уплату НДС с полученных от заявителя доходов.

Заявитель отмечает, что целью заказа работ у ООО "Эксперт" являлось, в частности, изучение деятельности предприятий военно-промышленного комплекса на рынке конкурентной продукции, изучение предприятий-изготовителей авиадвигателей, среди которых есть партнёры и конкуренты, изучение рынка сбыта, рассмотрение вариантов изменения производственной, ценовой стратегий. Заявитель указывает, что полученная информация использована в различных сферах деятельности: в производстве, в управленческих и маркетинговых целях, в оценке бизнеса, конкурентноспособности и стратегическом планировании, по итогам работы с ООО "Эксперт" налогоплательщиком заключен ряд хозяйственных договоров, направленных на получение дохода.

Доказательства оплаты, приёмки работ, выполненные ООО "Эксперт" отчёты и расширенные справки представлены в материалы дела (приложение N 5, л.д.135-147, приложения N 6, 7, 8, N 9, л.д.1-72), факт несения заявителем затрат на оплату работ в задекларированной сумме инспекция не отрицает.

Заявителем в материалы дела представлен отчёт независимого оценщика- ЗАО "Эксперт-Оценка" по оценке рыночной стоимости услуг, оказанных ООО "Эксперт" (приложение N 5, л.д.39-62), а также список договоров, заключенных с предприятиями военно-промышленного комплекса с учётом информации, подготовленной ООО "Эксперт" (приложение N 5, л.д.104-113). Правоспособность ООО "Эксперт" подтверждена документально (т.3, л.д.111-115, приложение N 5, л.д.36-38) и инспекцией не отрицается.

В марте 2003 г. ОАО "УМПО" (заказчик) заключило с ООО "МИПС" 54 договора (от 11.03.2003 N 1-6, от 12.03.2003 N 7-12, от 13.03.2003 N 13-18, от 14.03.2003 N 19-24, от 17.03.2003 N 25-30, от 18.03.2003 N 31-36, от 19.03.2003 N 37-42, от 20.03.2003 N 43-48, от 21.03.2003 N 49-54) на выполнение комплекса информационных и консультационных услуг в области охраны и защиты прав на результаты интеллектуальной деятельности (приложение N 15, л.д.85-151, приложения N 16, N 17).

Выполненные ООО "МИПС" работы по каждому из 54 договоров оформлены в виде письменных отчётов, темы которых приведены на страницах 91-95 решения инспекции (т.1, л.д.123-127). В материалы настоящего дела по взаимоотношениям с ООО "МИПС" представлены технические задания заказчика, протоколы согласования цены, планы и акты выполненных работ (приложение N 1, л.д.55-70, приложение N 2, л.д.32-165, приложение N 3, л.д.1-98, приложение N 11, л.д.15-68).

По сделкам с ООО "МИПС" инспекцией начислен НДС в сумме 9141081 рублей, налог на прибыль организаций в сумме 10969297 рублей, соответствующие суммы пени и штрафов.

ОАО "УМПО" указывает, что целью заключения договоров с ООО "МИПС" являлось получение информации по охране и защите прав на результаты интеллектуальной деятельности в Российской Федерации и за рубежом, поскольку производство ОАО "УМПО" является высокотехнологичным, наукоёмким, а своевременное выявление, оформление и учёт нематериальных активов повышает инвестиционную привлекательность предприятия, в этой связи были необходимы рекомендации по оценке объектов интеллектуальной собственности, по оценке лицензий при передаче таких объектов в пользование, рекомендации по проведению патентных исследований.

Заявитель отмечает, что по результатам работы с ООО "МИПС", отражённым в отчётах, на предприятии были проведены организационные мероприятия, создана служба новой техники, в том числе отдел интеллектуальной собственности, распоряжением от 17.11.2004 службам и специалистам предприятия даны задания о сборе результатов всех научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, рационализаторских предложений, технологических разработок и их оценке в качестве объектов интеллектуальной собственности (приложение N 1, л.д.6-29), суду представлены перечень охраноспособных объектов, выявленных после исполнения обязательств ООО "МИПС", заявки на регистрацию объектов интеллектуальной собственности, переписка с патентным ведомством, лицензионные договоры о переуступке и приобретении патентов и исключительных лицензий. Заявитель в этой части отмечает, что ООО "МИПС" разработаны и предложены ОАО "УМПО" ряд методических рекомендаций по разработке пакета договоров по интеллектуальной собственности, по проведению патентных исследований с целью оценки патентной чистоты в отношении товарных знаков в области специальной техники и технологий, по введению в гражданский оборот объектов интеллектуальной собственности из области военных технологий.

В отношении приведённых инспекцией замечаний заявитель указывает, что довод инспекции об однотипности договоров, актов выполненных работ не может опровергать экономическую обоснованность затрат, все договоры объединяет общая цель, калькуляции на выполненные работы не являются обязательным приложением к договору. Как указывает заявитель, несоответствие подписи генерального директора Лесунова В.П. также не имеет отношения к экономической обоснованности затрат, акты подписаны заместителем генерального директора Маляренко М.К. на основании представленной доверенности, работы, выполненные исполнителем, не представляют собой объекты интеллектуальной собственности, такого требования при заключении договоров и не выставлялось.

Заявитель также отмечает, что письмом от 23.03.2006 N 1018/11-ЕА Федеральное агентство по правовой защите результатов интеллектуальной деятельности военного, специального и двойного назначения (далее по тексту- ФАПРИД) по результатам проведения экспертизы отчётов ООО "МИПС" на предмет их соответствия рыночной стоимости сообщило, что стоимость отчётов находится в пределах допустимого при сравнении с аналогичными работами (приложение N 1, л.д.1-4).

В марте 2004 г. ОАО "УМПО" (заказчик) заключило с ООО "БестОптим" (исполнитель) 4 договора (от 01.03.2004 N N 1-4) на выполнение комплекса информационных и консультационных услуг в области инновационной деятельности, по окончании работ исполнитель предоставил заказчику отчёты о проделанной работе в письменном виде. Итогом принятых на себя обязательств явились отчёты исполнителя по темам: "Анализ отечественного и зарубежного опыта передачи высоких технологий в области авиадвигателестроения" (договор от 01.03.2004 N 1), "Моделирование и оптимизация продолжительности и стоимости инновационных проектов в области авиадвигателестроения" (договор от 01.03.2004 N 2), "Методология конкурентной разведки в области авиадвигателестроения" (договор от 01.03.2004 N 3), "Разработка научно-технической политики предприятия" (договор от 01.03.2004 N 4) (приложение N 3, л.д.134-151, приложение N 4, л.д.1-20). Стоимость выполненных работ составила 9264416,40 рублей. По сделке с ООО "БестОптим" инспекцией доначислен НДС в сумме 1666089 рублей, налог на прибыль организаций в сумме 2223460 рублей, соответствующие суммы пени и штрафов.

По сделке с ООО "БестОптим" налоговый орган дополнительно ссылается на несоответствие актов выполненных работ требованиям статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учёте", указание в нарушение пункта 1 статьи 8 этого Закона в актах сумм в долларах США, непредставление ООО "БестОптим" бухгалтерской и налоговой отчётности, нахождение данного контрагента в розыске. Заявитель на данные замечания инспекции отмечает, что акт выполненных работ не имеет унифицированной формы, представленные акты составлены с указанием всех обязательных реквизитов, ссылка инспекции на нарушение пункта 1 статьи 8 Федерального закона "О бухгалтерском учёте" необоснованна, поскольку данная норма обязывает вести в рублях учёт хозяйственных операций, что в данном случае было выполнено, расходы отражены в учёте в рублях по курсу на определённую дату в соответствии с договорами.

В качестве доказательств фактического использования информации и рекомендаций, представленных в отчётах ООО "БестОптим", заявитель ссылается на заключение лицензионных договоров, договоров комиссии с ФГУП "Рособоронэкспорт" на поставку продукции иностранным покупателям, разработку бизнес-планов по организации производства отдельных видов специальной продукции с открытием банком кредитной линии под реализацию конкретных производств. Заявитель отмечает, что в целях подтверждения соответствия стоимости оплаченной работы ООО "БестОптим" ЗАО "Эксперт-Оценка" произвело оценку работ по составлению научно-технических отчётов, согласно заключению оценщика рыночная стоимость всей работы отклоняется от фактической на 2,2 %, то есть в пределах допустимого. Копия отчёта оценщика представлена в материалы настоящего дела (приложение N 3, л.д.99-133). Правоспособность ООО "БестОптим" подтверждена документально (приложение N 4, л.д.70-74) и инспекцией не отрицается.

Как отмечено выше, при принятии расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо руководствоваться критериями, установленными пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Материалами дела подтверждено и налоговым органом не опровергнуто фактическое несение затрат и надлежащее документальное подтверждение размера задекларированных расходов по данному эпизоду спора. Факт получения результата оплаченных работ в виде соответствующих тематических отчётов согласно заданию заказчика, их оплаты с включением НДС инспекция не отрицает. Позиция инспекции и выводы суда первой инстанции, по сути, сводятся к оценке наличия второго критерия признания в учёте расходов- их экономической оправданности.

Между тем, налоговым органом и судом первой инстанции не учтено следующее.

Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

В силу приведённых выше положений статей 247, 252 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций законодателем установлена соотносимость доходов и расходов, а также связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей предпринимательской или иной экономической деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль организаций налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведённых им расходов на изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при экономической оправданности понесённых расходов, выраженных в денежной форме.

Судом установлен и налоговым органом не отрицается факт реального несения ОАО "УМПО" спорных затрат по оплате проведённых в его интересах ООО "Эксперт", ООО "МИПС" и ООО "БестОптим" информационных и консультационных услуг, а также относимости предмета исследования к основному виду предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Из смысла пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что критерием экономической обоснованности расходов является предполагаемое получение дохода, а не конечный финансовый результат сделки. Признание заявителем спорных расходов соотносится и с требованиями бухгалтерского учёта. Согласно пункту 17 национального стандарта- Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99, утверждённому приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н, расходы организации подлежат признанию в бухгалтерском учёте независимо от намерения получить выручку.

Нормы статьи 252 НК РФ позволяют оценивать затраты каждой организации на предмет возможности принятия их для целей налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий её финансово-экономической и хозяйственной деятельности. При этом, как верно отмечает заявитель, НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведённые налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

В Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П указывается, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать её эффективность и целесообразность, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что материалами дела установлена и налоговым органом не опровергнута реальность и обоснованность спорных расходов, наличие объективной связи понесённых налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение дохода и их производственная цель. Реальность оказанных и оплаченных услуг имеет документальное подтверждение в виде соответствующих отчётов и расширенных справок исполнителей, которые соответствуют заданиям заказчика, в связи с чем довод налогового органа о неподтверждении факта выполнения конкретных работ неоснователен.

Поскольку ОАО "УМПО" подтвердило факт и размер произведённых расходов, возлагать на него дополнительно бремя доказывания разумности указанных расходов налоговый орган и суд правовых оснований не имели. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П и подтверждённой в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

При рассмотрении настоящего дела и оценке экономической оправданности произведённых расходов следует учитывать, что представленные заявителю результаты изучения и исследований представляют собой информационно- аналитический материал, экономическая и деловая значимость которого оценивается иначе, чем продукт материального производства, имеющий вещественную (физическую) структуру.

Не обладая законодательно предоставленными полномочиями по проверке и оценке экономической целесообразности решений хозяйствующих субъектов, налоговый орган в данном деле оценил экономическую оправданность спорных расходов исходя из субъективных представлениях о содержании и назначении результатов работ контрагентов, ссылаясь также на выводы экспертизы, проведённой аудитором ООО "Финаудит и консалтинг" Климовой А.Д. на основании постановления о назначении экспертизы от 12.04.2006 N 6490/04947 (заключение от 10.05.2006), оценка которым дана судом апелляционной инстанции ниже.

Полномочия, предоставленные статьёй 40 НК РФ, по установлению несоответствия либо отклонения от уровня рыночных цен стоимости оказанных услуг налоговый орган не реализовывал и доводы в этой части не приводит.

Между тем, в письме от 08.06.2006 N 2715/11-ЕА на запрос ОАО "УМПО" о подтверждении соразмерности и соответствии рыночной стоимости затрат по договорам с ООО "Эксперт" и ООО "БестОптим" ФАПРИД указало, что их стоимость при сравнении по методу аналогии с бюджетными конкурсными научно-исследовательскими работами Минобрнауки, Роснауки и Роспатента находится в пределах допустимых величин. При этом в этом письме отмечена уникальность в своём роде работ ООО "Эксперт", рыночные аналоги по ним не известны и будут иметь индивидуальную стоимость (приложение N 5, л.д.33-35). Аналогичный вывод о соответствии рыночной стоимости отчётов ООО "МИПС" содержится в письме ФАПРИД от 23.03.2006 N 1018/11-ЕА (приложение N 1, л.д.1-4).

В апелляционной жалобе ОАО "УМПО" в части довода о соразмерности затрат на оплату информационно-консультационных услуг отмечает и налоговым органом не опровергнуто, что доля таких затрат в 2003 г. составила лишь 0,75 % от выручки, в 2004 г.- 0,09 %.

