Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 января 2009 г. N 20АП-4472/2008

г.Тула

Дело N А54-2306/2008-С18

29 января 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 января 2009 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Еремичевой Н.В., Тучковой О.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Гришиным И.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Босна" (регистрационный N 20АП-4472/2008)

на решение Арбитражного суда Рязанской области от 30.10.2008 (судья Мегедь И.Ю.) по делу N А54-2306/2008-С18, принятое

по заявлению ООО "Босна"

к Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области,

третьи лица: ООО "Рандекс", ООО "Универсал", ООО "Омега", ООО "ОлимпГрупп", ООО "Сириус", ООО "Коммерческая фирма "Феникс",

о признании решения от 22.02.2008 N 12-05/774 недействительным,

при участии:

от заявителя: Талалуев И.Ю. - представитель (дов. от 04.06.2008),

от ответчика: не явились, о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом,

от третьих лиц: не явились, о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Босна" (далее - ООО "Босна", Общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании решения от 22.02.2008 N 12-05/774 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным.

В качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, привлечены ООО "Рандекс", ООО "Универсал", ООО "Омега", ООО "ОлимпГрупп", ООО "Сириус", ООО "Коммерческая фирма "Феникс".

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 30.10.2008 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с судебным актом, Общество подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

Представители Инспекции и третьих лиц в судебное заседание не явились, о времени и месте судебного разбирательства извещены надлежащим образом, что подтверждается уведомлениями, имеющимися в деле.

Руководствуясь ст. 156 АПК РФ, арбитражный суд пришел к выводу, что неявка сторон не препятствует рассмотрению апелляционной жалобы по имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем дело рассмотрено в отсутствие указанных представителей.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснение представителя Общества, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, считает, что обжалуемое решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области на основании решения от 24.05.2007 N 233 проведена выездная налоговая проверка ООО "Босна" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки составлен акт от 18.12.2007 N 12-05/4573дсп.

Не согласившись с выводами Инспекции, изложенными в акте проверки, Общество, в соответствии с п. 5 ст. 101.4 НК РФ, представило возражения по акту.

Налоговый орган, рассмотрев возражения (разногласия) по проверке, вынес заключение N 18-04/9 дсп от 23.01.2008.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, на основании п.6 ст.101 НК РФ, налоговым органом принято решение от 22.01.2008 N 12-05/939 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в соответствии с которым в срок до 21.02.2008 решено провести подчерковедческую экспертизу документов, представленных ООО "Босна" в отношении ООО "ОлимпияГрупп", ООО "Интехстрой Финанс", ООО "Сириус", ООО "Коммерческая фирма "Феникс", ООО "Рандекс", ООО "Универсал", ООО "Омега", установить местонахождение и опросить физических лиц, снимающих денежные средства с расчетных счетов организаций контрагентов Общества, а также истребовать у налогоплательщика документы с целью подтверждения выводов, описанных в представленных возражениях.

22.02.2008 налоговым органом принято решение N 12-05/774дсп о привлечении ООО "Босна" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК за неполную уплату сумм налогов в виде штрафа в общем размере 369 630,91 руб. (в том числе по НДС - 151 571,36 руб., по налогу на прибыль - 218 059,55 руб.)

Кроме того, в соответствии с резолютивной частью данного решения, заявителю предложено уплатить:

- недоимку по налогам в общем размере 1 981 996,71 руб. (в том числе: по НДС - 850 881,71 руб., по налогу на прибыль - 1 131 115 руб.);

- пени, начисленные за несвоевременную уплату указанных сумм налогов, в размере 558 912,81 руб. (в том числе: по НДС - 274 329,90 руб., по налогу на прибыль - 284 532,91 руб.).

Не согласившись с принятым решением налогового органа от 22.02.2008 N 12-05/774дсп, налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее - УФНС России по Рязанской области) с жалобой от 04.03.2008 б/н.

