Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 октября 2008 г. N 18АП-6175/2008

г. Челябинск

23 сентября 2008 г.

N 18АП-6175/2008 Дело N А76-30460/2006

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Малышева М.Б., судей Бояршиновой Е.В., Дмитриевой Н.Н., при ведении протокола секретарем судебного заседания Кургановой К.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 24 июля 2008 года по делу N А76-30460/2006 (судья Трапезникова Н.Г.), при участии: от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области - Антохиной О.А. (доверенность от 08.04.2008 N 12), Двойникова В.Н. (доверенность от 18.07.2008 N 52), от Глазкова Сергея Викторовича - Левченко Н.В. (доверенность от 10.04.2008 серии 74 АА N 993094), Глазкова С.В. (паспорт, свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области серии 74 N 004299121),

УСТАНОВИЛ:

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области (далее - заявитель, налоговый орган, Межрайонная инспекция) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя Глазкова Сергея Викторовича (далее - заинтересованное лицо, налогоплательщик, ИП Глазков С.В., Глазков С.В.), недоимки в сумме 100.141 руб. 00 коп., пеней в сумме 25.301 руб. 00 коп. и налоговых санкций в сумме 163.229 руб. 00 коп.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 25 декабря 2006 года по настоящему делу (т. 1, л. д. 111 - 113) требования, заявленные Межрайонной инспекцией, удовлетворены частично - с ИП Глазкова С.В. взысканы: налоговые санкции в сумме 71.550 руб. 50 коп., в порядке п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за непредставление в установленные сроки налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1 - 4 кварталы 2004 года; налоговые санкции по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 50 руб. 00 коп. за непредставление сведений; налоговые санкции в сумме 10.014 руб. 00 коп. в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ; налог на добавленную стоимость в сумме 100.141 руб. 00 коп.; пени в сумме 25.301 руб. 00 коп., всего - 207.056 руб. 50 коп., а также в доход федерального бюджета государственная пошлина в сумме 7.273 руб. 42 коп.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13.05.2008 N Ф09-3341/08-С2 (т. 1, л. д. 127 - 129), решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.12.2006 по делу N А76-30460/06 отменено по основаниям, предусмотренным п. 2 ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

По итогам нового рассмотрения дела, Арбитражным судом Челябинской области 24 июля 2008 года было принято решение (т. 2, л. д. 56 - 60), которым заявленные налоговым органом требования были удовлетворены частично - с ИП Глазкова С.В. взысканы: налог на добавленную стоимость в сумме 65.121 руб. 56 коп.; пени в сумме 14.868 руб. 33 коп.; штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 1.302 руб. 40 коп., штраф по п. 2 ст. 119 НК РФ - 10.884 руб. 30 коп., - всего в сумме 92.176 руб. 59 коп. Производство по делу в части взыскания штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 200 руб. 00 коп. прекращено по основаниям, предусмотренным п. 1 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении заявленных требований налоговому органу отказано. С заинтересованного лица в доход федерального бюджета взыскана государственная пошлина в сумме 3.265 руб. 30 коп.

Удовлетворяя частично заявленные Межрайонной инспекцией требования, арбитражный суд первой инстанции признал в части, наличие у ИП Глазкова С.В. права на применение налоговых вычетов по НДС (в связи с чем, произвел перерасчет налоговых обязательств заинтересованного лица), а также счел возможным уменьшить размер налоговых санкций, исходя из положений пп. 3 п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщиком отзыв на апелляционную жалобу не представлен; одновременно, высказаны возражения относительно проверки законности и обоснованности решения арбитражного суда первой инстанции, только в обжалуемой налоговым органом, части, в связи с чем, в соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции проверены в полном объеме.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и заслушав представителей лиц, участвующих в деле, приходит к выводу о наличии оснований для изменения обжалуемого судебного акта.

Глазков Сергей Викторович зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области 06.03.2006 за основным государственным регистрационным номером 306741306500017, что подтверждается имеющимися в материалах дела свидетельством о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (т. 1, л. д. 117) и выпиской из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (т. 1, л. д. 135 - 139).