Как обоснованно замечает заявитель, использование в отчётах информации, находящейся в доступных печатных и электронных источниках, само по себе не свидетельствует об отсутствии целесообразности заказа таких работ, не опровергает её обобщение, систематизацию и анализ в целях выполнения технического задания заказчика, на использование в порученной работе данных источников прямо указывалось в договорах с ООО "Эксперт".

Довод налогового органа о практической неприменимости полученной информации, как и о содержании в ней экспериментально неподтверждённых выводов, сделан за рамками предоставленных инспекции полномочий и обладания специальных познаний.

Налоговый орган в обоснование своей позиции по данному эпизоду спора ссылается на выводы экспертизы, проведённой аудитором ООО "Финаудит и консалтинг" Климовой А.Д. на основании постановления о назначении экспертизы от 12.04.2006 N 6490/04947 (заключение от 10.05.2006) (т.3, л.д.12-55).

Оценив данное заключение эксперта в качестве письменного доказательства по делу с позиции статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьёй 95 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля экспертиза назначается, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Содержание вопросов, поставленных инспекцией перед экспертом, и исследовательской части самого заключения показывает, что экспертом, по сути, проводилась проверка соответствия расходов критериям, установленным главой 25 НК РФ, и правомерность возмещения НДС по договорам ОАО "УМПО" с ООО "МИПС", ООО "БестОптим". Выводы эксперта на договоры с ООО "Эксперт" распространяться не могут, поскольку, как следует из его вводной части, предметом исследования не являлись.

На страницах 6 и 7 данного заключения в описании методов, методик исследования, которыми руководствовался эксперт, не содержится указания на использованные приёмы и методы экономического анализа со ссылками на конкретные научные специальные источники.

В заключении эксперт делает вывод о том, что расходы ОАО "УМПО" по договорам с ООО "МИПС" и ООО "БестОптим" не могут быть приняты для уменьшения прибыли к налогообложению, возмещение НДС по этим операциям в силу статьи 171 НК РФ неправомерно. По сути, исследовательская часть и выводы заключения построены на суждениях, выводах эксперта с позиции применения и соответствия положений НК РФ, а не специальных научных, в данном случае,- экономических познаний, как это требуется целями статьи 95 НК РФ. На странице 8 дополнения к отзыву на заявление от 21.07.2006 N 220/10176 налоговый орган признаёт, что эксперт действовал, не выходя за пределы своей компетенции, в рамках налогового консультирования, являющегося сопутствующей аудиту услугой (т.3, л.д.124-132).

С учётом изложенного данное экспертное заключение, по мнению суда апелляционной инстанции, не свидетельствует о применении специальных научных познаний, содержит юридическую квалификацию деяний ОАО "УМПО" по нормам налогового законодательства, оценку поведения налогоплательщика, заключенных им договоров с позиции соблюдения налогового законодательства, что согласно НК РФ и Закону Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" входит в исключительные полномочия налоговых органов.

В то же время, в материалах настоящего дела имеется заключение эксперта, полученное в рамках назначенной определением суда от 19.09.2006 судебной экономической (финансово-аналитической) экспертизы (т.4, л.д.107-115).

В заключении от 10.10.2007 N 79П эксперт отдела экономических экспертиз Экспертно-криминалистического центра Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан Мухамедьянов М.Н. сделал прямой вывод о том, что расходы ОАО "УМПО" по оплате услуг ООО "МИПС", ООО "БестОптим" являются экономически оправданными и направлены на расширение производства. Понесённые ОАО "УМПО" расходы в рамках исполнения договоров, заключенных с ООО "Эксперт", связаны с поиском потенциальных контрагентов (поставщиков и покупателей), поэтому данные расходы по своей экономической природе направлены на достижение экономического эффекта в результате осуществления хозяйственных операций. Эксперт на основе исследования представленных документов сделал вывод о том, что следствием заключения договоров явилось расширение круга покупателей, в том числе зарубежных, таким образом, понесённые расходы непосредственно связаны с получением прибыли и экономически оправданны (т.5, л.д.5-44).

Следует отметить, что в заключении судебной экспертизы исследовались договоры, заключенные ОАО "УМПО" с другими контрагентами. Методика исследования основана на научных методах в пределах специальных познаний в теории и практике налогообложения, бухгалтерского учёта, финансового анализа и методов математического моделирования экономических процессов, описанных и признанных в научных трудах. Данное экспертное заключение имеет иной статус доказательства по делу в силу статей 64, 82, 83, 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В суде первой инстанции 21.02.2008 эксперт Мухамедьянов М.Н. под подписку о последствиях уголовной ответственности пояснил, что рассматриваемые расходы ОАО "УМПО" связаны с исполнением договоров и поиском потенциальных контрагентов, направлены на достижение экономического эффекта, и поддержал выводы, изложенные в своём экспертном заключении, что зафиксировано в протоколе предварительного судебного заседания от 21.02.2008 (т.6, л.д.46).

Судом первой инстанции при оценке доказательств по делу в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дана надлежащая оценка заключению эксперта Мухамедьянова М.Н. Выводы суда об отсутствии экономической оправданности спорных расходов, изложенные в обжалуемом решении, противоречат выводам данного экспертного заключения, основанного на специальных познаниях и полученного в рамках назначенной самим судом судебной экспертизы, более того, выходят за сферу судебного контроля в силу приведённых выше правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П.

С учётом изложенного произведённые заявителем затраты соответствуют критериям признания расходов, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, совокупность условий, прямо предусмотренных статьями 169, 171, 172 НК РФ, для получения по рассматриваемым сделкам налоговых вычетов по НДС подтверждена.

Иные доводы налогового органа по данному эпизоду спора также подлежат отклонению.

Заинтересованное лицо, ссылаясь на сведения, полученные по запросам на проведение встречной налоговой проверки из налоговых органов по месту постановки на учёт ООО "Эксперт", ООО "МИПИС" и ООО "БестОптим" (т.5, л.д.99-113), делает вывод о необоснованности налоговой выгоды заявителя по причине непредставления названными контрагентами налоговой отчётности, отсутствия доказательств уплаты ими НДС в бюджет, невозможности установления их фактического местонахождения.

Данную позицию налогового органа следует признать неправомерной.

Полученные в отношении контрагентов заявителя сведения и выводы инспекция, по сути, распространила на оценку реальности самих хозяйственных сделок и добросовестности заявителя, чем необоснованно расширила требования, предъявляемые главой 21 НК РФ к условиям получения налоговой выгоды в виде вычета по НДС и вменила заявителю негативные последствия от действий (бездействия) третьих лиц в налоговой сфере. Налоговое законодательство не ставит право на получение вычета (возмещения) НДС в зависимость от действий (бездействия) третьих лиц. Недобросовестность заявителя как налогоплательщика по совокупности критериев и признаков, определённых в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, согласованность, направленность его действий с контрагентами на получение необоснованной налоговой выгоды, злоупотребление правом в налоговой сфере на основе достаточных и неопровержимых доказательств не подтверждены. Доказательства возникновения у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды, неисполнения им каких-либо своих налоговых обязанностей инспекцией не представлены. Мнимость рассматриваемых сделок с названными контрагентами инспекцией не подтверждена.

С учётом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заявителем для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Рассматриваемые операции связаны с осуществлением реальной предпринимательской деятельности, обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера) и намерениями получить экономический эффект.

Ссылка инспекции на постановление от 02.08.2006 об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении должностных лиц ОАО "УМПО" (т.3, л.д.133-144) подлежит отклонению, поскольку в силу статьи 107, пункта 4 статьи 108 НК РФ следует, что организация подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной НК РФ, независимо от привлечения её должностных лиц к иной ответственности в силу отграничения и самостоятельности субъектов ответственности. В любом случае подлежат доказыванию условия статей 108-113 НК РФ, умысел налогоплательщика не в обязательном порядке устанавливается только в рамках уголовного судопроизводства, а подлежит доказыванию налоговым органом предоставленными НК РФ и Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации правовыми средствами.

В отношении замечаний инспекции о составлении актов выполненных работ с ООО "БестОптим" в долларах США следует указать следующее.

Согласно пункту 2 статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон, подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа.

В соответствии с пунктом 7 статьи 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счёте-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Таким образом, определение сторонами денежной оценки обязательств в иностранной валюте, не противоречит ни гражданскому, ни налоговому законодательству. Как верно указывает заявитель, ссылка инспекции на нарушение в этом случае пункта 1 статьи 8 Федерального закона "О бухгалтерском учёте" необоснованна, поскольку данная норма обязывает вести в рублях учёт хозяйственных операций, что в данном случае было выполнено, расходы отражены в учёте в рублях по курсу на определённую дату в соответствии с договорами.

Экономическая оправданность и соразмерность спорных затрат подтверждены выводами судебной экономической экспертизы (заключение от 10.10.2007 N 79П эксперта Мухамедьянова М.Н.), назваными выше письмами ФАПРИД от 08.06.2006 N 2715/11-ЕА, от 23.03.2006 N 1018/11-ЕА.

При таких обстоятельствах следует признать, что оспариваемые по данному эпизоду суммы начислений налога на прибыль организаций, НДС, пени и штрафов по ним произведены без законных к тому оснований, противоправность деяний заявителя не установлена.

Выводы суда по данному эпизоду спора являются ошибочными, не соответствующими требованиям законодательства, конкретным обстоятельствам и материалам дела, основанными на ненадлежащей оценке доказательств.

С учётом изложенного решение суда по данному эпизоду спора подлежит отмене как незаконное и необоснованное, решение инспекции в этой части следует признать недействительным применительно в части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По пункту 2 апелляционной жалобы.

ОАО "УМПО" также не согласно с решением суда в части отказа в удовлетворении требования по доначислению НДС в сумме 43110567 рублей, в том числе за 2003 г. в сумме 28837777 рублей, за 2004 г. в сумме 12129820 рублей, за 2005 г. в сумме 2142970 рублей, пени в сумме 1178016 рублей и штрафа в сумме 8622113 рублей по эпизоду, изложенному в пункте 1.3 описательной части решения инспекции. В качестве основания к начислению этих сумм налоговый орган указал несоответствие счетов-фактур, выставленных контрагентами, требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Заявитель, обжалуя решение суда в этой части, ссылается на выполнение со своей стороны условий статей 171, 172 НК РФ для подтверждения права на получение налоговых вычетов (возмещения) НДС, соответствие представленных счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ. ОАО "УМПО" отмечает, что суд первой инстанции по данному эпизоду спора привёл иное основание к признанию налоговой выгоды необоснованной, указав на недоказанность реального товарооборота, поставки товара и расчётов с контрагентами, то есть основание, не заявлявшееся инспекцией при налоговой проверке и разбирательстве дела в суде. При этом заявитель в апелляционной жалобе ссылается на результаты предшествующих камеральных налоговых проверок, в рамках которых проводились встречные проверки 37 поставщиков налогоплательщика, в том числе контрагентов самих поставщиков, и отказа в вычетах НДС не было.

Заявитель указывает, что инспекцией в нарушение пункта 2 статьи 101 НК РФ в основу оспариваемого решения положены факты по материалам налоговых проверок, осуществлённых до начала настоящей выездной налоговой проверки, использование материалов камеральных проверок в акте выездной налоговой проверки неправомерно. ОАО "УМПО" отмечает, что в решении суда отсутствуют доказательства, свидетельствующие о мнимости сделок заявителя с его контрагентами, в рамках выездной налоговой проверки инспекцией не направлялись запросы контрагентам, в деле имеются только ответы налоговых органов по месту их постановки на учёт, в которых указывается на то, что организация не ответила на запрос, не сдаёт отчётность, либо не располагается по юридическому адресу. В апелляционной жалобе заявитель приводит свои контрдоводы в отношении организаций, информацией о которых оперирует налоговый орган (ЗАО НПО "Авиатехнология", ООО "Спецдеталь", ЗАО ПКФ "Промметспецдеталь", ООО "Омскмонтажстрой", ЗАО "Проминвест Лтд", ООО "Югранос", ЗАО "АвиаСпецПрокат", ООО "Релатстрой", ООО "ТД Империал").

Заявитель также считает, что такие обстоятельства, как отсутствие у поставщиков производственных мощностей, квалифицированного персонала, не могут свидетельствовать о его недобросовестности как налогоплательщика, либо создании схемы, направленной на необоснованное получение налоговой выгоды в виде неправомерного возмещения НДС из бюджета. ОАО "УМПО" указывает на ошибочность вывода суда о том, что перечисленные в судебном акте контрагенты являются поставщиками технически сложных изделий и авиационной техники, требующей гарантийного обслуживания, поскольку у данных лиц приобретались металлы различных марок, трубы, шлифзерно и шлифпорошки, на поставленные товары представлены сертификаты качества производителей.

Как указывает заявитель, часть доводов, которые приводит налоговый орган в вопросе необоснованности налоговой выгоды, относится не к непосредственным поставщикам самого налогоплательщика, а к контрагентам этих поставщиков, выбор поставщика товара- непосредственно у производителя или у посредника- является правом налогоплательщика и не может свидетельствовать о его недобросовестности. Заявитель отмечает, что в решении суда отсутствуют основания распространения результатов исследования части сделок на все сделки налогоплательщика по данному эпизоду начислений. ОАО "УМПО" считает, что выявленные инспекцией нарушения характеризуют деятельность его контрагентов, что само по себе не может являться основанием для отказа в вычете НДС добросовестному налогоплательщику.

