Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2009 г. N 18АП-8186/2008

г. Челябинск

10 августа 2009 г.

Дело N А47-7374/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 05.08.2009.

Постановление в полном объеме изготовлено 10.08.2009

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Степановой М.Г., судей: Дмитриевой Н.Н., Чередниковой М.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Пироговой С.В., рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Оренбурга на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 30.03.2009 по делу А47-7374/2008 (судья Карев А.Ю.), при участии: от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Оренбурга - Сучкова А.В. (доверенность от 01.04.2009 N 7), Владимировой Д.Ф. (доверенность от 22.07.2009 N 55), от закрытого акционерного общества "Технохим" - Фурмана Г.Л. (доверенность от 10.10.2008),

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Технохим" (далее - общество, ЗАО "Технохим") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Оренбурга (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2008 N 20-20/43524 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пункта 1.1.4, касающегося доначисления налога на прибыль в размере 80 360 руб., соответствующих пени и штрафа, в связи с невключением во внереализационные доходы ЗАО "Технохим" в 2006 году сумм полученных дивидендов в размере 892 895 руб.; подпункта 2.2.2, 2.3, касающегося доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 146 197 руб., соответствующих пени и штрафа, в связи с неподтверждением обществом права на применение им налоговой ставки 0% при реализации продукции на экспорт и отражением им суммы вычетов в ином налоговом периоде (суммы НДС по услугам, оказанным обществу в апреле-ноябре 2007 года в книге покупок были отражены в декабре 2007 года); подпункта 3.3-3.6 и 3.9, касающегося доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 54 037 руб. 22 коп. и соответствующих пени и штрафа; подпункта 4.3-4.5, касающегося доначисления 111 774 руб. единого социального налога (далее - ЕСН) и соответствующих пени и штрафа в связи с тем, что выплаченные гражданину Виноградову К.В. денежные средства не признаны дивидендами; подпункта 5.1-5.5, касающегося взыскания страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 138 429 руб. (за 2005 г. -8 025 руб., за 2006 г. - 79 316 руб., за 2007 г. - 51 268 руб.), в связи с невключением в налогооблагаемую базу выплат, подлежащих включению в налогооблагаемую базу по ЕСН, и соответствующие пени и штраф.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 30.03.2009 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщик подтвердил 0 налоговую ставку, поскольку подтверждающие документы были представлены налоговому органу, признавая решение инспекции недействительным в части предложения удержать и перечислить НДФЛ, доначисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, суд исходил из того, что выплаты, произведенные в отношении Виноградова К.В., а также в виде премии работникам были осуществлены за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налогов.

Не согласившись с принятым судебным актом в части признания незаконным доначисление НДС в сумме 146 197 руб., соответствующих пени и штрафа, НДФЛ в сумме 54 037 руб., соответствующих пени и штрафа, ЕСН в сумме 111 774 руб., соответствующих пени и штрафа, а также взыскания страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 138 429 руб., соответствующих пени и штрафа, инспекция обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, просит решение суда в обжалуемой части отменить, в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказать. В обоснование апелляционной жалобы приводятся доводы о недоказанности имеющих значение для дела следующих обстоятельств:

- о предоставлении налогоплательщиком в налоговый орган пакета документов, подтверждающего 0 налоговую ставку по экспорту товара, вывезенного в адрес ТОО "Батысэкспорт" согласно контракту от 15.05.2006 N 0762 по ГТД N 10409070/010607/000191, в адрес АО "Актюбинский завод хромовых соединений" согласно контракту от 20.03.2006 г. N 17/07-МН по ГТД N 10409070/090607/0002028; в адрес ТОО "Батысэкспорт" согласно контракту от 25.05.2006 г. N 0768 по ГТД N 409070/290607/0002338;

- о выплате премии работникам предприятия за август 2006 г., выплате дивидендов Виноградову К.В., Смитиенко С.Л. за счет чистой прибыли, остающейся у предприятия после уплаты налога на прибыль.