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области 27.02.2006 было вынесено решение N 25 о проведении выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя Глазкова Сергея Викторовича по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2004 по 31.12.2004 (т. 1, л. д. 30). Указанное решение содержит отметку о его получении неизвестным лицом, также 27.02.2006 (расшифровки подписи решение не содержит) (т. 1, л. д. 30).

Из содержания программы выездной налоговой проверки, утвержденной заместителем руководителя налогового органа (при этом даты утверждения в указанной программе не содержится), и устанавливающей период проверки с 01.01.2004 по 31.12.2004, следует, в числе прочего, что в ходе проведения проверки, в числе прочего, подлежали исследованию вопросы правильности и полноты исчисления налога на доходы физических лиц, косвенных налогов (НДС), единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (т. 1, л. д. 31).

Справка о проведении выездной налоговой проверки составлена должностным лицом налогового органа 27.03.2006 (т. 1, л. д. 34) и свидетельствует о проведении мероприятий налогового контроля в отношении Глазкова С.В., в период с 27.02.2006 по 27.03.2006.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки Межрайонной инспекцией составлен акт от 31.05.2006 N 338 (т. 1, л. д. 10 - 20) и вынесено решение от 03.07.2006 N 97 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1, л. д. 86 - 91). Указанным решением ИП Глазков С.В. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафам в сумме 20.028 руб. 00 коп. за неуплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налогооблагаемой базы; п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС "_налогоплательщиком (налоговым агентом)" за 1 - 4 кварталы 2005 года, штрафам в сумме 200 руб. 00 коп.; п. 2 ст. 119 НК РФ, штрафам в сумме 143.101 руб. 00 коп. за непредставление в установленные сроки налоговых деклараций по НДС (как налогоплательщиком) за 1 - 4 кварталы 2004 года (в том числе за 1 квартал 2004 года - 27.306 руб. 00 коп., за 2 квартал 2004 года - 40.351 руб. 00 коп., за 3 квартал 2004 года - 29.941 руб. 00 коп., за 4 квартал 2004 года - 45.503 руб. 00 коп.). Также ИП Глазкову С.В. предложено уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость в сумме 100.141 руб. 00 коп. и начисленные на основании ст. 75 НК РФ пени за нарушение сроков уплаты НДС - в сумме 25.301 руб. 00 коп.

Из содержания решения от 03.07.2006 N 97 следует, что данный ненормативный акт вынесен Межрайонной инспекцией по итогам рассмотрения заместителем руководителя налогового органа "акта выездной налоговой проверки на 11 листах с приложениями на 10 листах от 31 мая 2006 г. N 388 индивидуального предпринимателя Глазкова Сергея Викторовича, ИНН 741300074320., за период с 01.07.2004г. по 31.12.2004г., по налогу на добавленную стоимость (налоговый агент) в результате непредставления декларации" (т. 1, л. д. 86).

Описание налоговых правонарушений, вмененных ИП Глазкову С.В., и приведенных в тексте решения от 03.07.2006 N 97, достойно частичному воспроизведению в настоящем судебном акте.

