Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2008 г. N 19АП-3829/08

15 сентября 2008 г.

Дело N А48-1851/08-15

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 09 сентября 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 сентября 2008 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Осиповой М.Б.,

Сурненкова А.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Башкатовой Л.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла

и общества с ограниченной ответственностью "Реком" на решение арбитражного суда Орловской области от 02.07.2008 г. (судья Клименко Е.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Реком" к инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла о признании недействительными решения N 1028 от 19.03.2008 г. и требования N 247 от 21.04.2008 г.

при участии в судебном заседании:

от налогоплательщика: Фефеловой О.С. - представителя по доверенности от 14.07.2008

от налогового органа: не явились, извещены надлежащим образом

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Реком" (далее - общество "Реком", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Орловской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 19.03.2008 г. N 1028 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 247 об уплате штрафов по состоянию на 21.04.2008 г.

Решением арбитражного суда Орловской области от 02.07.2008 г. заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции от 19.03.2008 г. N 1028 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части размера примененных налоговых санкций: литер "а" пункта 1 в части 853865,4 руб., литер "б" пункта 1 в части 194059,6 руб. и требование N 247 об уплате штрафов по состоянию на 21.04.2008 г. в полном объеме признаны недействительными. В удовлетворении остальной части требований общества отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части отказа в удовлетворении требований, общество "Реком" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в этой части и принять по делу новый судебный акт, а в остальной части оставить решение без изменения.

В обоснование апелляционной жалобы налогоплательщик указывает на то, что при принятии решения судом первой инстанции не были учтены допущенные налоговым органом нарушения налогового законодательства в отношении процедуры принятия оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности при осуществлении налогового контроля, что, по мнению общества, в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации является основанием для признания недействительным решения инспекции от 19.03.2008 г. N 1028 в полном объеме.

При этом допущенное налоговым органом нарушение процедуры применения налоговой ответственности выразилось, по мнению налогоплательщика, как в том, что инспекция не обеспечила в соответствии с требованиями действующего налогового законодательства возможность налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки 19.03.2008 г., так и в том, что решение N 1028 от 19.03.2008 г. принято не по результатам камеральной проверки первоначально сданной декларации на основании акта камеральной проверки N 360 от 09.01.2008 г., а без проведения камеральной проверки на основании сданной налогоплательщиком уточненной декларации, т.е. вне предусмотренных Налоговым кодексом процедур налогового контроля.

Кроме того, доводы общества "Реком" основаны на том, что при привлечении к налоговой ответственности инспекцией не были установлены составы налоговых правонарушений, в том числе вина налогоплательщика. Более того, ответственность за неуплату налога на добавленную стоимость применена инспекцией без учета фактических налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость на дату принятия оспариваемого решения.

В свою очередь, инспекция также обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение арбитражного суда Орловской области от 02.07.2008 г. в части удовлетворения заявленных требований и принять по делу новый судебный акт, отказав в удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме.

По мнению инспекции, у суда первой инстанции отсутствовали основания для применения обстоятельств, смягчающих ответственность, и снижения размера штрафных санкций в порядке статей 112, 114 Налогового кодекса, так как налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 г. была сдана налогоплательщиком с опозданием на 326 дней, первоначальная декларация содержала недостоверные сведения, о чем, по мнению инспекции, должно было быть известно руководителю общества "Реком".

Кроме того, налоговый орган указывает, что признанное недействительным решением суда требование N 247 соответствует положениям налогового законодательства в части его оформления и налогоплательщику фактически был предоставлен 10-дневный срок для исполнения оспариваемого требования в добровольном порядке.

В судебное заседание не явились представители инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла, извещенной надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы. Данное обстоятельство, в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не является препятствием для рассмотрения указанных апелляционных жалоб по существу, в связи с чем дело рассмотрено судом в отсутствие представителей налогового органа.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционных жалоб и заслушав пояснения представителя общества, явившегося в судебное заседание, апелляционная коллегия считает, что решение суда первой инстанции подлежит изменению.