В части довода налогового органа о том, что для подтверждения правомерности вычета по налоговым декларациям по НДС за июнь и за сентябрь 2003 г. дважды представлены счета-фактуры ЗАО НПО "Авиатехнология" от 12.08.2002 N 644, от 19.08.2002 N 676/1 заявитель указывает, что налоговый орган необоснованно не принял счета-фактуры от 13.02.2002 N 51, от 22.02.2002 N 74, от 19.03.2002 N 122, от 08.09.2003 N 62, от 26.12.2003 N 105, представленные до вынесения оспариваемого решения. При этом заявитель отмечает, что право на вычет НДС возникает у налогоплательщика на момент подтверждения нулевой ставки, а не на момент изготовления счёта-фактуры, подтверждение нулевой ставки произведено в 2003-2004гг., следовательно, трёхлетний срок на возврат налога, на что ссылается налоговый орган, не пропущен. Требование налогового органа о представлении в связи с этим уточнённой налоговой декларации заявитель считает неправомерным, поскольку суммы вычетов в налоговых декларациях не изменяются с представлением других счетов-фактур, ошибок в декларациях не обнаружено.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу по данному эпизоду спора указывает, что ОАО "УМПО" не соблюдены требования статей 165, 176 НК РФ, в связи с чем заявителю обоснованно отказано в возмещении НДС в части "входного" налога, заявленного в налоговых декларациях по НДС по ставке 0 процентов. Налоговый орган подтверждает, что по результатам камеральных налоговых проверок были приняты решения о возмещении НДС, указывая, что данные о невозможности проведения встречных проверок поставщиков в связи с их отсутствием получены после вынесения решений о возмещении НДС, они легли в основу доначислений уже по результатам проведения настоящей выездной налоговой проверки.

В качестве мотивов к признанию налоговой выгоды необоснованной инспекция по данному эпизоду спора указывает на то, что заявителем не представлено документов, подтверждающих реальность осуществления взаимоотношений по поставке товарно-материальных ценностей, доказательств реального перемещения приобретённых товаров от поставщиков до ОАО "УМПО" и вовлечения их в производственный цикл по выпуску экспортированной продукции. Так, в качестве оснований к недоказанности реальности поставок инспекция ссылается на неуплату поставщиками НДС в бюджет, на то, что в выписках из ЕГРЮЛ поставщиков не значатся производство и комплектующих изделий для авиационной техники, поставщики не обладают необходимыми производственными мощностями и квалифицированным персоналом, необходимым для осуществления производства и поставки таких комплектующих изделий. В отношении дополнительного представления налогоплательщиком к возражениям от 16.03.2006 по акту налоговой проверки счетов-фактур инспекция указывает на невозможность принятия по ним НДС к вычету ввиду пропуска трёхлетнего срока по пункту 8 статьи 78 НК РФ со дня уплаты налога и непредставления по ним уточнённых налоговых деклараций.

Суд первой инстанции по данному эпизоду спора в удовлетворении заявленного требования отказал. Мотивируя принятое решение, суд первой инстанции со ссылкой на результаты встречных проверок поставщиков заявителя признал обоснованным довод инспекции о недоказанности реальных взаимоотношений по поставке и получению товаров, реального товарооборота и расчётов, в частности с такими поставщиками, как ЗАО НПО "Авиатехнология", ООО "Спецдеталь", ЗАО ПКФ "Промметспецдеталь", ООО "Омскмонтажстрой", ЗАО "Проминвест Лтд", ООО "Югранос", ЗАО "АвиаСпецПрокат", ООО "Релатстрой", ООО "ТД Империал". Суд также указал, что в выписках из ЕГРЮЛ контрагентов среди видов деятельности производство реализованных комплектующих для авиационной техники не значится, необходимыми для этого производственными цехами, складами, транспортом и персоналом контрагенты не располагают, производителя товарно-материальных ценностей определить невозможно. Кроме того, суд указал на непредставление заявителем сведений о производителях экспортированных технически сложных изделий и комплектующих, технической документации на изделия, документов, несущих обязательства их гарантийного, постгарантийного обслуживания и ремонта. При этом суд отметил, что ввиду специфичности рынка предложения и сбыта технически сложной и авиационной техники, её влияния на безопасность полётов, купля-продажа такой техники у неизвестных изготовителей исключена.

Выводы суда являются необоснованными и противоречащими требованиям законодательства.

Как разъяснено в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не будет доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как установлено судом и видно из решения инспекции, ОАО "УМПО" в налоговый орган были представлены налоговые декларации по НДС по ставке 0 % за июнь-декабрь 2003 г., январь-апрель 2004 г., июнь-декабрь 2004 г., январь, февраль, апрель и май 2005 г., обоснованность применения данной налоговой ставки и правомерность возмещения по ним НДС была подтверждена решениями налогового органа, вынесенными по результатам камеральных проверок.

Налоговый орган не отрицает, что спорная сумма налоговой выгоды сформировалась по операциям с поставщиками на внутреннем рынке, напрямую не связанными и не сопутствующими экспортированию товаров (подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

Возмещение НДС по налоговой ставке 0 процентов регулируется положениями пункта 1 статьи 164, статей 165, 171-173, 176 НК РФ, которые находятся во взаимосвязи и предполагают возможность применения налоговой ставки 0 процентов по НДС и возмещение этого налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных внешнеторговых операций. Поэтому налоговый орган вправе отказать в применении налоговой ставки 0 процентов и в возмещении налога, если право налогоплательщика не подтверждено надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика. Отказ налогового органа в подтверждении данного права должен быть основан на законе и мотивирован в соответствующем решении, принимаемом по результатам налоговой проверки.

Детальный анализ причин к отказу в принятии к вычету НДС, приведённых в отношении различных организаций на страницах 4-56 решения инспекции, показывает и заинтересованное лицо не отрицает, что ими являются: непредставление в налоговый орган бухгалтерской и налоговой отчётности, отсутствие по юридическому адресу, неисполнение либо неполучение требования налогового органа о представлении документов, неперечисление НДС в бюджет, тот факт, что данная организация не является производителем продукции. Каких-либо надлежащих, документально подтверждённых сведений, опровергающих реальность сделок с заявителем, уплату им НДС в составе цены товара, не представлено, доводы инспекции в части доказанности законных оснований к отказу в вычетах НДС не имеют своего убедительного документального подтверждения.

Довод инспекции о несоответствии счетов-фактур требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ в части указания адреса поставщика основан не на порочности их заполнения, то есть отсутствии таких сведений, а на выводе об их недостоверности в связи с полученной информацией об отсутствии организаций по юридическому либо фактическому адресу.

Налоговый орган не отрицает, что по результатам камеральных проверок факт экспорта товара, то есть его реального движения за пределы таможенной территории Российской Федерации, был подтверждён.

Полученные в отношении контрагентов сведения и выводы инспекция, по сути, распространила на оценку реальности хозяйственных сделок и добросовестности самого заявителя, чем необоснованно расширила требования, предъявляемые главой 21 НК РФ к условиям получения налоговой выгоды в виде вычета по НДС и вменила заявителю негативные последствия от действий (бездействия) третьих лиц в налоговой сфере. Налоговое законодательство не ставит право на получение вычета (возмещения) НДС в зависимость от действий (бездействия) третьих лиц, в том числе уплаты ими налогов в бюджет. Факт оплаты товара и НДС в составе цены, оприходования товара инспекция не опровергла. Правоспособность контрагентов заявителя инспекция не отрицает, достоверность показателей бухгалтерского и налогового учёта заявителя инспекцией не опровергнута. Виновных, умышленных действий налогоплательщика, злоупотребления им правом при получении налоговой выгоды не установлено.

Доводы инспекции в этой части подлежат отклонению, поскольку в пунктах 9 и 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 разъяснено, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Непринятие инспекцией дополнительно представленных счетов-фактур по мотиву пропуска срока по пункту 8 статьи 78 НК РФ и непредставления уточнённой налоговой декларации было неправомерным, поскольку корректировки суммы вычетов, заявленных в налоговых декларациях, не произошло, ошибок в декларациях не обнаружено, доказательств повторного (двойного) применения заявителем в различных налоговых периодах вычетов по счетам-фактурам от ЗАО НПО "Авиатехнология" инспекцией не представлено.

Довод суда о непредставлении заявителем сведений о производителях техники, технической документации на неё, сведений о лицах, выполняющих гарантийное обслуживание, с позиции условий главы 21 НК РФ для подтверждения права на получение спорной налоговой выгоды неправомерен и необоснованно расширяет перечень истребуемых документов.

Налоговый орган не отрицает, что часть сумм отказа в вычетах НДС определена им не по прямым, то есть непосредственным поставщикам заявителя, а по поставщикам предшествующего звена.

Так, из решения инспекции следует, что сумма вычета в таком случае определялась расчётом долей от поставщиков (в частности, пункт 4 на странице 24, пункт 1 на странице 28, пункт 8 на странице 31, пункт 2 на странице 32, пункт 7 на странице 35, пункт 5 на странице 50, пункт 3 на странице 52, пункт 1 на странице 53). Расчёт суммы доначисленного в этом случае НДС был произвольным и некорректным с позиции НК РФ.

С учётом изложенного вывод суда первой инстанции о законности произведённых доначислений по данному эпизоду спора является ошибочным, основан на неправильном применении (истолковании) норм материального права, что привело к вынесению незаконного решения в этой части и влечёт его отмену. Требование заявителя по данному эпизоду спора подлежит удовлетворению.

По пункту 3 апелляционной жалобы.

ОАО "УМПО" не согласно с решением суда в части отказа в признании незаконным доначисления НДС в сумме 821837 рублей, пени в сумме 19975 рублей, штрафа в сумме 164367 рублей по эпизоду спора, связанному с отказом в предоставлении налогового вычета по счетам-фактурам, выставленным ООО "Регион Сервис", ООО "Алдан", ООО "РегентС", ООО "Бовинтекс" (пункт 1.9 описательной части решения инспекции).

Заявитель в апелляционной жалобе отмечает, что налоговый орган установил ответственность налогоплательщика за действия своих поставщиков, чем необоснованно расширил критерии, позволяющие согласно статьям 171, 172 НК РФ принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам, в то время как установленные данными статьями условия были выполнены и подтверждены документально.

Заявитель отмечает, что доказательства, опровергающие достоверность документов, подтверждающих право на вычет НДС, равно как и доказательства, подтверждающие наличие в действиях заявителя и контрагентов умысла и согласованности на получение необоснованной налоговой выгоды, не представлено, включение названных организаций в ЕГРЮЛ инспекция не оспаривает. При этом ОАО "УМПО" считает, что материалы, полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий, являются недопустимыми доказательствами и сами по себе не достаточны для принятия налоговым органом решения по результатам налоговой проверки, поскольку такое решение должно основываться только на тех доказательствах, которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу возражает против доводов и требования заявителя, указывая в качестве мотивов к признанию налоговой выгоды необоснованной отсутствие контрагентов по адресам, указанным в учредительных документах. На этом основании инспекция делает вывод о том, что контрагенты не осуществляют реальной предпринимательской деятельности, у них отсутствует необходимые для этого имущество и персонал. Инспекция считает, что из полученных сведений о непредставлении контрагентами налоговой отчётности либо представлении нулевой отчётности следует, что налоги с операций ОАО "УМПО" в бюджет не уплачивались, что, в свою очередь, свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Также налоговый орган по данному эпизоду спора указывает, что названные контрагенты по официальной информации Управления по налоговым преступлениям МВД по Республике Башкортостан являются фирмами, созданными в целях обналичивания денежных средств и возмещения НДС. Таким образом, инспекция полагает неправомерным применение вычетов НДС по счетам-фактурам, выставленным предприятиями, фактически не осуществляющими деятельности и не отчитывающимися в налоговых органах.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленного в этой части требования, на основе применения статей 169, 172 НК РФ исходил из недоказанности заявителем реальности осуществления хозяйственных операций с названными контрагентами и несоблюдения должной осмотрительности и осторожности в этих взаимоотношениях, неподтверждения соответствия приобретённых товаров установленным ГОСТам и стандартам качества.

Выводы суда не соответствуют конкретным обстоятельствам дела и требованиям законодательства.

Из решения инспекции следует, что, отказывая в вычетах НДС по счетам-фактурам от ООО "Регион Сервис", ООО "Алдан", ООО "РегентС", ООО "Бовинтекс", налоговый орган руководствовался имеющимися у него сведениями о непредставлении либо представлении нулевой налоговой отчётности, невыполнении требований о представлении документов, отсутствие по юридическим адресам, наличие признаков "фирм-однодневок" (т.5, л.д.125-136). Из чего инспекция сделала вывод о том, что работы выполнены несуществующими юридическими лицами, в связи с чем заключенные с ними сделки являются мнимыми и ничтожными, получение вычетов по которым произведено в нарушение статей 169, 171 НК РФ.