О результатах рассмотрения апелляционной жалобы общество было извещено 23.04.2008 письмом N 24-16/-4322.

Рассмотрев жалобу налогоплательщика, Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области посчитало, что в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией не собраны надлежащие доказательства, подтверждающие необоснованное применение Обществом налоговых вычетов по НДС в сумме 34 676,17 руб. и завышении расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на сумму 178 504,83 руб., следовательно, доначисление заявителю НДС в сумме 34 676,17 руб. и налога на прибыль в сумме 42 841 руб. было произведено неправомерно.

В связи с изложенным УФНС по Рязанской области приняло решение от 22.04.2008 N 24-22/1578 дсп, согласно которому решение МИФНС России N 2 по Рязанской области от 22.02.2008 N 12-05/774дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 34676,17 руб., налога на прибыль в сумме 42 841 руб., также признано необоснованным начисление пеней на указанные суммы налогов, а также привлечение ООО "Босна" к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 1, 3 кварталы, октябрь, ноябрь и декабрь 2004 год в виде штрафа в общей сумме 57 801,80 руб. и налога на прибыль за 2004 год в виде штрафа в сумме 90 332,85 руб. (контрагент ООО "Интехстрой Финанс"). В остальной части решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области от 22.02.2008 N 12-05/774 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения утверждено.

Общество, не согласившись с решением налогового органа от 22.02.2008 N 12-05/774 в части утвержденной УФНС по Рязанской области, обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая дело по существу и удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о нереальности осуществляемых Обществом сделок, а также указал на то, что документы, представленные налогоплательщиком в обоснование налоговых вычетов по НДС и произведенных расходов, подписаны неустановленными лицами и содержат недостоверные сведения.

Суд апелляционной инстанции с первым выводом суда согласен в полном объеме по следующим основаниям.

В соответствии со ст.143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, которыми в силу ст.11 НК РФ признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004-2005 годах) налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6, 8 ст.171 НК РФ.

В силу п.1 ст.172 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 ПК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из анализа приведенных выше норм, следует признать, что для получения налогового вычета необходимо являться плательщиком НДС, фактически произвести уплату сумм НДС продавцу, иметь в подтверждение такой уплаты или удержания сумм НДС счета-фактуры и другие документы.

В силу пунктов 1 и 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п.6 ст.169 НК).

Таким образом, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения налогом на прибыль на величину произведенных расходов, непосредственно зависит от представления им соответствующих документов, подтверждающих затраты.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О возмещение из бюджета возможно при условии, что налогоплательщик действовал добросовестно.

В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и в случае, если установлена недобросовестность налогоплательщика, ему может быть отказано в защите его прав, в том числе права на возмещение налога.

Как следует из содержания определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.04 N 169-О и от 04.11.04 N 324-О, о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Комментируя определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О Высший Арбитражный Суд РФ в письме от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 указал, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять в поведении налогоплательщика признаки недобросовестности.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Инспекция в обоснование своей позиции указывает на то, что в течение всего проверяемого периода в систему расчетов с бюджетом ООО "Босна" были вовлечены юридические лица, реальность деятельности которых вызывает сомнение.

Так, согласно материалам встречных проверок, полученным в ходе мероприятий налогового контроля, контрагенты Общества ООО "Коммерческая фирма "Феникс", ООО "Олимп Групп", ООО "Сириус", ООО "Рандекс", ООО "Универсал", ООО "Омега" с момента регистрации в налоговом органе представляли либо нулевую отчетность, либо вообще не представляли отчетность, налоги, в том числе НДС, не уплачивали, учредители и в их лице директора обществ отрицают свое отношение к деятельности соответствующих организаций. При анализе расчетных счетов указанных контрагентов установлено, что организациями в проверяемом периоде никакие товарно-материальные ценности не закупались, денежные средства, перечисленные ООО "Босна", обналичивались на следующий день в полном объеме.