Как следует из материалов дела, 12.10.2007 г. общество "Реком" представило в налоговый орган первичную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 г. В данной декларации налогоплательщик отразил нулевые показатели.

В период с 17.10.2007 г. по 25.12.2007 г. инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка сданной декларации, по итогам которой составлен акт N 360 от 09.01.2008 г., направленный налогоплательщику 15.01.2008 г. и полученный им 19.01.2008 г.

11.01.2008 г. налогоплательщик направил в инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 г., в соответствии с которой по строке 180 "Итого исчислено..." указана сумма налога 1971271 руб., по строке 280 "Общая сумма НДС, подлежащая вычету..." - сумма 893158 руб., по строке 330 "Общая сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период_" - сумма 1078113, руб. Уточненная декларация поступила в инспекцию 29.01.2008 г.

28.01.2008 г. налогоплательщик представил налоговому органу возражения на акт камеральной проверки, в которых сообщал о самостоятельно принятых мерах по выявлению неисполненных налоговых обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость и просил назначить повторную проверку с учетом принятых им мер.

При этом налогоплательщик уплатил налог на добавленную стоимость, исходя из фактических налоговых обязательств в соответствии с представленными им уточненными налоговыми декларациями за предыдущие налоговые периоды, платежными поручениями от 22.01.2008 г. N N31 и 32, от 24.01.2008 г. NN 33, 34, 36, 37, 38, 39, от 28.01.2008 г. NN 46, 47, 48 в общей сумме 2770582 руб.

19.03.2008 г. налоговым органом в отсутствие законного представителя общества "Реком" принято решение N 1028 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление декларации по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 г. в установленный законодательством о налогах и сборах срок, в виде взыскания штрафа в сумме 862490,4 руб., а также к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, за несвоевременную уплату налога по налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 г., в виде взыскания штрафа в сумме 215622,6 руб.

При этом расчет штрафов произведен налоговым органом исходя из суммы налога, указанной налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 г.

Доначисление подлежащей уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость и начисление соответствующих пеней данным решением налогового органа не производилось.

В связи с неисполнением налогоплательщиком решения от 19.03.2008 г. N 1028 в добровольном порядке, инспекция направила требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 247 по состоянию на 21.04.2008 г., в котором налогоплательщику предлагалось в срок до 01.05.2008 г. уплатить штрафы в общей сумме 1078113 руб., в том числе: по "НДС на товары, произв. на терр. России фед. 100%" по сроку 19.03.2008 г. - 215623 руб. и по "НДС на товары, произв. на терр. России фед. 100% ст. 119 НК РФ п. 1" по сроку 19.03.2008 г. - 862490 руб.

Не согласившись с решением N 1028 от 19.03.2008 г. и требованием N 247 об уплате штрафов по состоянию на 21.04.2008 г., налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они должны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации (в действующей редакции) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Непредставление налоговой декларации в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

В силу пункта 2 статьи 119 Налогового кодекса непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При этом, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, в том числе, в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса).

Статьей 122 Налогового кодекса установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Таким образом, из буквального толкования приведенных статей Налогового кодекса, устанавливающих обязанности по своевременному представлению налогоплательщиком налоговому органу налоговых деклараций, правильному исчислению и своевременной уплате налогов, а также ответственность за соответствующие налоговые правонарушения, следует, что базой для исчисления штрафов как за неуплату налога, так и за несвоевременное представление налоговому органу налоговой декларации, является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет.

Следовательно, налоговый орган, привлекая налогоплательщика к ответственности по статье 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации и по статье 122 Налогового кодекса за неуплату налога, обязан определить размер подлежащего взысканию штрафа исходя из суммы налога, которая соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога на основании соответствующей налоговой декларации, подвергнутой налоговой проверке.

Статьей 88 Налогового кодекса (в действующей редакции) установлено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Требования к содержанию акта установлены в пункте 3 статьи 100 Налогового кодекса. В том числе, в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса установлено, что дела о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

В силу статьи 101 Налогового кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (пункт 5 статьи 101).