Данную позицию налогового органа следует признать неправомерной.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьёй 166 НК РФ, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

В силу условий пункта 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) факторами, значимыми для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, являются: наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога; принятие на учёт (оприходование) указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Наличие и документальное подтверждение в ходе налоговой проверки указанных факторов инспекция не отрицает. Аналогично предыдущему эпизоду спора инспекция необоснованно распространила свои выводы в отношении названных контрагентов на реальность и действительность самих хозяйственных сделок, оценку добросовестности заявителя. Между тем, реальный характер сделок и затрат заявителя инспекцией с позиции части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не опровергнут. Правоспособность контрагентов также не опровергнута, ссылка на информацию органов внутренних дел о наличии признаков "фирм-однодневок" не отрицает их действующий на момент совершения сделок статус в качестве юридических лиц, в связи с чем довод инспекции о заключении сделок с несуществующими юридическими лицами не имеет своего документального подтверждения.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 N 329-О указал, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, и разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несёт ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В соответствии со статьями 32, 82 и 87 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением налогового законодательства и вправе в порядке статей 45-47 НК РФ принимать меры, обеспечивающие принудительное исполнение поставщиками (подрядчиками) налогоплательщика, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, установленных НК РФ обязанностей. Поэтому довод налогового органа о том, что неуплата контрагентом заявителя НДС в бюджет является основанием для отказа в предоставлении вычета самому налогоплательщику, судом апелляционной инстанции не принимается как не основанный на нормах законодательства о налогах и сборах.

Достаточных доказательств того, что налогоплательщик действовал без должной степени осмотрительности и осторожности обычного предпринимателя инспекцией при рассмотрении спора не представлено. В материалах дела отсутствуют достаточные доказательства, которые явно и однозначно свидетельствовали бы о том, что заявитель знал или должен был знать о несоблюдении контрагентами своих налоговых обязательств (общедоступные списки неплательщиков налогов и т.д.). Доказательств намеренного совершения заявителем сделок исключительно с лицами, не исполняющими своих налоговых обязанностей по уплате налогов в бюджетную систему, инспекцией не приведено.

Доводы суда первой инстанции, поддержавшего позицию налогового органа, в частности, о неподтверждении заявителем соответствия приобретённых товаров установленным ГОСТам и стандартам качества, неосновательны и неправомерно расширяют предъявляемые главой 21 НК РФ требования к получению вычетов по НДС.

При таких обстоятельствах решение суда в данной части является незаконным и необоснованным, в связи с чем подлежит отмене с принятием в этой части нового судебного акта об удовлетворении заявленного требования.

По пункту 4 апелляционной жалобы.

ОАО "УМПО" также обжалует решение суда в части отказа в признании незаконным доначисления налога на прибыль организаций в сумме 116209 рублей, пени в сумме 15830 рублей и штрафа в сумме 23242 рублей по эпизоду спора, связанному с невключением кредиторской задолженности в сумме 484206 рублей в состав внереализационных расходов.

В этой части заявитель в апелляционной жалобе указывает, что данная сумма кредиторской задолженности была исключена из налогооблагаемой базы 2003 г. в связи с её включением в налогооблагаемую базу в предыдущие периоды- 1998 г., 1999 г., 2002 г., доказательства чего были представлены в ходе налоговой проверки, налог на прибыль с данной суммы был уплачен в предыдущие годы, в связи с чем требование о повторной уплате налога с данной суммы неправомерно. Заявитель полагает, что инспекцией обращено внимание только на формальную сторону- оформление списания в 2003 г.- без изучения предшествующих периодов, отказ инспекции исследовать представленные документы по мотиву статьи 87 НК РФ неправомерен.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу указывает, что в нарушение пункта 18 статьи 250 НК РФ заявитель занизил внереализационные доходы за 2003 г. на 484206 рублей. Как считает инспекция, проверить достоверность отражения в 1998 г. и 1999 г. суммы кредиторской задолженности в составе доходов для целей налогообложения не представляется возможным за истечением трёхлетнего возможного срока проведения проверки. По мнению инспекции, в силу статей 31, 32, 78, 87, 89 НК РФ налоговые органы не могут и не должны проводить выездные налоговые проверки, в том числе требовать и рассматривать документы, за проверенный период, тем более по прошествии трёхлетнего возможного срока проведения проверки и срока возврата платежей.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленного в этой части требования, на основе применения пункта 18 статьи 250 НК РФ и оценки представленных в дело доказательств признал доначисление законным. Суд указал на неполное включение заявителем в состав внереализационных доходов за 2003 г. суммы 484206 рублей, на непредставление им документов, подтверждающих включение спорных сумм в доходы 1998 г. и 1999 г. и исчисления с них налога на прибыль.

Выводы суда следует признать неосновательными.

Для подтверждения факта списания спорной суммы в предыдущий период заявитель представил в суд налоговую декларацию по налогу на прибыль за 1998 г., приложение к декларации по форме N 11, расшифровку суммы, списанной в 1998 г. кредиторской задолженности, налоговую декларацию по налогу на прибыль за 1999 г., приложение N 11 к данной декларации, расшифровку суммы, списанной в 1999 г. кредиторской задолженности, налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 г. с приложением расшифровки суммы списанной кредиторской задолженности. Достоверность и полнота данных налогового учёта и показателей налоговой отчётности налоговым органом иными доказательствами не опровергнуты, в связи с чем вывод инспекции о занижении заявителем внереализационных доходов на спорную сумму не находит надлежащего документального подтверждения материалами дела, что с учётом произведённого доначисления, как верно отмечает заявитель, приводит к двойному налогообложению.

Налоговый орган при разбирательстве дела в суде не отрицает факта представления заявителем документов, подтверждающих названные обстоятельства. Довод инспекции о невозможности изучения представленных документов за истечением трёхлетнего срока проведения проверки следует признать несостоятельным, поскольку налоговый орган с целью исключения незаконности спорного доначисления за 2003 г. (период проверки) должен проверить все связанные и относящиеся ко вменяемым нарушениям документы.

При таких обстоятельствах законных оснований для оспариваемого доначисления не имелось и налоговым органом не доказано, следовательно, решение суда по данному эпизоду спора подлежит отмене, заявленное требование- удовлетворению.

По пункту 5 апелляционной жалобы.

ОАО "УМПО" обжалует решение суда в части доначисления ЕСН в сумме 901694 рублей, пени в сумме 38382 рублей и штрафа по нему в сумме 180339 рублей по эпизоду спора, связанному с невключением в налоговую базу сумм дополнительных единовременных выплат к отпуску начальникам цехов основного производства, произведённых на основании плана мероприятий по повышению престижности должности начальника цеха; единовременных премий работникам, награждённым почётной грамотой; удостоенным звания "Почётный моторостроитель"; в связи с юбилейными датами.

По мнению подателя апелляционной жалобы, то обстоятельство, что данные выплаты перечислены в локальных актах, не является безусловным основанием для их отнесения на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций. Ссылку инспекции на пункты 2, 10 и 25 статьи 255 НК РФ заявитель считает несостоятельной, поскольку ни к одной из перечисленных в этих нормах выплат спорные выплаты отнести нельзя, спорные выплаты не являются производительными выплатами, так как выплачиваются не за производственные результаты и лицам, которые уже не состоят в трудовых отношениях с налогоплательщиком, в связи с чем в данном случае их необходимо квалифицировать по положениям подпунктов 21, 22 статьи 270 НК РФ.

Заявитель указывает, что, поскольку спорные выплаты производились за счёт фонда материального поощрения, сформированного за счёт прибыли общества, оставшейся после уплаты налогов (чистой прибыли), они в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ не подлежат обложению ЕСН. В обоснование своих доводов заявитель приводит позицию Министерства финансов Российской Федерации, изложенную в письме от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157.

Налоговый орган по данному эпизоду спора считает, что, поскольку данные выплаты производились в рамках исполнения коллективного договора, то такие выплаты напрямую связаны с трудовой деятельностью работников, включены в систему оплаты труда, могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли, следовательно, являются объектом обложения ЕСН. Инспекция полагает, что рассматриваемые выплаты отвечают признакам пунктов 2, 10 и 25 статьи 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда и должны облагаться ЕСН в общеустановленном порядке.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленного требования, на основе применения положений статей 253, 255 НК РФ исходил из того, что премии и другие поощрительные выплаты сотрудникам за результаты труда должны включаться в систему оплаты труда организации. Мотивируя принятое решение, суд посчитал, что, поскольку из материалов дела усматривается, что спорные выплаты осуществлялись заявителем в рамках исполнения коллективного договора, такие выплаты напрямую связаны с трудовой деятельностью коллектива ОАО "УМПО" и в силу пункта 1 статьи 236 НК РФ формируют объект налогообложения ЕСН.

Выводы суда ошибочны, не соответствуют конкретным обстоятельствам дела и материальному закону.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При этом согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчётном (налоговом) периоде.

Заявитель указывает, что спорные выплаты производились за счёт прибыли общества, оставшейся после уплаты налогов (чистой прибыли). Следовательно, по условиям пункта 3 статьи 236 НК РФ они не подлежат обложению ЕСН.

Проанализировав фактическую и правовую природу рассматриваемых выплат, следует согласиться с позицией налогоплательщика в том, что они не имеют производственного характера, указание их в коллективном договоре не имеет самостоятельного квалифицирующего значения в целях отнесения к расходам, поименованным в статье 255 НК РФ, как к расходам на оплату труда.

Так, заявитель отмечает и инспекция не опровергает, что согласно локальным нормативным актам вознаграждение за присвоение звания "Почётный моторостроитель объединения" выплачивается пожизненно, а в случае смерти лица, удостоенного такого звания, его супруге (супругу) в размере 50 %, то есть, данное вознаграждение выплачивается в том числе лицам, не состоящим в трудовых отношениях с заявителем. Заявитель даёт верную квалификацию данных выплат по подпунктам 21 и 22 статьи 270 НК РФ в качестве расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, поскольку они не могут быть приравнены к выплатам стимулирующего характера в составе средств (фонда) оплаты труда. Таким образом, по своей природе и источнику выплат спорные вознаграждения не подлежат обложению ЕСН.

С учётом изложенного решение суда по данному эпизоду спора является незаконным и необоснованным, в связи с чем подлежит в этой части отмене, заявленное в этой части требование следует удовлетворить.

ОАО "УМПО" в своей апелляционной жалобе указывает на то, что инспекцией и судом первой инстанции не учтено, что на момент вынесения оспариваемого решения 17.05.2006 у налогоплательщика имелась значительная переплата по налогам, в подтверждение чего представлены справки о состоянии расчётов по налогам по состоянию на 17.05.2006 N 196.

Заинтересованное лицо в письменных пояснениях от 03.07.2008 N 02-08 указывает, что на момент вынесения оспариваемого решения от 17.05.2006 заявитель уже состоял на налоговом учёте в Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8, данные лицевых счетов были переданы до момента вынесения решения от 17.05.2006 (т.9, л.д.30).

Заинтересованным лицом в суде апелляционной инстанции заявлено письменное ходатайство о прекращении производства по апелляционной жалобе в данной части в связи с тем, что судом первой инстанции данные доводы заявителя не рассматривались и не оценивались. Арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что данное ходатайство удовлетворению не подлежит, ссылка инспекции на часть 2 статьи 265 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации несостоятельна, поскольку новые требования по делу в апелляционной жалобе не заявлены.

Факт наличия переплат, отражённых в названной справке от 17.05.2006 N 196, заинтересованное лицо не опровергает, равно как и то, что при вынесении оспариваемого решения данное обстоятельство учтено не было, что с позиции пункта 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Налогового кодекса Российской Федерации", статьи 122 НК РФ свидетельствует о незаконном применении мер налоговой ответственности в установленном размере.

Довод инспекции о переходе заявителя на учёт в другой налоговый орган подлежит отклонению, поскольку согласно статье 30 НК РФ, статьям 1 и 2 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы представляют собой единую централизованную систему с общими задачами. Следовательно, результаты мероприятий налогового контроля, иные значимые факты в отношении конкретного налогоплательщика, относящиеся к одним и тем же обстоятельствам, должны учитываться вне зависимости от того, каким налоговым органом они установлены.

Приводимые инспекцией доводы касаются внутриведомственного обмена информацией и не могут влиять на законность привлечения к налоговой ответственности. Доказательств того, что инспекция в целях установления наличия состава вменяемого налогового правонарушения по статье 122 НК РФ получала и исследовала необходимые для этого сведения о наличии у налогоплательщика переплаты, материалы дела не содержат и заинтересованным лицом не приводится.

По апелляционной жалобе заинтересованного лица.

По пункту 1 апелляционной жалобы.

Налоговый орган не согласен с решением суда в части признания незаконным доначисления НДС в сумме 4863800 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду спора, связанному с занижением объекта налогообложения на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Налоговый орган считает, что в нарушение пункта 2 статьи 159 НК РФ в налоговую базу по НДС не включена стоимость выполненных строительно-монтажных работ на общую сумму 26527506 рублей, в том числе за 2003 г. в сумме 4442444 рублей, за 2004 г. в сумме 14838230 рублей, за 2005 г. в сумме 7246832 рублей, стоимость работ на данную сумму в книге продаж не отражена. При этом податель апелляционной жалобы со ссылкой на пункт 1 статьи 11 НК РФ отмечает, что нормативной документацией по государственному статистическому наблюдению строительных работ и работ по монтажу оборудования некоторые из произведённых заявителем работ и затрат не включены в объём работ по монтажу оборудования.