Как усматривается из письменных пояснений ООО "Босна", приобщенных к материалам дела, договоры с контрагентами не заключались, переговоры относительно цены на продукцию и условий поставки велись исключительно по телефонам ООО "Босна", лично руководители не встречались, учредительные документы контрагентов, а также легальность их деятельности Обществом не проверялись. Доказательства транспортировки приобретенного товара у ООО "Босна" также отсутствуют.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что заявитель не проявил должной осмотрительности при заключении сделок.

Обществом не представлено ни налоговому органу, ни суду необходимого документального подтверждения реальности совершенных сделок, реального использования материалов, отпущенных на изготовление готовой продукции, калькуляции на производство продукции.

Схема взаимодействия ООО "Босна" с контрагентами свидетельствует о недобросовестности участников хозяйственных операций, о наличии в действиях налогоплательщика признаков применения схемы уклонения от налогообложения, получения необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, согласно решениям Арбитражного суда Рязанской области по делам N N А54-5162/2006-С8, А54-5556/2007-С5, А54-4121/2006-С8, установлено отсутствие реальности сделок, заключенных с контрагентами ООО "Коммерческая фирма "Феникс", ООО "ОлимпГрупп", ООО "Сириус", ООО "Рандекс", ООО "Универсал".

Учитывая вышеизложенное, апелляционная инстанция считает, что налоговым органом представлены доказательства, подтверждающие отсутствие реальной предпринимательской деятельности налогоплательщика, в связи с чем доначисление Обществу НДС и налога на прибыль является правомерным.

В соответствии с п.9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В отношении вывода суда первой инстанции о том, что документы, представленные налогоплательщиком в обоснование налоговых вычетов по НДС и произведенных расходов, подписаны неустановленными лицами и содержат недостоверные сведения, апелляционный суд считает необходимым указать следующее.

В силу п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Конституционный суд РФ в определении от 15.02.2005 N 93-О отметил, что в силу п.2 ст.169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета вправе представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом возвратом) сумм налога из бюджета.

Согласно обжалуемому решению, с учетом решения УФНС по Рязанской области от 22.04.2008 N 24-22/1578 дсп, причиной доначисления заявителю НДС и налога на прибыль, в том числе послужил вывод налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком в обоснование налоговых вычетов по НДС и произведенных расходов по товарам (работам, услугам), приобретенным у ООО "Коммерческая фирма "Феникс", ООО "Олимпия Групп", ООО "Рандекс", ООО "Универсал", ООО "Сириус", ООО "Омега".

При этом указанный вывод был сделан на основании показаний руководителей вышеуказанных фирм, протоколов осмотра, визуальным несоответствием подписей руководителей названых организаций подписям на документах, представленных на проверку.

Как усматривается из материалов дела, в результате мероприятий налогового контроля Инспекцией были установлены следующие обстоятельства.

- ООО "Коммерческая фирма "Феникс". Согласно протоколу допроса директора Яшина Вячеслава Александровича от 12.02.2008 (л.д.44-49 т.6), последний к деятельности ООО "Коммерческая Фирма "Феникс" отношения не имеет, подписывал только заявление на государственную регистрацию организации, никаких других документов бухгалтерской и налоговой отчетности не подписывал, никакого отношения к хозяйственной деятельности указанной организации не имеет.

- ООО "Олимп Групп". Директором, учредителем, главным бухгалтером указан Брундуков Михаил Викторович. Как следует из объяснений Брундукова Михаила Викторовича (л.д.113-114 т.3), к деятельности ООО "Олимп Групп" он отношения не имеет, подписывал только заявление на государственную регистрацию организации, никаких других документов бухгалтерской и налоговой отчетности не подписывал, никакого отношения к финансово-хозяйственной деятельности указанной организации не имеет.