Инспекция ссылается на то, что в платежных поручениях на перечисление заемных средств в счет погашения кредита Виноградова К.В. в поле назначение платежа указано, что перечисление осуществлено в счет выплаты заработной платы, спорные выплаты, в том числе и премия, были учтены предприятием на счете 70 и списаны на затраты производства, в счет уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, проценты по кредиту отнесены предприятием на внереализационные расходы, указанное обстоятельство послужило основанием доначисления налога на прибыль, не обжалуемое налогоплательщиком.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, решение арбитражного суда считает правильным, соответствующим положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

В отсутствие возражений сторон судебный акт пересматривается в обжалуемой части.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), выслушав стороны, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Технохим", по результатам которой составлен акт от 08.09.2008 N 20-20/4820дсп (т.1, л.д. 14-56) и принято решение от 30.09.2009 N 20-20/43524 (т.1, л.д. 94-150) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

При оценке доводов сторон, суд исходит из следующего.

1. Основанием для доначисления НДС в сумме 135 827 руб. (п.2.2.2 решения инспекции) явился вывод налогового органа о неправомерном не включении в налоговую базу по ставке 18% суммы выручки в размере 754 596 руб. от реализации товара на экспорт, в связи с непредставлением в срок 180 дней с даты отгрузки товара полного пакета документов, предусмотренного п.5 ст. 165 НК РФ для подтверждения ставки 0%.

Как установлено инспекцией, налогоплательщиком отгружена продукция на экспорт:

- 01.06.2007в адрес ТОО "Батысэкспорт" согласно контракту от 15.05.2006 N 0762 по ГТД N 10409070/010607/0001919 по счетам-фактурам N 792 от 22.05.2007 на сумму 179 585 руб. и от 29.05.2007 года N 830 на сумму 47 029 руб.;

- 09.06.2007 в адрес АО "Актюбинский завод хромовых соединений" согласно контракту от 20.03.2006 г. N 17/07-МН по ГТД N 10409070/090607/0002028 по счету-фактуре N 865 от 05.06.2007 г. на сумму 459 733 руб.;

- 29.06.2007 адрес ТОО "Батысэкспорт" согласно контракту от 25.05.2006 г. N 0768 по ГТД N 409070/290607/0002338 по счету-фактуре N 1014 от 28.06.2007 г. на сумму 68 249 руб. (т.1, л.д. 62-134).

Оспаривая доначисление НДС в спорной сумме, налогоплательщик ссылается на представление в ходе проверки полного пакета документов по экспортным операциям. Платежный документ, датированный августом 2007 года, имелся только по поставке АО "Актюбинский завод хромовых соединений", но он был представлен налоговому органу в срок 180 дней. Повторно пакет документов был представлен при подаче возражений на акт проверки.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции в данной части, пришел к выводу о том, что документы в подтверждение ставки 0% по НДС были представлены налогоплательщиком в установленный законом срок, а также повторно, с возражениями на акт проверки, нарушений в оформлении данных документах не установлено.

В апелляционной жалобе налоговый орган настаивает на отсутствии на момент составления акта проверки пакета документов, предусмотренного п. 5 ст. 165 НК РФ. В подтверждение ссылается на тот факт, что последнее платежное поручение датировано 06.08.2007.

Пунктом 1, 9 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Указанные документы (их копии), представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

Согласно п.9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров в режиме экспорта, моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ (по отгрузке).

Таким образом, исходя из указанных норм если документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, не собраны в 180-дневный срок, то налог должен быть уплачен по ставке 18 процентов. Момент определения налоговой базы - день отгрузки товаров на экспорт. На этот же момент как следует из п. 3 ст. 172 НК РФ у налогоплательщика появляется право на вычет "входящего" НДС по экспортированным товарам.

По истечении 180 дней устанавливается опровержимая презумпция отсутствия экспортного или непосредственно связанного с ним характера облагаемых налогом операций. Вследствие этого к таким операциям применяется общий режим обложения операций налогом на добавленную стоимость, включая начальный срок уплаты налога, однако при этом каких-либо санкций или процентов за несвоевременную уплату налога в течение 180 дней не взимается.

Если налогоплательщик в дальнейшем соберет документы, подтверждающие применение ставки НДС 0 процентов, то согласно п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ на последний день месяца, в котором собраны эти документы, он сможет принять к вычету сумму налога, исчисленную им по ранее не подтвержденному экспорту.