Так, из мотивировочной части решения налогового органа, цитируемой дословно, следует: "В нарушение п.6 статьи 174 Налогового Кодекса Российской Федерации. Декларации по НДС за 1,2,3,4 квартал 2004 г. налогоплательщиком в налоговый орган не представлены (реализация товаров, работ, услуг,). За 2004 год валовый доход от реализации работ, услуг согласно представленной декларации по налогу на доходы физических лиц составил 1 056 482 - 400 000 руб (получен кредит в банке) = 656 482 руб.., в том числе согласно выписки с расчетного счета доход составляет: 1 квартал 2004 г. - 89 500 руб., 2 квартал 2004 г. 155 606 руб., 3 квартал 2004 г. 140 200 руб., 4 квартал 271 176 руб. Согласно п.2 ст. 119 Налогового Кодекса Российской Федерации непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. Расчет штрафных санкций за 2004 г.: 1 квартал 2004 г._ декларация не представлена. Сумма НДС к уплате по данным проверки составляет 13 653 руб_ 2 квартал 2004 г._ декларация не представлена. Сумма НДС к уплате по данным проверки составляет 27 736 руб_ 3 квартал 2004 г._ декларация не представлена. Сумма НДС к уплате по данным проверки составляет 21 386 руб_ 4 квартал 2004 г._ декларация не представлена. Сумма НДС к уплате по данным проверки составляет 41 366 руб_ Налогоплательщику выставлено требование - предписание N 12-5118 от 06.03.2006 г. на представление документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки. В нарушение п.3 ст. 169 Налогового Кодекса Российской Федерации ИП Глазков С.В. не представлены для проверки в налоговый орган книга покупок и книга продаж_ За непредставление ИП Глазковым С.В. книги покупок и книги продаж за 2004 г. начислены налоговые санкции в размере 100 руб_ Валовый доход от реализации товаров, работ, услуг составил согласно выписки о движении денежных средств по расчетному счету : (Приложение 5) за 2004 г. 656 482 руб., сумма НДС составила - 100 141 руб. (656 482 Х 18% / 118)_ Расхождение в сумме 100 141 руб. выявлено в результате нарушения п.1 ст.154 Налогового Кодекса Российской Федерации, занижена налогоплательщиком налоговая база по НДС (не учтен объект налогообложения, декларации не представлены). Всего по результатам проверки дополнительно начислено НДС в сумме 100 141 руб_ ИП Глазков С.В. является платежеспособным: имеет поступление денежных средств по расчетным счетам ( Приложение N 6 - Справка о движении денежных средств по расчетным счетам)_ Бухгалтерский учет предприниматель в проверяемый период вел по книге учета доходов и расходов с соблюдением требований Приказа N БГ - 3 -08/419 от 21.03.2001г. Книги покупок и книги продаж ведутся согласно законодательству. Настоящая налоговая проверка правильности исчисления, полноты и сверки данных бухгалтерских документов, проведена сплошным методом. Разногласий по акту проверки предпринимателем Глазковым С.В. не представлено".

В соответствующей части, мотивировочная часть решения налогового органа, содержит преемственность с содержанием мотивировочной части пп. 2.5.1 п. 2.7 акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 13 - 16), за исключением следующего текста: "В соответствии со статьями 143,144,148, 149,153, 154 Главы 21 Налогового Кодекса РФ N 117 - ФЗ от 05.08.2000г. проверены представленные для проверки книги покупок и книги продаж, а также документы на приобретенный и реализованный товар. Установлено, что индивидуальный предприниматель Глазков С.В. осуществлял деятельность с 15.01.1997г. по 31.12.2004г., являлся плательщиком НДС от реализации товаров, работ, услуг" (т. 1, л. д. 13).

Одновременно, из вводной и из мотивировочной части акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 10, 11), следует, что:

- выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Глазкова Сергея Викторовича проведена на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 27.02.2006 N 25 (т. 1, л. д. 10);

- периодом проведения проверки, согласно программе проведения выездной налоговой проверки, является 01.07.2004 - 31.12.2004 (т. 1, л. д. 10);

- "проверка начата 27.02.2006 г., окончена 27.03.2006г. Справка об окончании проверки прилагается (Приложение N 2)" (пп. 1.1 п. 1, т. 1, л. д. 10);

- "Индивидуальный предприниматель: Глазков Сергей Викторович имеет свидетельство о предпринимательской деятельности, выданное администрацией г. Кыштыма 15.01.1997 г. за N 1435. 17.02.1997г. поставлен на налоговый учет в ИМНС по г. Кыштыму, присвоен идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) 741300074320. Место осуществления деятельности: г. Кыштым_ ИП Глазков С.В. имеет в Кыштымском филиале ОАО "Челиндбанк" расчетный счет 4080281010743000095 открытый 04.03.2003 г. ИП Глазков С.В, (осуществляет ремонтно-строительные работы)" (пп. 1.3 п. 1, т. 1, л. д. 10);

- "Фактически за проверяемый период индивидуальный предприниматель осуществляет ремонтно-строительную деятельность. Для проверки были представлены следующие документы: банковские документы, накладные, декларации о доходах, реестры расходных документов. Перечень, используемых при проверке нормативных и инструктивных документов, прилагается к акту (Приложение N 3)" (пп. 1.4 п. 1, т. 1, л. д. 11);

- "Проверка проведена в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, иными актами законодательства о налогах и сборах (Приложение N 4). Дополнительные мероприятия: из Кыштымского ОСБ 1773 были получены сведения о движении денежных средств по расчетным счета индивидуальных предпринимателей за 2004 г." (пп. 1.5 п. 1, т. 1, л. д. 11).