- ООО "Сириус", ООО "Универсал". Директором, учредителем, главным бухгалтером является Пескова Ирина Александровна. Согласно ответу ОВД по Железнодорожному району г. Рязани N 8467 от 17.09.2007 с объяснением Песковой Ирины Александровны (л.д.52 т.6) от 14.09.2007 (даны о/у ОБЭП Баранову) она никогда не вела финансово-хозяйственную деятельность ООО "Универсал" и ООО "Сириус". В 2005 году на ее паспорт был зарегистрирован ряд коммерческих фирм, к деятельности которых она отношения не имеет, подписывала только заявление на государственную регистрацию. Никаких других документов бухгалтерской и налоговой отчетности не подписывала.

- ООО "Рандекс". Директором, учредителем, главным бухгалтером является Леонтьев Виктор Евгеньевич. Согласно ответу ОВД по Железнодорожному району г. Рязани N 8109 от 04.09.2007 ООО "Рандекс" по юридическому адресу не располагается, а Леонтьев В.Е. снят с регистрационного учета по месту жительства по решению суда. В настоящее время регистрации в г. Рязани имеет. 24.05.2007 старшим оперуполномоченным ОРЧ (по линии НП) УВД по Рязанской области - старшим лейтенантом милиции Фоломеевым А.В. проведен опрос свидетеля - Леонтьева Виктора Евгеньевича (т.4 л.д. 52), который пояснил, что в 2003 году потерял паспорт, в настоящий момент является безработным. Отношения к финансово - хозяйственной деятельности ООО "Рандекс" не имеет, никаких документов он не подписывал, руководителем, учредителем и главным бухгалтером данной организации не являлся. Так же не выписывал доверенностей в банк "Транскапиталбанк" и не ставил свою подпись в карточке с образцами подписей при открытии расчетного счета. Такие фамилии как Коновалов, Соломатин, Глебовская ему не знакомы, и он не подписывал с ними, либо в пользу них каких-либо документов.

- ООО "Омега". Директором, учредителем, главным бухгалтером является Подожецкий Михаил Михайлович. Как следует из объяснений Подожецкого Михаила Михайловича (л.д.53-59 т.6), к финансово-хозяйственной деятельности ООО "Омега" он отношения не имеет, подписывал только заявление на государственную регистрацию организации, а так же документы при открытии расчетного счета в Рязанском филиале "Транскапиталбанк" (ЗАО), денежные средства не снимал, других документов бухгалтерской и налоговой отчетности не подписывал и никакого отношения к финансово-хозяйственной деятельности указанной организации не имеет.

Кроме того, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом была назначена почерковедческая экспертиза с целью установления факта принадлежности подписей на счетах-фактурах Яшину В.А., Брундукову М.В., Песковой И.А., Леонтьеву В.Г., Подожецкому М.М.

Между тем, как установлено апелляционным судом, некоторые из доказательств, положенных в основу решения налогового органа, были получены за пределами проводимой налоговой проверки, или с нарушением установленной процедуры.

Так, объяснения, полученные от Леонтьева В.Г. в ходе опроса 24.05.2007 старшим оперуполномоченным ОРЧ (по линии НП) УВД по Рязанской области - старшим лейтенантом милиции Фоломеевым А.В., и от Песковой И.А. в ходе опроса 14.09.2007 о/у ОБЭП Барановым, в нарушение п.5 ст.90 НК РФ не содержат отметки о том, что свидетелю разъяснены его права и обязанности, и что он предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, либо за дачу заведомо ложных показаний.

Показания Брундукова М.В., представленные в материалы дела, были получены в 2006 году в рамках уголовного дела N 12006256098.

В то же время Пескова И.А. была допрошена судом в рамках настоящего дела, где подтвердила свои показания в отношении ООО "Сириус", ООО "Универсал" (т.9, л.3-5).

Иные лица также были допрошены в соответствии с положениями ст.90 НК РФ: Яшин В.А. - ООО "Коммерческая фирма "Феникс" (т.6, л.44), Подожецкий М.М. - ООО "Омега" (т.6, л.53),

Результаты назначенной подчерковедческой экспертизы были представлены только 15.04.2008, в то время как решение о привлечении Общества к налоговой ответственности было принято 22.02.2008.