По истечении 180 дней устанавливается опровержимая презумпция отсутствия экспортного или непосредственно связанного с ним характера облагаемых налогом операций. Вследствие этого к таким операциям применяется общий режим обложения операций налогом на добавленную стоимость, включая начальный срок уплаты налога, однако при этом каких-либо санкций или процентов за несвоевременную уплату налога в течение 180 дней не взимается.

Налогоплательщик, ссылаясь на своевременное представление пакета документов в налоговый орган, соответствующих доказательств не представил. В материалах дела отсутствуют доказательства, что в срок до истечения 180 дней с даты помещения товара под режим экспорта налогоплательщик представил в налоговый орган пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ для подтверждения ставки 0%.

Исходя из норм ст. 165 НК РФ налогоплательщик должен не просто обладать полным пакетом документов, но и представить его в налоговый орган.

В то же время в деле имеются документы (т.2, л.д. 61- 136), подтверждающие экспортный характер операций и право на применение ставки 0%. При таких обстоятельствах налогоплательщик имеет право на налоговый вычет в размере подлежащего уплате НДС в более ранний период, в связи с чем недоимка перед бюджетом на момент рассмотрения спора в суде отсутствует. При таких обстоятельствах следует признать недействительным решение инспекции в части доначисления НДС в сумме 135 827 руб., соответствующего штрафа.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в части пени, суд также не находит, поскольку у налогоплательщика в периоде со 181 дня, установленного для представления документов, и до вынесения инспекцией решения о привлечении к ответственности - 30.09.2008, имелась переплата по НДС, в сумме, превышающей исчисленный налог (т.4, л.д. 52, 56).

Представленный инспекцией перерасчет пени по НДС не принимается, поскольку инспекцией исчислены пени за период с 21.07.2007 по 08.08.2007, то есть в период 180-дневного срока на предоставление пакета документов.

С учетом изложенного, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду не имеется.

2. Основанием для доначисления НДС в сумме 10 370 руб. явился вывод налогового органа о необоснованном предъявлении к вычету сумм налога по счетам-фактурам оплаченным и оприходованным в предыдущих налоговых периодах. По мнению инспекции, обществом неправомерно были отражены суммы НДС по услугам, оказанным в апреле-ноябре 2007 года, в книге покупок в декабре 2007 г.

Оспаривая доначисление НДС в спорной сумме заявитель ссылается на то, что нарушение в порядке учета по периоду отражения вычетов не может свидетельствовать о возникновении недоимки в бюджет.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции в данной части пришел к выводу о том, что отражение вычета в более поздний налоговый период чем тот, в котором возникло право на его применение не влечет возникновение недоимки перед бюджетом.

Налоговый оран в апелляционной жалобе ссылается на то, что заявителю следовало отразить операции по счетам-фактурам за апрель-ноябрь в книге покупок за соответствующие периоды, а не за декабрь 2007 года.

Суд апелляционной инстанции, проверив доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены решения в данной части по следующим основаниям.

Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и порядок реализации этого права установлены в статьях 171 - 172 НК РФ.

В соответствии с положениями ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров, приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Как предусмотрено п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода.

В силу названных норм основными факторами, определяющими возникновение права налогоплательщика на вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), являются фактическое оказание услуг, выполнение работ и принятие их результата, оплата НДС и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

Судом также установлено объективное соблюдение обществом необходимых условий для применения налогового вычета (оприходование, принятие к бухгалтерскому учету, оплата стоимости услуг с учетом НДС, приобретение для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения).

Из содержания ст. 146, 166, 171, 172 НК РФ следует, что НДС является косвенным налогом и представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Налоговым органом при доначислении налога по данному основанию не учтено, что за предыдущие налоговые периоды налогоплательщиком налоговые вычеты не заявлялись, налог уплачен полностью, в связи с чем указанное нарушение не повлекло к образованию недоимки, бюджет не пострадал. Учитывая, что на момент заявления вычетов общество уже имело реальное право на налоговый вычет в спорной сумме, начисление налога, пени и привлечение к ответственности при таких обстоятельствах является неправомерным.