Заявитель возражая против доводов инспекции по данному эпизоду спора, указывает, что в рассматриваемом случае в качестве товаров (работ, услуг), выполненных для собственных нужд, налоговым органом признаны затраты на ремонт амортизируемого имущества, а также расходы на изготовление нестандартного оборудования.

ОАО "УМПО" на основе применения положений пунктов 2, 5 и 25 Методических указаний по бухгалтерскому учёту специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждённых приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.12.2002 N 135н), подпункта 3 пункта 1 статьи 254, пункта 2 статьи 318 НК РФ делает вывод о том, что действующими правилами ведения бухгалтерского учёта и нормами налогового законодательства предусмотрено отнесение расходов по изготовлению специального нестандартного оборудования в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль

Ссылаясь на положения пункта 1 статьи 146 НК РФ и письмо Министерства финансов Российской Федерации от 13.04.2006 N 03-04-11/65, заявитель отмечает, что, если расходы по изготовлению нестандартного оборудования, осуществлённые собственными силами, принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то передача такого оборудования для собственных нужд объектом обложения по НДС не признаётся.

ОАО "УМПО" отмечает, что инспекцией не оспаривается и материалами дела (первичными документами - заказами, актами приёма выполненных работ, справками о стоимости выполненных работ и регистрами бухгалтерского учёта- журналами проводок) подтверждено обоснованное отнесение налогоплательщиком затрат по изготовлению специального нестандартного оборудования в состав материальных затрат на уменьшение налогооблагаемой прибыли, следовательно, в силу названных выше правовых норм объект налогообложения НДС в данном случае не формируется. В части довода инспекции по осуществлению реконструкции вентилятора окрасочной камеры заявитель отмечает, что в материалы дела представлены доказательства отнесения вентилятора окрасочной камеры к амортизируемому имуществу (карточка учёта основного средства, ведомость начисления амортизации), что согласно статье 257 НК РФ также позволяет относить затраты на реконструкцию на уменьшение налогооблагаемой базы.

По данному эпизоду спора заявитель также указал, что рассматриваемые строительно-монтажные работы выполнялись в 1999-2000гг. и в силу действовавшего на тот момент налогового законодательства формировали объект налогообложения по НДС на момент фактического несения расходов, а не на момент введения объектов в эксплуатацию.

Арбитражный суд первой инстанции доначисление НДС, пени и штрафа по данному эпизоду спора признал незаконным, установив на основе изучения и оценки имеющихся материалов дела, что стоимость рассматриваемых строительно-монтажных работ облагалась заявителем НДС в момент их фактического выполнения в 1999-2000гг., налог исчислялся и уплачивался в течение налогового периода со стоимости выполненных работ. Мотивируя решение в этой части, суд указал, что, поскольку обязанность по исчислению НДС возникла в период фактического выполнения работ, и материалами дела подтверждено исчисление и уплата НДС в бюджет с объёма выполненных в 1999-2000гг. работ по действовавшему в тот период налоговому законодательству, применение налоговым органом к спорным правоотношениям положений главы 21 НК РФ и исчисление НДС со стоимости возведённого оборудования в момент его введения в эксплуатацию является незаконным и противоречит статье 3 НК РФ.

Выводы суда являются правильными, основанными на конкретных обстоятельствах, материалах дела и законодательстве.

В пункте 1.2 решения инспекции отражено, что ремонтно-механическими цехами N 16, N 16а и N 87, ремонтно-строительным цехом N 30, ремонтно-монтажным цехом N 31, производственным цехом N 7а для собственных нужд собственными силами ОАО "УМПО" изготовлено нестандартизированное и специальное оборудование (стенды, стеллажи, тележки, шкафы, ванные и другое), которое в качестве объектов основных средств принято к учёту. Изготовление данного оборудования инспекция приравнивает к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления.

В соответствии пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по НДС определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение.

Налоговый орган не отрицает, что изготовление нестандартизированного и специального оборудования производилось заявителем для собственных нужд (потребления) и собственными силами. Заявитель указывает и инспекцией не отрицается, что затраты на изготовление названного оборудования относились в состав материальных расходов, то есть принимались к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Между тем, как верно указывает заявитель, пункт 1 статьи 146 НК РФ признаёт объектом обложения НДС, в том числе, передачу на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Поскольку наличие последнего условия инспекцией не подтверждено, и материалы дела свидетельствуют об обратном, довод заявителя об отсутствии в данном случае объекта обложения НДС правомерен.

Более того, в апелляционной жалобе инспекция указывает, что списание основных и вспомогательных материалов, покупных изделий, использованных при изготовлении названного оборудования, производилось на основании справок на фактические расходы по списанию материалов. Судом первой инстанции установлено и инспекцией в апелляционной жалобе не опровергается то обстоятельство, что в период изготовления оборудования в 1999-2000гг. заявитель производил исчисление и уплату НДС в порядке, установленном действовавшим на тот момент налоговым законодательством, - Законом Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", Инструкцией Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 " О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", то есть стоимость строительно-монтажных работ облагалась НДС и налог уплачивался именно в момент фактического выполнения этих работ, что нашло отражение в регистрах бухгалтерского учёта по счёту 08 "Капитальные вложения" и 68 "Расчёты с бюджетом" и инспекцией документальным образом не опровергнуто.

При таких обстоятельствах позиция инспекции по настоящему эпизоду спора не учитывает положения главы 21 НК РФ о порядке и условиях обложения НДС строительно-монтажных работ для собственных нужд, а также фактические обстоятельства, связанные с исчислением и уплатой НДС по мере выполнения работ, что с учётом произведённого доначисления приводит, по сути, к повторному налогообложению.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал доначисление НДС по данному эпизоду спора незаконным. Доводы апелляционной жалобы инспекции в этой части основаны на неправильном применении норм материального права и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем подлежат отклонению. Наличие обстоятельств, послуживших законным основанием для произведённого доначисления НДС, инспекция с позиции части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказала. Решение суда по данному эпизоду спора подлежит оставлению в силе.

По пункту 2 апелляционной жалобы.

Заинтересованное лицо обжалует решение суда в части признания незаконным доначисления НДС в сумме 10044063 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду спора, связанному с отказом в принятии к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным Оренбургским территориальным отделом Приволжского окружного управления Российского агентства по государственным резервам (далее по тексту- Росрезерв) (пункт 1.8 описательной части решения инспекции).

В обоснование своей позиции податель апелляционной жалобы ссылается на нормы Положения о Российском агентстве по государственным резервам, утверждённого Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.02.2000 N 122, Федерального закона от 29.12.1994 N79-ФЗ "О государственном материальном резерве", согласно которым управления и территориальные органы Росрезерва входят в систему органов государственной власти, проведение операций с материальными ценностями государственного резерва осуществляется за счёт средств федерального бюджета, все средства, полученные организациями системы государственного резерва от своей основной и иной хозяйственной деятельности, не подлежат налогообложению, используются исключительно для формирования государственного резерва и содержания системы государственного резерва.

Также заинтересованное лицо ссылается на ответ от 18.01.2006 N 146/вп1316ДСП, полученный по запросу из Инспекции ФНС России по Нижегородскому району г. Нижнего Новгорода, согласно которому поставщиком последняя отчётность представлена за 3 квартал 2005 г., декларации по НДС не представляются (т.5, л.д.117-120).

С учётом изложенного инспекция указывает, что, поскольку в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций не признаётся реализацией товара, у ОАО "УМПО" не имелось законных оснований для применения вычетов сумм НДС, предъявленных к уплате названным контрагентом. Как считает инспекция, возмещение НДС, предъявленного поставщиком, не являющимся плательщиком НДС, не основано на законе.

Возражая против названных доводов апелляционной жалобы, заявитель в своём отзыве указывает, что в рассматриваемом случае территориальный отдел Росрезерва в рамках договора от 01.11.2002 N 2/МР6-707/ПОМР-ЮР осуществлял поставку материальных ценностей, то есть реализацию товаров, в связи с чем применение к данным правоотношениям подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ является неверным, поскольку территориальный отдел Росрезерва какие-либо работы или услуги в рамках выполнения возложенных на него исключительных государственных полномочий заявителю не оказывал и не выполнял.

Таким образом, ОАО "УМПО" делает вывод о том, что в рассматриваемом случае контрагент обоснованно в силу пункта 1 статьи 146 НК РФ предъявил к оплате НДС в составе стоимости продаваемого товара, а заявитель, в свою очередь, правомерно применил вычет на основании статей 169, 171, 172 НК РФ. Заявитель отмечает, что в спорных счетах-фактурах НДС выделен отдельной строкой и при фактических обстоятельствах уплаты им НДС в стоимости приобретённых товаров приводимые инспекцией доводы не могут препятствовать применению ОАО "УМПО" налогового вычета.

Арбитражный суд первой инстанции по данному эпизоду спора заявленное требование удовлетворил, установив факт предъявления заявителю в счетах-фактурах сумм НДС отдельной строкой и уплаты налога в составе покупной цены. Мотивируя решение в этой части, суд отклонил ссылку инспекции на подпункт 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ, применив при этом положения подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ и отметив, что в данном случае неисполнение территориальным отделом Росрезерва обязанностей по представлению налоговой декларации и уплате НДС в бюджет свидетельствует о фактах нарушения им налогового законодательства, в связи с чем налоговый орган вправе потребовать от поставщика уплату налога в бюджет. По данному эпизоду спора суд заключил, что приводимые инспекцией обстоятельства не могут являться правовыми основаниями для отказа налогоплательщику в вычете НДС при установленном соблюдении порядка и условий его применения.

Выводы суда являются правильными.

Как установлено судом и видно из материалов дела, между заявителем и Приволжским окружным управлением Росрезерва был заключен договор от 01.11.2002 N 2/МР6-707/110МР-ЮР на поставку в адрес заявителя материальных ценностей. Согласно пункту 2.1 договора цена за товар включает в себя НДС.

В счетах-фактурах, выставляемых в адрес заявителя, НДС выделен отдельной строкой. Так, в рамках исполнения названного договора ОАО "УМПО" принимались к вычету суммы НДС по счетам-фактурам: от 30.12.2002 N 53 на сумму 5699839,47 рублей, в том числе НДС 949973,25 рублей, от 26.02.2003 N 2 на сумму 5673220,77 рублей, в том числе НДС 945536,80 рублей; от 27.03.2003 N 5 на сумму 21382727,63 рублей, в том числе НДС 3563787 рублей; от 10.06.2003 N 22 на сумму 6639294,18 рублей, в том числе НДС 1106549,02 рублей; от 27.03.2003 N 6 на сумму 4445949,81 рублей, в том числе НДС 740991,64 рублей; от 23.04.2003 N 10 на сумму 220819,15 рублей, в том числе НДС 36803,19 рублей; от 13.08.2003 N 35 на сумму 1932512,42 рублей, в том числе НДС 322085 рублей; от 06.11.2003 N 49 на сумму 1569435,12 рублей, в том числе НДС 261572,52 рублей; от 24.08.2004 N 60 на сумму 7149727,77 рублей, в том числе НДС 1090637 рублей; от 14.10.2004 N 88 на сумму 1035096,98 рублей, в том числе НДС 157896,15 рублей; от 28.02.2005 N 37 на сумму 5704241,04 рублей, в том числе НДС 870138,44 рублей (т.5, л.д.121-124).

Налоговый орган в обоснование своей позиции по отказу заявителю в вычетах НДС ссылается на положения подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Между тем, налоговым органом не учтено следующее.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаётся объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определённой сфере деятельности, если обязательность выполнения вышеуказанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

В силу изложенной правовой нормы указанный порядок применяется исключительно в тех случаях, когда органами государственной власти и местного самоуправления выполняются работы (оказываются услуги), обязанность которых с возложением исключительных полномочий в этой сфере деятельности закреплена за ними в федеральных законах или законах субъектов Российской Федерации, а также законах, принимаемых местными органами власти.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 29.12.2004 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий управление государственным резервом, и его территориальные органы обеспечивают формирование, хранение и обслуживание запасов государственного резерва.

В рассматриваемом случае следует отграничивать работы (услуги), выполняемые (оказываемые) Росрезервом и его территориальными органами в сфере управления государственным резервом, то есть непосредственных исключительных государственных функций, с реализацией товаров (работ, услуг), осуществляемой в общегражданском порядке.

Освобождения операций по реализации товаров органами системы Росрезерва от налогообложения НДС подпункт 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ не предусматривает, в связи с чем НДС по этим операциям подлежит уплате в общеустановленном порядке. Данная позиция выражена в письме Министерства финансов Российской Федерации от 18.09.2001 N 04-03-11/130, а также в письме Министерства финансов Российской Федерации от 04.05.2007 N 03-07-15/68, доведённом Федеральной налоговой службой до нижестоящих налоговых органов письмом от 11.10.2007 N ШТ-6-03/770@. Доводы апелляционной жалобы налогового органа в этой части основаны на неправильном толковании названных норм материального права, а потому подлежат отклонению.