Между тем, фактически, выездная налоговая проверка Глазкова Сергея Викторовича, проведена Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области с грубейшим нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации в числе прочих, приведены следующие понятия, используемые в целях настоящего Кодекса:

- физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

- индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с п. 1 ст. 9 НК РФ, участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов.

Из правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2007 N 95-О-О, следует, что утрата физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя не является препятствием для проведения мероприятий налогового контроля, в то же время, данное обстоятельство не означает, что на лиц, утративших статус индивидуального предпринимателя до вынесения налоговым органом решения о проведении выездной налоговой проверки, не распространяются основные гарантии, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Глазков Сергей Викторович в действительности, был впервые зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 15.10.1997 за регистрационным номером 1435, однако утратил данный статус 25.05.2005, о чем свидетельствует имеющаяся в материалах дела выписка из Единого государственного реестра юридических лиц (т. 1, л. д. 140 - 143).

Как отмечено выше, соответствующий статус Глазков С.В. приобрел вновь, лишь 06.03.2006 (т. 1, л. д. 117).

Соответственно, у Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области, не имелось правовых оснований для указания в решении о проведении выездной налоговой проверки от 27.02.2006, о назначении выездной налоговой проверки в отношении индивидуального предпринимателя Глазкова С.В., поскольку данный статус на момент вынесения налоговым органом решения от 27.02.2006 N 25, заинтересованным лицом был утрачен.

В силу условий ст. 89, п. 1 ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях проведения выездной налоговой проверки, должностное лицо налогового органа, проводящее соответствующие мероприятия налогового контроля, имеет право истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы; лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Порядок направления требования о представлении документов, в том случае, если данное требование не представляется возможным вручить налогоплательщику, лично, не урегулирован нормами п. 1 ст. 93 НК РФ, однако, исходя из того, что пунктом 1 статьи 93 Кодекса устанавливается обязанность проверяемого лица по представлению заверенных копий документов в пятидневный срок, а в силу условий п. 2 ст. 93 НК РФ, непредставление документов в установленные сроки влечет за собой применение мер налоговой ответственности, предусмотренных п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, из общего смысла норм, закрепленных в законодательстве о налогах и сборах (пп. 1, 7 п. 1 ст. 31, п. 6 ст. 69, ст. 89, п. 4 ст. 100, п. 5 ст. 101 НК РФ) следует, что налоговый орган должен представить доказательства - либо вручения, либо направления требования о представлении документов лицу, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля.

При рассмотрении апелляционной жалобы арбитражным апелляционным судом было оглашено содержание представленного Межрайонной инспекцией на обозрение, подлинного акта выездной налоговой проверки, и подлинных приложений к нему.

Содержание приложений к акту проверки, имеющихся в подлинниках у налогового органа, тождественно содержанию приложений к акту выездной налоговой проверки, представленных Межрайонной инспекцией в материалы дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции, в копиях.

Так, приложением к акту выездной налоговой проверки, является "реестр по отправке корреспонденции" (т. 1, л. д. 33), содержащий следующую информацию: "Адрес получателя: ИП Глазков С.В. требование-предписание, решение"; "ФИО исполнителя: Царапкина О.Ю. (подпись)"; "N отдела, N исход.: 12-"; "Сдал дата: 06.03.2006г."; "Принял дата: 06.03.06" (содержит подпись неизвестного лица); "Примеч.: "Заказное с уведомлением".

Между тем, данный "реестр по отправке корреспонденции" не только не содержит штемпельной даты отделения связи, свидетельствующей о направлении в адрес Глазкова С.В. 06.03.2006 (приобретшим уже, к тому времени, статус индивидуального предпринимателя), требования, но и не позволяет установить, какая именно корреспонденция была направлена в адрес ИП Глазкова С.В.