Кроме того, п. 1.8.2 Требований к составлению Акта, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 г. N САЭ-3-06/892@, предусмотрено, в частности, что Акт должен отвечать требованию объективности и обоснованности, в том числе, "обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия)" требованию полноты и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, акт должен содержать информацию об объективно существующей обязанности налогоплательщика по уплате налога. Налоговой проверкой охватывался весь 2007 год, в связи с чем налоговый орган имел возможность проверить наличие права налогоплательщика на налоговые вычеты за весь год и скорректировать доначисление налога с учетом выполнения заявителем условий, установленных ст. 171,172 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 10 370 руб., соответствующих пени и штрафа.

3. Как следует из п.3.3 и п.3.4 решения инспекции (т.1, л.д. 104-105) основанием для доначисления НДФЛ в сумме 5720 руб. и 624 руб. послужил вывод налогового органа о неправомерном не исчислении и неудержании НДФЛ с дохода полученного физическим лицом Поповым В.В. в сумме 44 000 руб. за выполнение им работы по договору подряда N 7 от 06.12.2005, перечисленного платежным поручением N 1371 от 29.12.2005, а также с дохода Михайлова А.И., выплаченного ему в 2005 году в размере 4800 руб. за аренду гаража путем перечисления денежных средств на расчетный счет платежными поручениями N 859 от 29.08.2005, N 1197 от 14.11.2005.

Оспаривая доначисление НДФЛ в спорной сумме заявитель ссылается на то, что указанные граждане не являются его работниками, в связи с чем удержать у них налог не представляется возможным. В отношении спорного дохода общество является лишь налоговым агентом. В то же время в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет собственных средств налогового агента не допускается.

Судом первой инстанции оценка данным доводам не дана.

В апелляционной жалобе инспекция настаивает на неисполнении заявителем обязанности исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с дохода выплаченного физическим лицам. Кроме того, налоговый орган указывает, что доначисление НДФЛ по данному эпизоду не производилось. Налогоплательщику в резолютивной части решения лишь предложено исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в спорных суммах. При невозможности удержать налог предложено в месячный срок после вынесения решения сообщить об этом в налоговый орган.

В силу ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ).

Пунктами 4, 9 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Согласно п. 4 ст. 24, п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги. Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом последний становится обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы. Данная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.09.2006 N 4047/06.

Как следует из резолютивной части оспариваемого решения налоговым не осуществлено доначисление налога по данному основанию, а лишь предложено удержать суммы НДФЛ непосредственно из доходов работников, либо в случае невозможности сообщить об этом в налоговый орган, представив сведения по форме 2-НДФЛ.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неправомерно неисполнении обществом обязанности исчислить, удержать и перечислить НДФЛ с выплат в адрес Попова В.В., Михайлова А.И., в связи с чем налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, ему начислены соответствующие пени.

При таких обстоятельствах в данной части заявителю следует отказать (п.3.3 и п.3.4 решения инспекции).

4. Из пунктов 3.6, 4.4 решения инспекции следует, что основанием для доначисления НДФЛ в сумме 15073 руб., ЕСН в сумме 13 913 руб. послужил вывод налогового органа о неправомерном не включении в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН выплат 17 работникам премии по итогам августа 2006 года, выплаченная им через кассу организации в общей сумме 115 945,09 руб. на основании расходного ордера N 93 от 20.09.2006.

Оспаривая доначисление НДФЛ в спорной сумме, заявитель ссылается на то, что в отношении спорного дохода общество является лишь налоговым агентом. В то же время в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет собственных средств налогового агента не допускается. Налоговым органом не учтено, что трудовые отношения с частью работников прекращены и удержать с них налог не представляется возможным.

В отношении доначисления ЕСН с указанной премии налогоплательщик ссылается на то, что на основании пп.21 п.1 ст. 270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждения, помимо выплачиваемых на основании трудового договора, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения ЕСН. Указанная премия носила разовый характер, была произведена из средств чистой прибыли, не относится к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

Суд первой инстанции по данному эпизоду не высказался.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что доначисление НДФЛ по данному эпизоду не производилось. Налогоплательщику в резолютивной части решения лишь предложено исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в спорных суммах. При невозможности удержать налог предложено в месячный срок после вынесения решения сообщить об этом в налоговый орган.