Более того, как верно отметил суд первой инстанции, даже с учётом позиции налогового органа отказ налогоплательщику в вычетах НДС неправомерен, поскольку пунктом 5 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться в случае выставления ими покупателю счёта-фактуры с выделением НДС.

Выставление заявителю спорных счетов-фактур с выделением сумм НДС подтверждено материалами дела и налоговым органом не отрицается. Заявитель подтвердил документально перечисление указанному контрагенту стоимости приобретённого товара вместе с НДС, замечаний к названным счетам-фактурам с позиции статьи 169 НК РФ налоговый орган не приводит. В данном случае в силу условий пункта 5 статьи 173 НК РФ заявитель, получивший и уплативший выделенный НДС, имеет право на применение вычета.

Суд первой инстанции верно отклонил довод инспекции о неуплате НДС названным поставщиком. В соответствии со статьями 32, 82 и 87 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением налогового законодательства и вправе в порядке статей 45-47 НК РФ принимать меры, обеспечивающие принудительное исполнение поставщиками (подрядчиками) налогоплательщика, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, установленных НК РФ обязанностей.

Таким образом, в судебном порядке установлено наличие и документальное подтверждение условий, с которыми глава 21 НК РФ связывает право налогоплательщика-покупателя (ОАО "УМПО") на применение спорных вычетов по НДС. Реальность и деловую цель хозяйственных операций с контрагентом, выставившим названные счета-фактуры, факт оплаты товаров и НДС в составе цены инспекция документальным образом не опровергла. Доказательств недобросовестности налогоплательщика, умысла и согласованности его действий с контрагентом на получение необоснованной налоговой выгоды налоговым органом не представлено.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду спора подлежат отклонению как основанные на неправильном толковании норм материального права и не соответствующие конкретным обстоятельствам дела по изложенным выше мотивам. Решение суда в данной части законно и обоснованно, выводы суда соответствуют письменным доказательствам, представленным в материалы дела, и требованиям законодательства, в связи с чем подлежит оставлению в силе.

По пункту 3 апелляционной жалобы.

Налоговый орган не согласен с решением суда в части признания незаконными доначислений НДС в сумме 493128 рублей, в том числе за май 2004 г. в сумме 83511 рублей, за ноябрь 2004 г. в сумме 409617 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду спора, связанному с неотражением в составе объекта налогообложения операций по командированию специалистов ОАО "УМПО" в Индию в рамках исполнения договоров комиссии от 20.02.2004 N Р/335611243360-410381, от 17.06.2004 N Р/335611253392-410780, заключенных с ФГУП "Рособоронэкспорт".

В обоснование своих доводов инспекция указывает, что представленные заявителем документы не содержат достаточной информации для определения места выполнения работ по условиям статьи 148 НК РФ, в связи с чем такие работы (услуги) подлежат налогообложению НДС по ставке 18 %, как выполненные на территории Российской Федерации. Также налоговый орган считает, что акты-калькуляции, составленные с участием иностранного заказчика, только подтверждают пребывание в Индии российских специалистов, но не подтверждают факт выполнения работ (оказания услуг), не содержат конкретизации и характера выполненных (оказанных услуг), в связи с чем правомерность освобождения указанных операций от налогообложения не подтверждена.

С учётом этого налоговый орган делает вывод о том, что, поскольку местом осуществления деятельности ОАО "УМПО" согласно пункту 2 статьи 148 НК РФ является территория Российской Федерации, то и местом реализации указанных работ (услуг) также должна признаваться территория Российской Федерации, и такие работы (услуги) подлежат налогообложению НДС по ставке 18 %.

ОАО "УМПО" в отзыве на апелляционную жалобу по данному эпизоду спора указывает, что командирование сотрудников ОАО "УМПО" в Индию носило вспомогательный характер по отношению к исполнению экспортных контрактов между ФГУП "Рособоронэкспорт", корпорацией "Хиндустан Аэронаутикс Лимитед" (Индия) и ОАО "УМПО", что в силу пункта 3 статьи 148 НК РФ приравнивает место реализации рассматриваемых услуг (работ) к месту реализации основных услуг (работ), то есть за пределами Российской Федерации. Довод инспекции о невозможности установления места выполнения спорных работ (услуг) для индийской стороны заявитель считает необоснованным и не соответствующим действительности.

Как отмечает заявитель, налоговым органом не оспаривается факт направления сотрудников ОАО "УМПО" в Индию в связи с исполнением названных контрактов от 20.02.2004 и от 17.06.2004, в налоговый орган представлены первичные документы, подтверждающие фактическую передачу оборудования иностранному покупателю, копии приказов на командирование сотрудников, технические задания, копии паспортов с отметками таможенных служб о датах фактического пребывания сотрудников ОАО "УМПО" на территории Индии, их отчёты о проделанной работе, акты об оказании услуг.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное в этой части требование, на основе оценки представленных в материалы дела письменных доказательств установил подтверждение факта оказания услуг по предоставлению российских специалистов и выполнение ими работ на территории Индии, то есть за пределами Российской Федерации, что в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ не влечёт возникновение обязательств налогового агента по определению налоговой базы и перечислению в бюджет НДС за иностранную организацию.

Выводы суда являются правильными, основанными на материалах дела и законодательстве.

Как установлено судом и следует из материалов дела, по контракту от 04.03.2003 N Р/335611233338 ФГУП "Рособоронэкспорт" командирует в Индию российских специалистов и переводчиков для оказания технического содействия путём обучения персонала и сотрудников корпорации "Хиндустан Аэронаутикс Лимитед" эксплуатации и техническому обслуживанию специального оборудования, поставляемого из Российской Федерации, а также для содействия в решении вопросов, связанных с производством, ремонтом и техническим обслуживанием, в случае их возникновения на предприятиях заказчика. Пунктом 9.1. контракта предусмотрена доставка в Индию материалов (инструмента, оборудования, документации) для оказания технического содействия.

ФГУП "Рособоронэкспорт" (комиссионер) заключило договор комиссии от 20.02.2004 N Р/3356П243360-410381 с ОАО "УМПО" (комитент), согласно которому комиссионер заключает с корпорацией "Хиндустан Аэронаутикс Лимитед" (иностранный заказчик) дополнение к контракту на командирование на объект в Индию в 2004 г. российских специалистов для защиты технологической части проекта реконструкции отделения корпорации "Хиндустан Аэронаутикс Лимитед" в г.Корапут.

17.06.2004 ФГУП "Рособоронэкспорт" (комиссионер) заключило договор от 17.06.2004 N Р/335611253392-410780 с ОАО "УМПО" (комитент), согласно которому комиссионер заключает с корпорацией "Хиндустан Аэронаутикс Лимитед" (иностранный заказчик) дополнение к контракту на командирование в Индию российских специалистов для оказания технического содействия в организации лицензионного производства двигателей АЛ-31ФП.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС установлен положениями статьи 148 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 148 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) установлены условия признания местом реализации работ (услуг) территории Российской Федерации. Согласно пункту 3 статьи 148 НК РФ, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признаётся место реализации основных работ (услуг).

Согласно пункту 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются: 1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; 2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В рассматриваемом случае представленные в дело письменные доказательства и установленные судом фактические обстоятельства показывают, что покупатель (иностранный заказчик) услуг - корпорация "Хиндустан Аэронаутикс Лимитед" деятельность на территории Российской Федерации по признакам пункта 1 статьи 148 НК РФ не осуществляет, фактического присутствия на территории Российской Федерации не имеет, сами услуги оказывались сотрудниками ОАО "УМПО" иностранному заказчику за пределами территории Российской Федерации- в Индии, в связи с чем местом реализации рассматриваемых услуг Российская Федерация признана быть не может. Данные обстоятельства подтверждены применительно к условиям пункта 4 статьи 148 НК РФ документальным образом и инспекцией не опровергнуты. Следует признать обоснованной ссылку заявителя на пункт 3 статьи 148 НК РФ, поскольку налоговый орган не отрицает взаимосвязи и обусловленности направления ОАО "УМПО" сотрудников в Индию с исполнением договорных обязательств по контракту от 04.03.2003 N Р/335611233338.

С учётом изложенного доводы апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду спора подлежат отклонению как противоречащие фактическим обстоятельствам и материалам дела. Решение суда в этой части законно и обоснованно, в связи с чем подлежит оставлению в силе.

По пункту 4 апелляционной жалобы.

Обжалуя решение суда в части признания незаконным доначисления НДС в сумме 120766 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду спора, связанному с невосстановлением налога по результатам недостачи, выявленной инвентаризацией товарно-материальных ценностей (пункт 1.13 описательной части решения инспекции), налоговый орган приводит следующую аргументацию.

Инспекция указывает, что в результате хищения товарно-материальные ценности не могут быть использованы в облагаемых НДС операциях, в связи с чем ранее уплаченный при их приобретении и принятый к вычету НДС необходимо восстановить согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ, поскольку в этом случае не соблюдается требование об их использовании при осуществлении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. В связи с изложенным инспекция полагает, что в нарушение пункта 3 статьи 170 НК РФ заявителем занижена налоговая база по НДС на 603829 рублей, в результате чего сумма неполной уплаты НДС за декабрь 2004 г. составила 120766 рублей.

ОАО "УМПО", ссылаясь на положения статей 170, 171 НК РФ, указывает, что пункт 3 статьи 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев по восстановлению ранее принятого к вычету НДС, недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу таких случаев не относится. Таким образом, заявитель считает, что требование инспекции, возлагающее обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС, в рассматриваемой ситуации неправомерно. В подтверждение своей позиции по данному эпизоду спора заявитель ссылается на решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.10.2006 N 10652/06.

Арбитражный суд первой инстанции заявленное в этой части требование удовлетворил, на основе применения положений статей 23, 170 НК РФ сделав вывод о том, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара не относится к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ, в качестве оснований для восстановления сумм НДС, принятых ранее к вычету.

Вывод суда является правильным и основанным на положениях законодательства.

Как установлено судом и видно из материалов дела, в ходе инвентаризации имущества, проводимой по состоянию на 01.10.2004 и на 01.11.2004, заявителем установлен факт хищения имущества общей стоимостью 603849 рублей (569454 рублей + 34375 рублей соответственно), что подтверждается представленными в материалы дела копиями протоколов N 1 и 2 заседания инвентаризационной комиссии по рассмотрению результатов инвентаризации (приложение N 9, л.д.73-76) и инспекцией не опровергнуто. Приказом от 22.12.2004 N 186"з" по факту выявленной недостачи к сотрудникам ОАО "УМПО" применены меры дисциплинарной ответственности (приложение N 9, л.д.77).

Правомерность применения заявителем ранее вычетов по похищенным товарно-материальным ценностям инспекция не оспаривает.

В соответствии со статьёй 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги, следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Как верно указал суд первой инстанции, пункт 3 статьи 170 НК РФ, устанавливающий закрытый перечень случаев восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, недостачу товара, обнаруженную в процессе инвентаризации имущества, или хищение товара к числу таких случаев не относит.

Данная правовая позиция подтверждена решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.10.2006 N 10652/06.

Следовательно, требование инспекции о восстановлении сумм ранее принятого к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, хищение которых выявлено по результатам проведённой налогоплательщиком инвентаризации, не основано на положениях законодательства о налогах и сборах. При таких обстоятельствах решение суда по данному эпизоду спора является законным и обоснованным, в связи с чем подлежит оставлению в силе. Доводы апелляционной жалобы налогового органа в этой части подлежат отклонению как основанные на неправильном применении норм материального права по изложенным выше мотивам.

По пункту 5 апелляционной жалобы.

Инспекция не согласна с решением суда, признавшим незаконными доначисления НДС в сумме 2631704 рублей, в том числе за 2003 г. в сумме 2624147 рублей, за 2004 г. в сумме 7557 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду спора, связанному с применением вычетов НДС по счетам-фактурам, выставленным заявителю от ООО "Группа Мост", ООО "Спецпроект инвест", ОАО "Искра", ООО "МИКА-АББ", ООО "Тилигул М" и другими с нарушением требований пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ (не указаны наименования, адрес, идентификационные номера налогоплательщика и покупателя).

Инспекция в этой части указывает, что такие счета-фактуры согласно пункту 14 Правил ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость, утверждённых Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее по тексту- Правила от 02.12.2000 N 914), ввиду несоответствия нормам заполнения не могут регистрироваться в книге покупок налогоплательщика-покупателя и в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия по ним к вычету сумм НДС. По мнению налогового органа, представленные заявителем счета-фактуры с исправлениями не могут быть приняты к вычету, поскольку копии документов не заверены подписью руководителя и печатью продавца.

ОАО "УМПО" по данному эпизоду спора в отзыве на апелляционную жалобу указывает, что налоговым органом не оспаривается факт совершения операции по приобретению товаров (работ, услуг), их оплата и отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта ОАО "УМПО". Как отмечает заявитель, действующим налоговым законодательством механизм устранения допущенных поставщиками нарушений при выставлении счетов-фактур, как и норма, запрещающая вносить такие изменения (в том числе путём выставления их дубликатов), не установлены.