В этой связи результаты исследования подписей на счетах-фактурах, изложенные в справке ЭКЦ N 2911 от 15.04.2008, согласно которым подписи в графах "руководитель организации" выполнены другими лицами, не были положены в основу оспариваемого ненормативного акта Инспекции, но в то же время, по мнению налогового органа, свидетельствуют о правдивости показаний Песковой И.А., Брундукова М.В., Яшина В.А. и Подожецкого М.М., пояснивших в ходе проверки, что они не имеют никакого отношения к финансово-хозяйственной деятельности вышеуказанных обществ, никаких договоров, счетов-фактур, накладных и других документов как директора данных обществ не подписывали.

Частями 1, 2 статьи 71 АПК РФ установлено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Нормами ст. 64 АПК РФ установлено, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном Арбитражным процессуальным кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Исходя из изложенного, апелляционный суд приходит к выводу о том, что допустимыми доказательствами по делу могут быть признаны только материалы проводимой налоговой проверки, а использование Инспекцией для обоснования фактических обстоятельств дела тех доказательств, которые были получены вне процедуры, предусмотренной НК РФ, противоречит ст.82, 101 НК РФ, а также ст.ст. 64, 68 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции принимает во внимание довод жалобы о том, что результаты подчерковедческого исследования, изложенные в справке ЭКЦ N 2911 от 15.04.2008, не могут являться надлежащим доказательством по делу, поскольку они получены с нарушением действующего законодательства.

Как усматривается из материалов дела, почерковедческие исследования проведены в данном случае в соответствии с Федеральным законом "Об оперативно-розыскной деятельности".

По результатам экспертной оценки, проводимой в рамках оперативно-розыскной деятельности, сотрудники экспертных служб, выступая субъектами этой деятельности, должны составлять справку эксперта, которая, в отличие от заключений специалиста и эксперта, не является процессуальным документом.

Апелляционная инстанция считает, что в данном случае необходимо руководствоваться порядком проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля, установленным в статье 95 НК РФ.

Так, в пункте 1 статьи 95 НК РФ указано на право налогового органа при проведении выездных налоговых проверок привлечь эксперта, и определен порядок назначения экспертизы. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (пункт 3 статьи 95 НК РФ). Согласно пункту 6 статьи 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 названной статьи, о чем составляется протокол. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (пункт 8 статьи 95 НК РФ).

Кроме того, в нарушение установленных норм в постановлении не указано конкретное лицо, которому поручено проведение экспертизы. Данное обстоятельство свидетельствует о лишении Общества возможности участвовать в выборе эксперта. Лицо, которому было поручено проведение экспертизы, не предупреждено об уголовной ответственности по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации за дачу заведомо ложного заключения.

Таким образом, справка ЭКЦ МВД России при УВД по Рязанской области от 15.04.2008, составленная по результатам почерковедческого исследования, не соответствует требованиям статьи 95 НК РФ.

В силу п.14. ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Между тем, допущенные Инспекцией нарушения при сборе доказательств в ходе проведения проверки, не привели к принятию налоговым органом неправильного по существу решения, поскольку, проанализировав в порядке ст. 71 АПК РФ все представленные сторонами в обоснование своих позиций доказательства, как в совокупности, так и по отдельности, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в данном случае у Общества учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, не обусловленные разумными экономическими причинами, а также об отсутствии реальной предпринимательской деятельности.

Таким образом, судом первой инстанции в полной мере учтены разъяснения, содержащиеся в пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", об обязанности арбитражного суда исследовать в судебном заседании представленные доказательства согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценивать их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом сказанного оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 30.10.2008 по делу N А54-2306/2008-С18 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

Н.В. Еремичева О.Г.Тучкова