Как следует из резолютивной части решения налоговым органом не осуществлено доначисление НДФЛ по данному основанию, а лишь предложено удержать суммы налога непосредственно из доходов работников, либо в случае невозможности сообщить об этом в налоговый орган, представив сведения по форме 2-НДФЛ.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неправомерном неисполнении обществом обязанности исчислить, удержать и перечислить НДФЛ с выплат в виде премии по итогам августа 2006 года, в связи с чем налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, ему начислены соответствующие пени.

Суд считает обоснованным доначисление ЕСН 13 913 руб. с выплаченной премии за август 2006 г.

Согласно ст. 236 Кодекса объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам.

В силу п. 3 ст. 236 Кодекса выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из представленных в материалы дела карточки счета 70 за сентябрь 2006 г., отчета кассира за сентябрь 2006 г., расходного кассового ордера от 20.09.2006, ведомости на получение премии сотрудниками общества, журнала - ордера по счету 44, следует, что общество выданную премию учло на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и в дальнейшем списало по счету 44 "расходы на продажу".

При таких обстоятельствах, доводы общества о том, что затраты по выплате премии не отнесены в расходы по налогу на прибыль, не состоятельны, начисление ЕСН инспекцией произведено обоснованно. С учетом изложенного, оснований для удовлетворения требований общества по п. 3.6, 4.4 решения инспекции, не имеется.

Как следует из пунктов 3.5, 3.9, 4.3, 4.5 решения инспекции, основанием для доначисления НДФЛ в сумме 58411 руб. за 2006 год и в сумме 47606 руб. за 2007 год, ЕСН в сумме 53917 руб. за 2006 год, в сумме 43944 руб. за 2007 год, явился вывод налогового органа о неправомерном не исчислении, не удержании и не перечислении налога с дохода Виноградова К.В., выплаченного в виде осуществления обществом платежей по кредитному договору за счет средств организации в счет заработной платы, всего в сумме 449313,42 руб. за 2006 год и 366199,12 руб. за 2007 год.

Налогоплательщиком по данному эпизоду оспорено излишнее доначисление НДФЛ в сумме 32 620,22 руб. Общество считает, что в отношении указанных выплат должна быть применена ставка НДФЛ 9% в соответствии с п. 4 ст.224 НК РФ, так как Виноградов К.В. является единственным акционером общества, и доход, перечисленный по его распоряжению в погашение личного займа, является выплатой дивидендов, выплата произведена из чистой прибыли общества. В платежных документах указано "_в счет заработной платы" ошибочно, так как трудовым договором с Виноградовым К.В. возможность подобных выплат не предусмотрена, в расходы по оплате труда при исчислении налога на прибыль указанные выплаты не включались.

Доначисление ЕСН оспаривается полностью, так как, по мнению заявителя, дивиденды не подлежат налогообложению ЕСН. Даже если оценивать данные выплаты как доход работника, полученный от организации, то на основании пп.21 п.1 ст. 270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждения, помимо выплачиваемых на основании трудового договора, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения ЕСН.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции в части доначисления НДФЛ в сумме 32 620,22 руб. и ЕСН в сумме 97861 руб., пришел к выводу о том, что указанные выплаты по своему характеру являются дивидендами, фактически осуществлены за счет чистой прибыли общества.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что указанные выплаты носят характер оплаты труда, поэтому должны включаться в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН. В качестве обоснования инспекция указывает следующее:

- в платежных поручениях на перечисление задолженности за Виноградова К.В. в назначении платежа указано "_ в счет заработной платы". Ни в одном платежном поручении нет ссылки на решение единственного акционера ЗАО "Технохим" от 25.12.2005 о распределении прибыли по итогам 2005 года;

- в указанном решение прибыль распределяется по итогам года, однако, в нарушение п.2 ст. 42 Федерального закона Российской Федерации N 208-ФЗ от 26.12.1995 "Об акционерных обществах" (далее Закон об акционерных обществах) в решении не содержится указания на размер дивидендов, сроки их выплаты. Уставом общества не определены сроки выплаты дивидендов, в связи с чем с в соответствие с п.4 ст. 42 Закона об акционерных обществах срок выплаты дивидендов не должен превышать 60 дней., в то время как выплаты по кредитному договору производились в период с 25.12.2005 по 23.03.2007;

- согласно отчету о прибылях и убытках заявителя за 2005 год чистая прибыль составила 181 000 руб. за 2006 год 352 000 руб. Сумма долга, перечисленная за акционера в 2005 году, составляет 449 313, 42 руб., в 2006 году 366 199,12 руб., что значительно превышает чистую прибыль;

- трудовой договор с Виноградовым К.В. предусматривает возможность выплаты иных вознаграждений. Размер и вид данных вознаграждений не уточняется.