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование дополнительных документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Налогового кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы (пункт 6 статьи 101).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101).

Таким образом, решение о привлечении к налоговой ответственности должно быть основано на фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки. В том числе, к таким обстоятельствам относится и определение фактической налоговой обязанности налогоплательщика. Форма фиксации обстоятельств, выявленных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, Налоговым кодексом не установлена, однако, учитывая универсальность воли законодателя, суд апелляционной инстанции считает, что в отношении обстоятельств, выявленных в результате дополнительных проверочных мероприятий, также необходимо составление соответствующего акта, с которым налогоплательщик должен быть ознакомлен в порядке, установленном статьей 100 Налогового кодекса.

Как усматривается из материалов дела, в ходе проведения камеральной проверки представленной налогоплательщиком первоначальной декларации по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 г. сотрудниками инспекции были выявлены нарушения налогового законодательства, которые нашли отражение в акте камеральной проверки N 360 от 09.01.2008 г.

Данные нарушения, как это следует из акта проверки, выразились в занижении обществом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму 10268594,78 руб., что повлекло за собой неуплату налога в сумме 1848347,06 руб. К указанному выводу инспекция пришла в результате анализа движения денежных средств по расчетным счетам общества.

Кроме того, рассматриваемая налоговая декларация была подана налогоплательщиком 12.10.2007 г., тогда как установленный срок ее представления - 20.11.2006 г.

По результатам камеральной проверки сданной декларации должностное лицо, проводившее ее, пришло к выводу о необходимости взыскания с общества "Реком" неуплаченного налога на добавленную стоимость в сумме 1848347,06 руб., пеней за несвоевременную уплату налога в сумме 1072298,6 руб., а также о наличии оснований для привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания соответствующих сумм штрафов.

В то же время, решение от 19.03.2008 г. N 1028 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принято вне связи с обстоятельствами, выявленными в ходе камеральной налоговой проверки и зафиксированными в акте N 360 от 09.01.2008 г.

Так, в акте идет речь о несвоевременном представлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 г., представленной налогоплательщиком 12.10.2007 г., по которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 0 руб. (применительно к составу, предусмотренному пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса) и о неуплате 1848347,06 руб. налога на добавленную стоимость за указанный период в результате занижения налоговой базы на сумму 10268594,78 руб. (применительно к составу, предусмотренному пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса), оспариваемым же решением налогоплательщик привлечен к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации на сумму налога 1078113 руб. и за несвоевременную уплату данной суммы налога.

Т.е., события налоговых правонарушений, как они выявлены и зафиксированы актом камеральной налоговой проверки, и события налоговых правонарушений, за которые применена налоговая ответственность оспариваемым налогоплательщиком решением, являются различными.

При этом сведений о том, каким образом выявлены нарушения, за которые применена ответственность, и определена фактическая налоговая обязанность налогоплательщика, с учетом которой применены санкции, ни в акте камеральной проверки, ни в решении налогового органа не содержится.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в рассматриваемом случае налоговым органом не принималось, дополнительные мероприятия не проводились, результаты их проведения не фиксировались.

Довод налогового органа о том, что указанные данные получены им по результатам камеральной проверки уточненной декларации, отклоняется судом апелляционной инстанции, так как из пояснений налогового органа следует, что при проведении этой проверки налоговых правонарушений, являющихся основанием для применения налоговой ответственности, налоговым органом не установлено; по этой причине акт камеральной проверки не составлялся, что соответствует подпункту 2 пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 106 Налогового Кодекса Российской Федерации основанием для применения налоговой ответственности является совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, под которым понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика (действие или бездействие), за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Статья 108 Налогового Кодекса устанавливает принцип презумпции невиновности налогоплательщика, согласно которому никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно статье 109 Налогового Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения или отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Учитывая, что по результатам камеральной проверки сданной налогоплательщиком уточненной декларации налоговым органом в установленном порядке не было зафиксировано событий налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена Налоговым кодексом, данная проверка не могла быть основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за те нарушения, которые не были установлены непосредственно при проведении камеральной налоговой проверки и не были отражены в акте проверки, противоречит нормам статей 100, 101, 106, 108, 109 Налогового кодекса.