Заявитель считает, что замечания, приводимые инспекцией к спорным счетам-фактурам, сами по себе не могут свидетельствовать об отсутствии факта несения налогоплательщиком расходов в виде уплаты контрагентам предъявленных сумм НДС, замечания носили устранимый характер, счета-фактуры были исправлены и представлены как налоговому органу, так и суду. В отношении замены счетов-фактур на дубликаты заявитель поясняет, что при выявлении нарушений в их заполнении направил поставщикам письма с указанием, что оплата не будет произведена до устранения нарушений, в течение двух-трёх дней после получения первоначального счёта-фактуры контрагентами представлены счета-фактуры с теми же номерами и реквизитами, которые фактически являются дубликатами ранее выданных счетов-фактур, но с устранением ранее допущенных нарушений.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование по данному эпизоду спора, на основе применения положений статей 169, 171, 172, 173, 176 НК РФ и оценки представленных в дело письменных доказательств пришёл к выводу о соблюдении заявителем всех необходимых требований для применения налоговых вычетов. Суд указал, что оформление дополнительно представленных счетов-фактур соответствовало требованиям статьи 169 НК РФ, в связи с чем они приняты судом в качестве доказательств, подтверждающих право налогоплательщика на налоговый вычет. При этом суд отметил, что налоговое законодательство не содержит запрета на исправление счетов-фактур либо замену неправильно оформленного счёта-фактуры, а дубликаты спорных счетов-фактур представлены налогоплательщиком до окончания выездной налоговой проверки.

Выводы суда являются правильными.

Статьёй 169 НК РФ предусмотрено, что счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. При этом в силу положений статей 171, 172 НК РФ счёт-фактура не является единственным документом, служащим основанием для применения вычетов или возмещения НДС.

Перечень сведений, необходимых к указанию в счёте-фактуре, закреплён в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2.2 Постановления от 14.07.2003 N 12-П, следует, что при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права. Возможные нарушения формы и содержания счёта-фактуры неоднозначны по своей природе и влекут разные юридические последствия, сведения, включённые в счёт-фактуру, должны достоверно и полно идентифицировать участников, предмет, цену сделки и сумму НДС (при выделении), то есть позволить оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачётом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Факт уплаты заявителем НДС в составе цены, указанной в спорных счетах-фактурах, реальности сделок инспекция не оспаривает. Список счетов-фактур, к которым инспекцией предъявлены замечания, с указанием последних представлен в отдельной таблице (т. 5, л.д.89-91), недостатки имели устранимый характер.

Как верно указывает заявитель и отметил суд первой инстанции, законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на внесение изменений в счёт-фактуру либо замену, переоформление неправильно оформленного счёта-фактуры на оформленный в надлежащем порядке.

При неправильном оформлении продавцом (поставщиком, подрядчиком) счетов-фактур налогоплательщик в силу пунктов 1, 2 статьи 169, пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 1 статьи 173 и статьи 176 НК РФ может предъявить к вычету указанный в таких счетах-фактурах НДС (при соблюдении иных условий реализации права на налоговые вычеты) после получения от поставщика (продавца) исправленного, переоформленного счёта-фактуры. Иное означало бы неправомерный отказ в праве на получение обоснованной налоговой выгоды.

В рассматриваемом случае заявителем приводятся сведения, указывающие на принятие им необходимых мер заботливости и добросовестности налогоплательщика в виде истребования у контрагентов правильно составленных счетов-фактур (приложение N 9, л.д.125-150, приложение N 10, л.д.1- 36), которые представлены в налоговый орган до вынесения оспариваемого решения по результатам налоговой проверки. Причём следует отметить, что речь идёт о представлении дубликатов счетов-фактур, а не о внесении исправлений. Полное соответствие представленных счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ инспекция не отрицает, непринятие их во внимание и отклонение имеет излишне формальный характер и необоснованно ограничивает право налогоплательщика на получение обоснованной налоговой выгоды. Иных оснований к признанию налоговой выгоды необоснованной, кроме формальных замечаний к счетам-фактурам, инспекция не приводит, недобросовестность налогоплательщика не доказана.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о подтверждении заявителем условий применения спорных вычетов, в связи с чем правомерно удовлетворил заявленное в этой части требование. Доводы апелляционной жалобы инспекции по данному эпизоду спора неосновательны и подлежат отклонению по изложенным выше мотивам.

Решение суда по данному эпизоду спора законно и обоснованно, в связи с чем подлежит оставлению в силе.

По пункту 6 апелляционной жалобы.

Инспекция обжалует решение суда в части признания незаконным доначисления НДС в сумме 209370 рублей, соответствующих пени и штрафа по эпизоду спора, связанному с отказом в вычете НДС в связи с неподтверждением заявителем оплаты товара, поставленного МКБ "Гранит" по счёту-фактуре от 25.01.2000 N 1а (пункт 1.11 описательной части решения инспекции).

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что заявителем факт оплаты по названному счёту-фактуре не подтверждён, справка о погашении взаимной задолженности таким доказательством не является. Инспекция считает, что в данном случае налогоплательщик должен иметь документ, подтверждающий уплату налога,- платёжное поручение.

ОАО "УМПО" с доводами апелляционной жалобы инспекции не согласно, указывая, что факт выполнения работ МКБ "Гранит" подтверждается актом их приёмки, оплата работ произведена путём проведения зачёта на основании письма от 31.12.2003 N 33/4-121 МКБ "Гранит", что не противоречит действующему налоговому законодательству и соответствует положениям статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации. Также заявитель указывает, что представил письмо МКБ "Гранит", в котором последнее подтвердило факт осуществления взаимозачёта.

Суд первой инстанции по данному эпизоду спора заявленное требование удовлетворил, указав, что произведённый зачёт встречных требований соответствует статье 410 Гражданского кодекса Российской Федерации и признаётся в целях налогообложения оплатой и прекращением обязательств, контрагент подтвердил письменно факт отсутствия задолженности по названному счёту-фактуре.

Выводы суда являются правильными, основанными на положениях законодательства и материалах дела.

Как установлено судом и следует из решения налогового органа, между ОАО "УМПО" и МКБ "Гранит" 25.03.1998 подписан договор на выполнение работ, согласно акту приёма-передачи выполненных работ от января 2000 г. ОАО "УМПО" подтвердило выполнение МКБ "Гранит" работ общей стоимостью 3800000 рублей, в том числе НДС 633333,33 рублей, 25.01.2000 МКБ "Гранит" предъявило ОАО "УМПО" к оплате счёт-фактуру N 1а на сумму 3800000 рублей, в том числе НДС 633333,33 рублей (т.5, л.д.69). Оплата вышеуказанных работ была осуществлена заявителем путём проведения зачёта на основании письма от 31.12.2003 N 33/4-121 МКБ "Гранит" (т.5, л.д.68).

Как верно отмечает заявитель, данный способ прекращения обязательств предусмотрен статьёй 410 Гражданского кодекса Российской Федерации и не противоречит налоговому законодательству, поскольку пункт 2 статьи 167 НК РФ признаёт прекращение обязательств зачётом оплатой товара при налогообложении операций НДС. Факт прекращения обязательств зачётом, его надлежащее документальное закрепление инспекция не опровергает. Кроме этого, МКБ "Гранит" письменно подтвердило отсутствие задолженности по названному счёту-фактуре от 25.01.2000 N 1а.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал верный вывод о незаконности произведённого доначисления. Доводы апелляционной жалобы инспекции по данному эпизоду спора подлежат отклонению как несостоятельные, противоречащие положениям статей 167, 171, 172 НК РФ и конкретным обстоятельствам дела. Решение суда в данной части следует оставить в силе.

По пункту 7 апелляционной жалобы.

Инспекция не согласна с решением суда в части признания незаконными доначислений налога на прибыль организаций, пени и штрафа по нему по эпизоду спора, связанному с включением с состав расходов, уменьшающих доходы, затрат по услугам вневедомственной охраны.

Налоговый орган считает, что заявитель неправомерно отнёс на материальные расходы стоимость услуг государственного учреждения- Отдел вневедомственной охраны при УВД Калининского района г.Уфы по охране комнаты оружия по договору от 01.01.2002 N 311, в том числе за октябрь-декабрь 2003 г. в сумме 15330 рублей, за 2004 г. в сумме 61320 рублей, услуг данного подразделения по охране объектов общепита по договору от 01.08.2002 N 32/161, от 01.08.2002 N 32 в 2003 г. в сумме 978545 рублей, в 2004 г. в сумме 1208809 рублей.

Инспекция считает, что данные расходы произведены в рамках целевого финансирования, в связи с чем в силу пункта 17 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль организаций. В обоснование своей позиции налоговый орган руководствуется нормами Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел, утверждённого постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589, а также Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 N 5953/03.

Заявитель в отзыве на апелляционную жалобу возражает против доводов налогового органа, считая неправомерной позицию инспекции в том, что плата за охранные услуги вневедомственной охраны является целевым финансированием, поскольку не содержит признаков такового. ОАО "УМПО" считает правомерным отнесение стоимости названных услуг в состав расходов по подпункту 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Удовлетворяя заявленное требование, суд первой инстанции при разрешении дела по данному эпизоду спора исходил из документального подтверждения факта и размера понесённых расходов, обусловленности их производственной деятельностью налогоплательщика. Мотивируя принятое решение, суд отклонил довод инспекции о наличии в расходах заявителя признаков целевого финансирования по условиям пункта 17 статьи 270 НК РФ, указав на правомерное отнесение спорных расходов к расходам, поименованным в подпункте 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Выводы суда являются правильными, основанными на правильном применении норм материального права и надлежащей оценке обстоятельств дела.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса.

Суд первой инстанции верно отметил, что средства, направляемые ОАО "УМПО" на оплату услуг по охране имущества, не относятся к расходам, указанным в пункте 17 статьи 270 НК РФ, поскольку не являются средствами, переданными в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Одним из признаков целевого финансирования является определение направления расходования средств такого финансирования лицом, передающим средства, либо федеральным законом (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Между тем, охрана имущества собственников подразделениями вневедомственной охраны осуществляется на основе договора оказания охранных услуг, заключаемого организацией с отделом вневедомственной охраны, согласно гражданско-правовому договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется оказать охранные услуги, а заказчик - их оплатить. Заключенные заявителем договоры не определяют направления использования уплаченных в качестве цены охранных услуг средств, поэтому перечисляемая заказчиками услуг плата за охранные услуги вневедомственной охраны не является целевым финансированием.

В целях бухгалтерского учёта расходы на вневедомственную охрану в соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99, утверждённого Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве управленческих и отражаются по дебету счёта 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счёта 60 "Расчёты с поставщиками".

Таким образом, оплата услуг вневедомственной охраны для заказчиков охранных услуг не содержит признаков целевого финансирования: во-первых, направление расходования оплаты услуг не определяется ни заказчиком этих услуг, ни федеральным законом; во-вторых, оплата охранных услуг не содержится в перечне операций, признаваемых целевым финансированием (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Доводы апелляционной жалобы налогового органа в этой части подлежат отклонению, как основанные на неправильном толковании норм материального права.

На основе изложенного суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что расходы заявителя по оплате охранных услуг, оказанных вневедомственной охраной, как связанные с осуществляемой им деятельностью, направленной на получение дохода, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, о целевом характере уплаченных сумм со ссылкой на Закон Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел, утверждённое Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку для заявителя оплата услуг по охранной деятельности не является средствами целевого финансирования отдела вневедомственной охраны, а является затратами, связанными с производственной деятельностью.

Ссылка налогового органа на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 N 5953/03 в контексте рассматриваемого спора несостоятельна, поскольку в указанном Постановлении решался вопрос о налогообложении доходов органов вневедомственной охраны - средств, поступающих подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности. Никаких выводов в отношении расходов заказчиков услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны, судебный акт не содержит.

Довод апелляционной жалобы инспекции о внесении Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменений в статью 264 НК РФ, распространявшихся на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, подлежит отклонению. Подпункт 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действовавшей в проверяемом периоде, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относил расходы налогоплательщика на услуги по охране имущества, расходы на приобретение иных услуг охранной деятельности. Условной зависимости признания в учёте таких расходов от ведомственной принадлежности либо формы собственности охранного предприятия глава 25 НК РФ не содержала. Факт и размер задекларированных расходов на оплату охранных услуг, их производственную направленность налоговый орган не опроверг.

С учётом изложенного решение суда по данному эпизоду спора является законным и обоснованным, в связи с чем подлежит оставлению в силе.

По пункту 8 апелляционной жалобы.

Налоговый орган не согласен с решением суда в части признания незаконным доначисления налога на прибыль организаций в сумме 19226 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду спора, связанному с завышением внереализационных расходов на сумму списанной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности АО "Златоустовский металлургический завод" в размере 80107 рублей.