Также налоговый орган указывает на то, что доначисление НДФЛ по данному эпизоду не производилось. Налогоплательщику в резолютивной части решения лишь предложено исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в спорных суммах. При невозможности удержать налог предложено в месячный срок после вынесения решения сообщить об этом в налоговый орган.

Согласно п.1 ст. 42 Закона об акционерных обществах общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.

Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров.

Ст. 43 Закона об акционерных обществах предусмотрено, что общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям:

- до полной оплаты всего уставного капитала общества;

- до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены

- если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

- если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В соответствии с п. 4 ст. 224 НК РФ налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, установлена в размере 9%.

Глава 26.2 НК РФ не ограничивает право общества распределять чистую прибыль между акционерами в виде дивидендов.

Часть чистой прибыли общества, распределенная между его акционерами, признается в целях налогообложения выплатой дивидендов. Учитывая, что Виноградов К.В. является единственным акционером заявителя, он имеет право на всю чистую прибыль общества.

Между тем, согласно отчета о прибылях и убытках (т.3, л.д.67) следует, что налогоплательщиком получена прибыль в 2005 г. 181 тыс. руб., в 2006 г. 352 тыс. руб. При таких обстоятельствах общество имело возможность выплатить дивиденды Виноградову К.В. в сумме не превышающей 533 тыс. руб. (181 тыс. руб. + 352 тыс. руб.).

В судебном заседании представитель налогового органа пояснил, что налогоплательщик формировал затраты по основному долгу в 2006 г. в сумме 350015 руб.23 коп. и в 2007 г. в сумме 349984 руб.76 коп. на счете 67, однако в расходы по налогу на прибыль не списывал, в обоснование довода представил журнал - ордер по счету 67., проценты в 2006 г. в сумме 99005 руб.51 коп. и пени за просроченный кредит 292 руб.68 коп. и в 2007 г. 16214 руб.36 коп. списал на расходы по налогу на прибыль, в обоснование указанного довода представил журнал-ордер по счету 91 и по счету 99, факт списания процентов за пользование заемных средств в расходы по налогу на прибыль отражено в решении налогового органа (т.1, л.д.95-97) и не оспаривается налогоплательщиком.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что налогоплательщик не доказал, что спорные выплаты с суммы свыше 533 тыс. руб. носят характер дивидендов. Следовательно, исчисление НДФЛ в размере 13 % с суммы 282512 руб. 54 коп. ((449313,42 руб. за 2006 год и 366199,12 руб. за 2007 год.) - 533000 руб.) правомерно. Учитывая, что НДФЛ в размере 9% с указанной суммы налогоплательщиком был уплачен, инспекцией правомерно предложено удержать и перечислить НДФЛ в сумме 11300 руб.50 коп. (36726,63 руб. - 25426, 12 руб.), п.3.5, п.3.9 решения инспекции следует признать недействительным в части предложения исчислить и удержать НДФЛ в сумме 21319 руб. 72 коп. (32620,22 руб. - 11300, 50 руб.).

Пунктом 1 ст. 236 Кодекса предусмотрено, что объектом обложения единым социальным налогом для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пункт 3 ст. 236 Кодекса устанавливает, что указанные выплаты не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно п. 21 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются выплаты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Инспекция приводит доводы о том, что спорные выплаты произведены во исполнение трудового договора.

Между тем, из представленных письменных доказательств и пояснений сторон, следует, что сумма основного долга учитывалась обществом на счете 67 и в расходы по налогу на прибыль не списывалась, т.е. не учитывалась как заработная плата. При таких обстоятельствах, квалифицировать спорные выплаты, как выплаты, связанные с оплатой труда по трудовому договору не представляется возможным.