Графа "N отдела, N исход", содержащая показатель "12-", не позволяет отождествить корреспонденцию, имеющую исходящий регистрационный номер "12-", с требованием-предписанием о представлении документов от 06.03.2006 N 12-5118 (т. 1, л. д. 32).

Почтовых уведомлений, свидетельствующих о получении ИП Глазковым С.В., направленного в его адрес требования о представлении документов, а равно, свидетельствующих о самом факте направления в адрес ИП Глазкова С.В. указанного требования, в числе приложений к акту выездной налоговой проверки не содержится, равно как, не представил налоговый орган соответствующих доказательств при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции, и не обосновал объективное отсутствие подобного рода возможности представления доказательств.

В судебном заседании при рассмотрении апелляционной жалобы ИП Глазков С.В. опроверг факт получения им требования о представлении документов.

Данный довод Межрайонной инспекцией в нарушение требований ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не опровергнут.

Соответственно, налогоплательщик был лишен налоговым органом, возможности представления документов в целях проведения мероприятий налогового контроля, что как следствие, повлекло за собой со стороны заявителя, необоснованное доначисление ИП Глазкову С.В. сумм налога на добавленную стоимость, начисление пеней, и невозможность определения таким образом, размера налоговых санкций за вменяемые налоговые правонарушения (неуплата НДС, непредставление налоговых деклараций по НДС).

Одновременно, и само требование-предписание (требование о представлении документов), выставлено налоговым органом в нарушение условий ст. ст. 87, 89, п. 1 ст. 93 НК РФ, так как предписывает представление ИП Глазкову С.В. документов за периоды 2003 - 2004 гг., тогда как, решение о проведении выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 30), предусматривало проведение соответствующих мероприятий налогового контроля за период с 01.01.2004 по 31.12.2004.

Более того, из содержания пп. 1.3 п. 1 акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 11) усматривается, что ранее в отношении ИП Глазкова С.В. уже была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, соответственно, Межрайонная инспекция, в силу прямого указания ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации, при любых условиях не могла проводить повторную выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам.

Помимо изложенного, и из содержания акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 10), и из содержания решения от 03.07.2006 N 97 (т. 1, л. д. 86) следует, что выездная налоговая проверка в отношении ИП Глазкова С.В. проводилась за периоды 01.07.2004 - 31.12.2004 на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 27.02.2006 N 25.

Решение от 27.02.2006 N 25, как отмечено выше, устанавливало иной период проведения выездной налоговой проверки: 01.01.2004 - 31.12.2004.

Доказательств внесения изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, либо в программу проведения выездной налоговой проверки, Межрайонной инспекцией не представлено (при исследовании в судебном заседании подлинного акта выездной налоговой проверки и приложений к нему, данного решения также не обнаружено), однако, наличествующие в акте выездной налоговой проверки и в решении от 03.07.2006 N 97, ссылки на приложения к акту выездной налоговой проверки - содержащие определенную нумерацию, не могут быть приняты во внимание, так как, все приложения к акту выездной налоговой проверки, за исключением Приложения N 5 (в том числе и исследованные подлинники), в реальности, какой-либо нумерации не содержат.

Вместе с тем, отсутствуют основания полагать о том, что и в акте выездной налоговой проверки, и в решении от 03.07.2006 N 97 Межрайонной инспекцией были допущены какие-либо "опечатки", поскольку наличие данных, не допускается в силу условий ст. 100 НК РФ, а кроме того, в данной части, исходя из условий п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101 Кодекса, акт выездной налоговой проверки и решение, вынесенное по ее результатам, отвечают принципу преемственности.

Кроме того, указание на период проведения проверки во вводной части соответствующего акта, является обязательным в силу условий пп. 1.10.2 п. 1.10 действовавшей в период проведения проверки Инструкции от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее - Инструкция), утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138.

Таким образом, проведение мероприятий налогового контроля в отношении ИП Глазкова С.В. за период с 01.01.2004 по 30.06.2004, при любых условиях, является неправомерным и безусловно влечет за собой незаконность доначисления сумм налога, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности за указанные временные периоды.

Из содержания вводной части решения от 03.07.2006 N 97 (т. 1, л. д. 86) следует, что должностное лицо налогового органа, при вынесении данного решения, оперировало данными акта выездной налоговой проверки на одиннадцати листах с приложениями на десяти листах.