Кроме того, пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса ответственность предусмотрена за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). В случае же несвоевременной уплаты налога возможно начисление пеней в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса. В связи с этим привлечение налогоплательщика оспариваемым решением к ответственности за несвоевременную уплату налога по налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 г. в сумме 1078113 руб. в виде взыскания штрафа в сумме 215622,6 руб. на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса произведено налоговым органом неправомерно, поскольку данное деяние не образует состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена данной нормой.

Также суд апелляционной инстанции пришел к выводу о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым, согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса, относится обеспечение налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через представителя и представить объяснения по материалам проверки.

При этом, апелляционный суд исходит из того, что законодательно гарантированная возможность налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представлять объяснения обеспечивается как надлежащим его уведомлением о месте и времени рассмотрения материалов проверки, так и надлежащим и полным отражением в акте проверки выявленных налоговым органом обстоятельств допущенных нарушений законодательства о налогах и сборах, дающим, с учетом законодательно установленной обязанности налогового органа вручить акт проверки налогоплательщику, возможность последнему представить свои возражения и полноценно участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Согласно пункту 2 статьи 101 Налогового кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте результатов рассмотрения налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пунктом 3 статьи 101, устанавливающим процедуру рассмотрения материалов проверки, определено, что перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Не опровергая вывод суда первой инстанции о том, что уведомление налогоплательщика налоговый орган был должен осуществлять по юридическому адресу, указанному в учредительных документах как адрес местонахождения общества (который подтверждается также выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц), апелляционная коллегия вместе с тем обращает внимание на следующее.

Понятие "надлежащее уведомление" о месте и времени рассмотрения материалов проверки, также как и способ уведомления, не определены налоговым законодательством, в связи с чем, основываясь на положениях статьи 11 Налогового кодекса и исходя из правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 г. N 12566/07, апелляционный суд, оценивая довод налогоплательщика о том, что он не был уведомлен надлежащим образом о месте и времени рассмотрения материалов проверки, полагает возможным применение в данном случае правил арбитражного процессуального законодательства о надлежащем извещении участников арбитражного процесса, поскольку, как указал в названном постановлении Высший Арбитражный Суд, при изменении порядка взыскания налоговых санкций, предусматривающего возможность их взыскания во внесудебном порядке, законодатель исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Таким образом, положения пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса могут быть рассмотрены по аналогии с существовавшей при взыскании налоговых санкций в судебном порядке гарантией обеспечения судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании, в том числе с соответствующей обязанностью суда в части правил надлежащего извещения, установленных статьей 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса считаются извещенными надлежащим образом, если к началу судебного заседания, проведения отдельного процессуального действия арбитражный суд располагает сведениями о получении адресатом направленной ему копии судебного акта. Лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса также считаются извещенными надлежащим образом арбитражным судом, если: 1) адресат отказался от получения копии судебного акта и этот отказ зафиксирован; 2) несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд; 3) копия судебного акта, направленная арбитражным судом по последнему известному суду месту нахождения организации, месту жительства гражданина, не вручена в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд.

Из имеющегося в материалах дела уведомления N 15-17/05200 от 04.03.2008 г. о назначении даты рассмотрения материалов проверки на 19.03.2008 г. и копии почтового извещения о причинах невручения получателю данного уведомления (том 3, л.д. 27-30) следует, что уведомление не было получено обществом "Реком" и возвращено отправителю по истечении срока его хранения, в связи с чем 19.03.2008 г. в отсутствие представителя общества "Реком" налоговым органом было вынесено решение N 1028 о привлечении к налоговой ответственности.

Вместе с тем, из почтового штемпеля на почтовом отправлении следует, что оно возвращено налоговому органу лишь 06.04.2008 г., т.е. после рассмотрения материалов проверки.