В апелляционной жалобе инспекция считает, что списанная дебиторская задолженность не является документально подтверждённой, поскольку на проверку не представлен договор поставки, в связи с чем, по мнению инспекции, невозможно установить дату начала исчисления срока давности. Письмо-заявку на отпуск продукции от АО "Златоустовский металлургический завод", счета-фактуры от 18.08.1997 N 563 и квитанции на отпуск материалов на сторону от 18.08.1997 налоговый орган такими доказательствами не считает. Налоговый орган полагает, что при инвентаризации организацией должны быть представлены и проверены все документы, подтверждающие правильность и обоснованность числящейся в учёте дебиторской задолженности и факт её возникновения: накладные на отпуск товаров (акты приёмки-передачи), товарно-транспортные документы, договоры, акты сверок.

Заявитель против доводов апелляционной жалобы возражает, указывая, что представленными первичными бухгалтерскими документами, оформившими взаимоотношения сторон, возможно установить дату отгрузки товара и дату предъявления его стоимости к оплате. Заявитель ссылается на положения статьи 486 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи его продавцом, что подтверждает возникновение обязанности контрагента по оплате переданных мотоблоков и просроченность задолженности 1997 г. на момент списания (2003 г.).

Суд первой инстанции требование заявителя по данному эпизоду спора удовлетворил. Мотивируя принятое решение, суд на основе применения статей 265, 266 НК РФ, оценки представленных в дело доказательств сделал вывод о документальном подтверждении наличия просроченной дебиторской задолженности и правомерности её списания в проверяемом периоде.

Выводы суда соответствуют закону и материалам дела.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадёжных долгов.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадёжными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из приведённых выше норм следует, что списание дебиторской задолженности не обусловлено наличием каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Условием такого списания является безнадёжность долга, нереальность его взыскания. Период возникновения безнадёжного долга (истечение срока исковой давности, ликвидация дебитора) и период признания такого долга безнадёжным с его списанием могут не совпадать, поскольку обстоятельства возникновения безнадёжного долга не зависят от самого налогоплательщика и являются объективными.

Согласно пункту 14.3 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99 дебиторская задолженность, по которой истёк срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учёте организации.

Как следует из представленных в материалы дела документов, ОАО "УМПО" в 2003 г. списана дебиторская задолженность по АО "Златоустовский металлургический завод" в сумме 80107 рублей, образовавшаяся 20.08.1997, как долг с истекшим сроком исковой давности. В подтверждение фактических обстоятельств реализации продукции в адрес покупателя ОАО "УМПО" представлены счёт-фактура от 18.08.1997 N 563 и квитанция на отпуск материалов на сторону от 18.08.1997 б/н, а также регистры бухгалтерского учёта, подтверждающие отсутствие поступления оплаты от АО "Златоустовский металлургический завод".

В силу приведённых нормативных положений в данном случае представленные первичные документы объективно свидетельствуют об истечении к моменту списания задолженности (2003 г.) трёхлетнего срока исковой давности по статье 196 Гражданского кодекса Российской Федерации. Обязательного требования о представлении для подтверждения правомерности списания просроченной дебиторской задолженности договоров НК РФ и законодательство по бухгалтерскому учёту не содержит, представленные налогоплательщиком документы позволяют однозначно установить факт истечения срока исковой давности по спорной задолженности. В апелляционной жалобе инспекция отмечает, что в представленных в ходе проверки первичных документах (квитанции на отпуск материалов на сторону, счёте-фактуре от 18.08.1997) имеется ссылка на договор.

Достоверность показателей бухгалтерского, налогового учёта и отчётности заявителя инспекция документальным образом не опровергла. Инвентаризацию имущества (активов) налогоплательщика в рамках полномочий, предоставленных статьёй 31 НК РФ, в целях опровержения его учётных данных инспекция не проводила, информацию, касающуюся деятельности налогоплательщика, в порядке статьи 93.1 НК РФ у названного должника не истребовала. Недобросовестность налогоплательщика по данному эпизоду спора судом не выявлена и налоговым органом не доказана.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал оспариваемое начисление незаконным, решение суда в этой части следует оставить в силе.

По пункту 9 апелляционной жалобы.

Налоговый орган не согласен с решением суда о признании незаконным доначисления налога на прибыль организаций в сумме 92106 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду спора, связанному с завышением в 2003 г. внереализационных расходов на сумму затрат, связанных с выпуском невостребованной продукции.

Налоговый орган в этой части указывает, что налогоплательщиком в нарушение статей 247, 252, 265 НК РФ завышены внереализационные расходы на сумму 383773 рублей при отсутствии документов, подтверждающих отказ заказчика от ранее принятых обязательств по договорам, налогоплательщик должен подтвердить аннулирование заказа. При этом инспекция отмечает, что, вступая в правоотношения с покупателем, не рассчитав реальную потребность деталей, производя продукцию без получения аванса по разовым заявкам без оформления договоров, заявитель принял на себя риск негативных последствий в виде невозможности компенсировать понесённые затраты на выпуск продукции.

ОАО "УМПО" в отзыве на апелляционную жалобу указывает, что налоговым органом не оспаривается и материалами дела подтверждено то, что спорные затраты были произведены для осуществления основной деятельности в рамках разовых взаимоотношений с предполагаемыми покупателями, о чём свидетельствуют первичные учётные документы. Заявитель отмечает, что его деятельность в данной части по выпуску продукции являлась направленной на получение дохода и документально подтверждена, в связи с чем отнесение затрат на внереализационные расходы на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ было правомерным.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное в этой части требование, исходил из документального подтверждения и производственной направленности спорных затрат на получение дохода, указав, что налоговым органом не оспариваются фактические обстоятельства выпуска продукции и её последующего невостребования покупателями.

Выводы суда являются правильными, основанными на имеющихся материалах дела и положениях законодательства.

В соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, подлежат включению иные, прямо не перечисленные данным пунктом, обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Перечень, установленный подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, является открытым при условии обоснованности затрат.

При этом согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав таких расходов могут быть включены затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.

В подтверждение своей позиции заявителем в материалы дела представлены заявки на выпуск продукции, подшивка документов к проводке 502, 510 с извещениями-авизо, акты на списание от 12.03.2003, от 17.11.2003, от 29.11.2003, перечень на списание остатков готовой продукции на 23.04.2003, заключения ОГМет от 14.11.2003 N 16/8-2435, от 22.11.2003 N 16/8-2511, бухгалтерские справки, карточки аналитического учёта по счёту 9136 (приложение N 9, л.д.79-116). Налоговым органом достоверность данных документов, фактические обстоятельства выпуска продукции и её невостребования покупателями не опровергнуты.

Как верно отметил суд первой инстанции, деятельность заявителя по выпуску продукции была направлена на получение экономического результата, доводы инспекции в данной части неосновательны. В силу условий хозяйствования и обычной предпринимательской деятельности невостребованная продукция может образоваться как в результате затоваривания (перепроизводства), деловых просчётов, так и в результате отказа, невостребования потенциальным покупателем (заказчиком). Довод апелляционной жалобы инспекции о том, что в этом случае налогоплательщик принял на себя риск негативных последствий непризнания расходов на выпуск продукции, подлежит отклонению, поскольку невостребование продукции складывается из условий свободы экономической деятельности, не противоречит обычаям делового оборота и практики, доказательств злоупотребления правом и недобросовестности налогоплательщика не представлено.

При таких обстоятельствах решение суда по данному эпизоду спора законно и обоснованно, в связи с чем подлежит оставлению в силе.

По пункту 10 апелляционной жалобы.

Инспекция обжалует решение суда в части признания незаконным доначисления НДФЛ в сумме 140387 рублей по эпизоду спора, связанному с неудержанием ОАО "УМПО" в качестве налогового агента данной суммы налога (пункт 3 описательной части решения инспекции).

Инспекция на основе применения положений статей 24, 207, 208, 209, 210, 217, 226, 230 НК РФ указывает, что в ходе налоговой проверки было установлено неудержание и неперечисление заявителем в качестве налогового агента в установленные сроки НДФЛ в сумме 140387 рублей по физическим лицам, перечисленным в решении налогового органа, чем нарушены соответствующие обязанности налогового агента.

ОАО "УМПО" указывает, что до момента удержания налоговым агентом суммы НДФЛ обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике, поскольку материалами дела подтверждено, что ОАО "УМПО" удержание НДФЛ с выплат названным в решении физическим лицам не производило, предложение инспекции уплатить в бюджет неудержанную сумму налога является незаконным.

Арбитражный суд первой инстанции при разрешении данного эпизода спора на основе применения положений статей 24, 45, 207, 208, 209, 210, 217, 226, 230 НК РФ признал спорное начисление НДФЛ незаконными. Суд указал, что с налогового агента не может быть взыскана (предложена к уплате) сумма НДФЛ, неудержанного с налогоплательщиков.

Вывод суда является правильным.

В соответствии со статьёй 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом, для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии со статьёй 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 224 НК РФ с учётом особенностей, предусмотренных данной статьёй.

Исчисление сумм и уплата НДФЛ в соответствии со статьёй 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214, 227 и 228 НК РФ с зачётом ранее удержанных сумм налога.

Из пункта 1 статьи 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признаётся исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой статьи. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом (пункт 2 статьи 45 НК РФ).

Таким образом, до момента удержания налоговым агентом суммы НДФЛ обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Следовательно, как верно отметил суд первой инстанции, обязанность уплатить в бюджет НДФЛ у налогового агента возникает после удержания соответствующих сумм из доходов налогоплательщика. В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счёт средств налоговых агентов не допускается.

С учётом приведённых правовых норм, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается не исполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Судом установлено и налоговым органом не отрицается, что заявителем при выплате дохода физическим лицам удержание НДФЛ не производилось. Следовательно, предложение налогового органа уплатить в бюджет неудержанную сумму налога в размере 140387 рублей является неправомерным. Доводы налогового органа в этой части подлежат отклонению как основанные на неправильном толковании названных норм материального права.

Из мотивировочной и резолютивной частей обжалуемого решения суда видно, что в удовлетворении требования о признании незаконным начисления пени на сумму НДФЛ по данному эпизоду спора отказано. Заявитель решение суда в данной части не обжалует, что следует из доводов и требований его апелляционной жалобы, а также пояснений представителя в судебном заседании.

Арбитражный суд апелляционной инстанции отмечает и лицами, участвующими в деле, подтверждается, что при вынесении обжалуемого решения в резолютивной части судом допущены ошибки в указании сумм, подлежащих признанию с учётом его выводов незаконными. Арбитражным судом апелляционной инстанции с учётом предмета заявленного требования данные неточности устранены.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учётом изложенного апелляционная жалоба ОАО "УМПО" подлежит удовлетворению, решение суда в обжалуемой им части следует отменить как незаконное и необоснованное. Апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит по изложенным выше мотивам.

Мотивы к отказу в удовлетворении ходатайства заинтересованного лица о прекращении производства по апелляционной жалобе ОАО "УМПО" в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции по основанию наличия у ОАО "УМПО" переплаты по налогам приведены выше.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы ОАО "УМПО" по уплате госпошлины по первой инстанции (заявлению) и по апелляционной жалобе относятся на заинтересованное лицо. С заинтересованного лица в доход федерального бюджета следует взыскать госпошлину за подачу апелляционной жалобы, поскольку при её подаче представлялась отсрочка уплаты.

Руководствуясь статьями 176, 185, 265, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

В удовлетворении ходатайства Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан о прекращении производства по апелляционной жалобе открытого акционерного общества "Уфимское моторостроительное производственное объединение" в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан от 17.05.2006 N 6490/0884ДСП по основанию наличия переплаты у открытого акционерного общества "Уфимское моторостроительное производственное объединение" на 17.05.2006 в федеральный бюджет Российской Федерации в сумме 443345251,81 рублей, в бюджеты субъектов Российской Федерации- 31696681,55 рублей, в местные бюджеты- 3001634 рублей - отказать.

Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.03.2008 по делу N А07-13899/2006 в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения от 17.05.2006 N 6490/0884ДСП, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан в отношении открытого акционерного общества "Уфимское моторостроительное производственное объединение", по пунктам 1.4; 1.5; 1.6; 2.1.3; 2.1.4 о доначислении налога на прибыль в сумме 24637757 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 20344670 рублей, штрафа в сумме 8996485 рублей и соответствующих пеней; пункту 1.3 о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 43110567 рублей, штрафа в сумме 8622113 рублей и соответствующих пеней; пункту 1.9 о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 821837 рублей, штрафа в сумме 164367 рублей и соответствующих пеней; пункту 2.2.1 о доначислении налога на прибыль в сумме 116209 рублей, штрафа в сумме 23242 рублей и соответствующих пеней; начисления штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 526341,60 рублей, предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 2631704 рублей и соответствующие пени; пунктам 4.1-4.3 о доначислении единого социального налога в сумме 901694 рублей, штрафа в сумме 180339 рублей и соответствующих пеней отменить. Заявленное требование в данной части удовлетворить.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.03.2008 по делу N А07-13899/2006 оставить без изменений.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан в пользу открытого акционерного общества "Уфимское моторостроительное производственное объединение" в порядке возмещения судебных расходов по уплате госпошлины 2000 рублей по первой инстанции и 1000 рублей по апелляционной жалобе.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан в доход федерального бюджета 1000 рублей госпошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

О.Б. Тимохин М.Г. Степанова