Как отмечено выше, подлинный акт выездной налоговой проверки с приложениями, был предметом исследования в ходе судебного заседания арбитражного апелляционного суда, и по своему содержанию (в том числе количественному), тождествен копиям, представленным Межрайонной инспекцией в материалы дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции.

Акт выездной налоговой проверки в действительности, составлен налоговым органом на одиннадцати листах.

В то же время, приложения к акту выездной налоговой проверки имеют следующие количественные показатели:

1) расчеты пеней - шестнадцать листов (т. 1, л. д. 21 - 28, 75 - 82);

2) перечень использованных нормативных документов - один лист (т. 1, л. д. 29);

3) решение о проведении выездной налоговой проверки от 27.02.2006 N 25 - один лист (т. 1, л. д. 30);

4) программа проведения выездной налоговой проверки - один лист (т. 1, л. д. 31);

5) требование-предписание о предоставлении документов от 06.03.2006 N 12-5118 - один лист (т. 1, л. д. 32);

6) реестр по отправке корреспонденции - один лист (т. 1, л. д. 33);

7) справка о проведении выездной налоговой проверки от 27.03.2006 - один лист (т. 1, л. д. 34);

8) заявление Глазкова С.В. о предоставлении ему, профессионального и стандартного налоговых вычетов, датированное 23.04.2005 - один лист (т. 1, л. д. 35);

9) налоговая декларация ИП Глазкова С.В. по налогу на доходы физических лиц за 2004 год - на шести листах (т. 1, л. д. 36 - 41);

10) "Реестр за 2004 год ЧП Глазков С.В." - один лист (т. 1, л. д. 42);

11) "Перечисления по банку, д-т" - один лист (т. 1, л. д. 43);

12) "За наличный расчет приход" - один лист (т. 1, л. д. 44);

13) "Кассовое обслуживание, к-т" - два листа (т. 1, л. д. 45, 46);

14) "% по кредиту к-т" - один лист (т. 1, л. д. 47);

15) "Выплата кредита к-т" - один лист (т. 1, л. д. 48);

16) "Материалы" - три листа (т. 1, л. д. 49 - 52);

17) "Прочие расходы, материалы" - один лист (т. 1, л. д. 52);

18) "Взаимозачет (на основании актов сверки)" - один лист (т. 1, л. д. 53);

19) свидетельство о рождении Глазковой Е.С. - один лист (т. 1, л. д. 54);

20) выписка из расчетного счета ИП Глазкова С.В. (в приложении к акту выездной налоговой проверки данная выписка представлена в виде одного неделимого документа): за период 31.12.2003 - один лист (т. 1, л. д. 55); за период 31.12.2003 - один лист (т. 1, л. д. 56); за периоды 17.11.2004 - 20.12.2004 - два листа (т. 1, л. д. 57, 58); за периоды 21.09.2004 - 17.11.2004 - два листа (т. 1, л. д. 59, 60); за периоды 04.08.2004 - 20.09.2004 - два листа (т. 1, л. д. 61, 62); за периоды 15.06.2004 - 04.08.2004 - два листа (т. 1, л. д. 63, 64); за периоды 14.05.2004 - 15.06.2004 - два листа (т. 1, л. д. 65, 66); за периоды 15.04.2004 - 07.05.2004 - два листа (т. 1, л. д. 66, 67); за периоды 31.03.2004 - 09.04.2004 - два листа (т. 1, л. д. 69, 70); за периоды 31.12.2003, 06.02.2004, 09.02.2004, 26.03.2004, 31.03.2004 (т. 1, л. д. 71, 72);

- Приложение N 5 "Список счетов прошедших по расчетному счету N 40802810107430000795 ИП Глазкова С.В." - на двух листах (т. 1, л. д. 73, 74).

Следует отметить, что вышеперечисленные документы, под порядковыми номерами 11 - 18, содержат подпись неизвестного лица, а потому, не позволяют отождествить их, с документами, относящимися к предпринимательской деятельности ИП Глазкова С.В.