Вместе с тем, проценты по кредиту общество списывало на расходы по налогу на прибыль через 91 и 99 счета бухгалтерского учета.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что доначисление ЕСН правомерно с суммы процентов и пени, отнесенных в расходы по налогу на прибыль, а именно с суммы 115512, 55 руб. (99005 руб.51 коп. + пени за просроченный кредит 292 руб.68 коп. + 16214 руб.36 коп.) = 115512, 55 руб.

Согласно представленного налоговым органом расчета ЕСН, инспекцией излишне исчислен ЕСН в сумме 63719 руб. (31859 руб., +15399 руб. + 5841 руб. + 10620 руб.).

Следовательно, решение инспекции подлежит признанию недействительным в части предложения уплатить ЕСН в сумме 63719 руб., соответствующие пени и штраф.

6. Кроме того, налоговым органом доначислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (далее ОПС) в сумме 138 429 руб. с выплат дохода Виноградова К.В. в виде уплаты за него платежей по кредитному договору (114172 руб.), с выплат дохода работнику Смитиенко С.Л. в форме перечисления за него в 2005 году сумм задолженности по кредитному договору всего в сумме 13 323,74 руб.(1865 руб.), с выплат дохода Попову В.В. по договору подряда N 7 от 06.12.2005 в сумме 44000 руб. (6160 руб.), с доходов работников в виде премии по итогам августа 2006 года в сумме 115 945,09 руб. (16232 руб.).

Признавая недействительным решение инспекции в части предложения уплатить недоимку и пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, суд первой инстанции исходил из нарушения порядка взыскания страховых взносов.

Вывод суда соответствует п. 1, 2 ст. 25, ст. 25.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Согласно статье 25 Закона от 15.12.2001 "Об обязательном пенсионном страховании", контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов. При этом налоговый орган обязан передать соответствующему территориальному органу Пенсионного фонда Российской Федерации сведения о суммах задолженности по плательщикам страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также документы, подтверждающие наличие указанной задолженности, в течение двух месяцев со дня выявления указанной задолженности.

Взыскание недоимки в силу статьи 25.1 этого Закона осуществляется территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации, которые до принятия решения о взыскании недоимки по страховым взносам и пеням в трехмесячный срок со дня поступления от налоговых органов сведений о суммах задолженности должны направить страхователю требования об уплате недоимки по страховым взносам и пеней.

При этом, исходя из положений ст. 25 и 25.1 Закона, ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы полномочиями на принятие решения о доначислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней и наложении штрафов не обладают, таким правом наделены лишь территориальные органы Пенсионного фонда Российской Федерации.

Следовательно, включение в решение налогового органа предписаний об оплате страховых взносов и пени неправомерно, поскольку нарушает предусмотренный законом порядок, в этой части решение налогового органа обоснованно признано недействительным. Следует отметить, что данный вывод суда первой инстанции соответствует правовой позиции Федерального арбитражного суда, изложенной в постановлении от 25 марта 2009 г. N Ф09-1463/09-С3.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит изменению в части выводов, касающихся предложения удержать и перечислить НДФЛ, уплатить ЕСН, соответствующие пени и штрафы, судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Учитывая, что апелляционная жалоба налогового органа частично удовлетворена, инспекция от уплаты госпошлины освобождена, госпошлину по апелляционной жалобе следует взыскать с общества.

Не установлены нарушения, перечисленные в п.4 ст. 270 АПК РФ: имеется составленный в установленном порядке протокол судебного заседания, участники дела о рассмотрении извещены, судебные документы оформлены в соответствии с требованиями закона.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 30.03.2009 по делу N А47-7374/2008 изменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга от 30.09.2008 N20-20/43524 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункты 3.3-3.6, 3.9, 4.3-4.5), в указанной части признать недействительным предложение обществу удержать и перечислить НДФЛ в сумме 21319 руб. 72 коп., соответствующие пени и штраф по п.1 ст. 123 НК РФ, уплатить ЕСН в сумме 63719 руб., соответствующие пени и штраф по п.1 ст. 122 НК РФ.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с закрытого акционерного общества "Технохим" в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной инстанции в размере 1000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www. fasuo. arbitr. ru.

Председательствующий судья

М.Г. Степанова

Судьи

М.В. Чередникова Н.Н. Дмитриева