Таким образом, установить количественный состав документов (а, соответственно, и их содержание), исследованных должностным лицом налогового органа при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности, не представляется возможным.

Нельзя согласиться и с методикой расчета налоговых обязательств ИП Глазкова С.В., связанных с уплатой налога на добавленную стоимость, использованной налоговым органом.

Так, за основу для исчисления НДС, Межрайонной инспекцией взяты суммы дохода ИП Глазкова С.В., исходя из данных налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, что само по себе, является далеко не бесспорным, учитывая, что заинтересованное лицо могло осуществлять, как операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и операции, НДС не облагаемые, равно как, возможным являлось, и применение различных налоговых ставок налогоплательщиком - заинтересованным лицом (п. п. 2, 3 ст. 167 НК РФ).

В то же время, исходя из содержания акта выездной налоговой проверки и решения от 03.07.2006 N 97 следует, что налоговая ставка определена Межрайонной инспекцией, расчетным методом (п. 4 ст. 167 НК РФ), однако, не только с использованием данных о доходе на основании представленной ИП Глазковым С.В. налоговой декларации по НДФЛ за 2004 год, но и на основании данных банковского счета ИП Глазкова С.В.

Между тем, легитимность получения налоговым органом банковских выписок, налоговым органом не подтверждена.

Кроме того, оперируя данными о поступлениях на расчетный счет ИП Глазкова С.В. в 2004 году (согласно Приложению N 5 к акту выездной налоговой проверки, т. 1, л. д. 73, 74), Межрайонная инспекция не принимает во внимание фактическое содержание назначения платежей, указанных в выписке из банковского счета заинтересованного лица, при указании назначения платежей в Приложении N 5 к акту проверки. К примеру, налоговый орган выделяет расчетным путем суммы НДС (в выписках банка суммы налога не значатся), указывая в Приложении N 5, такие формулировки, как "за ТМЦ по договору N 1890, 1902, 1929" и т.п., однако, не учитывает тот, факт, что в банковских выписках содержится формулировка платежа "за ТМЦ по договору займа" (т. 1, л. д. 70, 71).

Сомнений в формулировке платежа при этом, налоговый орган не устраняет, и не считает необходимым выяснить, не подпадает ли соответствующая операция под условия пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, Межрайонная инспекция не учитывает тот факт, что в равной степени, налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, соответственно, данный факт должен был быть исследован в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Безусловно, право на применение налоговых вычетов по НДС должен доказать налогоплательщик путем представления соответствующих документов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2007 N 8686/07), однако, в силу того, что Межрайонной инспекцией не доказан факт направления требования о представлении документов ИП Глазкову С.В., и соответственно, у налогоплательщика отсутствовала возможность защиты своих прав и законных интересов путем представления документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов по НДС (в том числе и путем проведения расчетов в иных формах, нежели перечисление на расчетный счет контрагента-продавца), расчет налоговых обязательств заинтересованного лица, произведенный налоговым органом, нельзя признать обоснованным.

Обладая информацией о контрагентах-покупателях ИП Глазкова С.В. (исходя из содержания банковской выписки), соответственно, налоговый орган обладал информацией и о контрагентах-продавцах ИП Глазкова С.В., однако, не воспользовался правом запросить у банка информацию о контрагентах налогоплательщика в целях проведения встречных налоговых проверок.

Помимо изложенного, акт выездной налоговой проверки содержат явные противоречия: пп. 1.4 п. 1 акта (т. 1, л. д. 11) налоговый орган указывает на представление для проведения проверки накладных (не указывая, однако, кем именно были представлены данные документы), однако, в приложениях к акту выездной налоговой проверки какие-либо накладные отсутствуют; в акте выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 15), и в решении (т. 1, л. д. 87, 88) Межрайонная инспекция ссылается на непредставление ИП Глазковым С.В. к проверке, книги покупок и книги продаж, что влечет за собою начисление налоговых санкций по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 100 рублей (т. 1, л. д. 88), однако, далее, в решении (т. 1, л. д. 89), заявитель указывает на то, что "Книги покупок и книги продаж ведутся согласно законодательства"; исходя из резолютивной части решения от 03.07.2006 N 97, ИП Глазков С.В., привлекается к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, штрафам в общей сумме 200 рублей за непредставление ИП Глазковым С.В. налоговых деклараций по НДС за 1 - 4 кварталы 2004 года ("_налогоплательщиком (налоговым агентом)_")) (т. 1, л. д. 89). Следует отметить, что в акте выездной налоговой проверки также не отражен факт нарушения ИП Глазковым С.В. обязанностей налогового агента.

С учетом изложенного, также нельзя признать обоснованным привлечение ИП Глазкова С.В. к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку определить суммы налога на добавленную стоимость, реально подлежащие уплате заинтересованным лицом, не представляется возможным.

При рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции налоговым органом в материалы дела представлены доказательства направления ИП Глазкову С.В.: решения от 03.07.2006 N 97 (т. 1, л. д. 93) и требований об уплате налога и налоговой санкции (т. 1, л. д. 96).

В то же время, в акте выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 20), государственным налоговым инспектором Царапкиной О.Ю. учинена запись: "С актом ознакомлен 19.06.06г, от получения второго экземпляра акта отказался. От подписи в первом экземпляре отказался без объяснения причин".

Акт выездной налоговой проверки направлен ИП Глазкову С.В. 14.06.2006 (т. 1, л. д. 84) сопроводительным письмом от 07.06.2006 N 12-1121дсп (т. 1, л. д. 83).

В соответствии с п. 4 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки вручается руководителю организации - налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям (п. 5 ст. 100 НК РФ).

По истечении срока, указанного в пункте 5 настоящей статьи, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Поскольку акт выездной налоговой проверки был направлен заинтересованным лицом налогоплательщику 14.06.2006, исходя из условий п. 4 ст. 100 НК РФ, акт камеральной налоговой проверки считается полученным ИП Глазковым С.В 20.06.2006 (дату, приходившуюся на вторник, с учетом того, что в 2006 году исчисление сроков в днях, предусматривалось в днях календарных, а не в рабочих: письма Минфина России от 10.04.2003 N 04-01-10/2-23, от 23.11.2005 N 03-02-07/1-317).

В соответствии со ст. 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ):

- установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями; срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить;

- течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после окончания календарной даты или наступления события, которым определено его начало;

- срок, исчисляемые неделями, истекает в последний день недели; при этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд;

- в случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Исходя из вышеприведенных норм ст. 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации, ИП Глазков С.В. вправе был представить возражения на акт выездной налоговой проверки в срок по 07.07.2006 включительно, тогда как решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности вынесено Межрайонной инспекцией 03.07.2006.

Таким образом, Межрайонной инспекцией рассмотрение материалов выездной налоговой проверки было изначально назначено с нарушением срока, установленного п. 5 ст. 100 НК РФ для представления налогоплательщиком соответствующих возражений.

Учитывая изложенное, ИП Глазков С.В. был лишен заявителем права на защиту законных интересов налогоплательщика (путем представления дополнительных документов, объяснений и т.п.), что влечет за собой безусловную незаконность решения от 03.07.2006 N 97, и, как следствие, отказ во взыскании доначисленных сумм налога, начисленных сумм пеней и налоговых санкций по п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Производство по делу в части взыскания 200 рублей налоговых санкций по п. 1 ст. 126 НК РФ, обоснованно прекращено арбитражным судом первой инстанции по основаниям, предусмотренным п. 1 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исходя из условий п. 1 ст. 103.1 НК РФ.

Учитывая изложенное, решение арбитражного суда первой инстанции подлежит изменению.

Поскольку налоговым органом при подаче апелляционной жалобы была ошибочно уплачена государственная пошлина в сумме 1.000 рублей по платежному поручению от 27.08.2008 N 542, излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области по основаниям, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьей 104, пунктом 1 части 1 статьи 150, статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Челябинской области от 24 июля 2008 года по делу N А76-30460/2006 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции:

"Прекратить производство по делу в части взыскания с индивидуального предпринимателя Глазкова Сергея Викторовича 200 рублей налоговых санкций в порядке п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области отказать".

Возвратить Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 1.000 (одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу: http://www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

М.Б. Малышев

Судьи

Е.В. Бояршинова Н.Н. Дмитриева