Следовательно, 19.03.2008 г. у инспекции отсутствовали доказательства надлежащего извещения общества "Реком" о времени и месте рассмотрения материалов проверки, и должностное лицо налогового органа, рассматривавшее материалы налоговой проверки, не убедившись в том, что налогоплательщик был надлежащим образом извещен о времени и месте такого рассмотрения в соответствии с вышеприведенными правилами, рассмотрело материалы проверки в отсутствие доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика.

Указанное обстоятельство является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным в полном объеме в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса.

Кроме того, апелляционный суд считает существенно нарушающим права налогоплательщика и процедуру рассмотрения материалов проверки неисполнение налоговым органом обязанности по надлежащему документальному фиксированию обстоятельств правонарушений, за которые применена ответственность. Указанное обстоятельство также доказано материалами дела.

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону (иному акту), наличия надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял оспариваемый акт.

С учетом фактических обстоятельств дела и приведенных норм материального права, суд апелляционной инстанции считает, что в нарушение указанных процессуальных норм инспекцией не были представлены доказательства законности принятого решения N 1028 от 19.03.2008 г., вследствие чего данный ненормативный правовой акт налогового органа подлежит признанию недействительным в полном объеме.

Выводы суда области о доказанности совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена статьями 119 и 122 Налогового кодекса, а также о соблюдении налоговым органом установленных процедур проведения камеральной проверки и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе в части соблюдения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, противоречит фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем, он необоснованно положен в основу принятого по делу решения.

Несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела является, в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, основанием для отмены или изменения судебного акта.

Учитывая необоснованность судебного акта в целом, апелляционный суд считает, что в рассматриваемой ситуации нормы налогового законодательства о смягчении ответственности неприменимы в связи с недоказанностью самого факта налоговых правонарушений.

В то же время, данное обстоятельство не может служить основанием для отмены судебного акта в той части, в которой требования налогоплательщика удовлетворены по основанию наличия в его действиях обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, поскольку неправильное применение норм материального права не повлекло принятие неправильного решения в этой части по существу.

В части, касающейся признания недействительным требования N 247 по состоянию на 21.04.2008 г., решение суда области апелляционный суд считает верным, поскольку, во-первых, недействительность решения от 19.03.2008 г. N 1028, на основании которого выставлено требование, влечет и недействительность этого требования; во-вторых, как правильно указал суд области, требование не соответствует формальным предписаниям статьи 69 Налогового кодекса.

Так, согласно пункту 4 статьи 69 Налогового кодекса требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Как указано в пункте 8 статьи 69 Налогового кодекса, правила, предусмотренные данной статьей, применяются также в отношении требований об уплате штрафов.

В рассматриваемом требовании ссылка на основание взимания штрафа в сумме 215623 руб. отсутствует, в качестве основания для взимания штрафа в сумме 862490 руб. имеется ссылка на пункт 1 статьи 119 Налогового кодекса, тогда как согласно решению от 19.03.2008 г. N 1028 инспекцией установлен состав правонарушения, предусмотренный пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса.

Учитывая изложенное, выставленное налоговым органом требование N 247 об уплате налога, сбора пени, штрафа по состоянию на 21.04.2008 г. правомерно признано судом первой инстанции недействительным в полном объеме.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение арбитражного суда Орловской области подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району от 19.03.2008 г. N 1028 в полном объеме, а апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит удовлетворению.

Апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит в связи с ее необоснованностью.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену решения в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом результатов рассмотрения апелляционных жалоб и на основании статей 110, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанции подлежат отнесению на налоговый орган.

При обращении в суд первой инстанции налогоплательщиком была уплачена государственная пошлина в сумме 6000 руб. (по 2000 руб. по требованиям об оспаривании решения налогового органа и требования и 2000 руб. по ходатайству об обеспечении иска), из которых 5000 руб. были возвращены ему решением суда. В суде апелляционной инстанции расходы налогоплательщика по уплате государственной пошлины составили 1000 руб.

Соответственно, в пользу налогоплательщика с инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла подлежат взысканию судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 123, 156, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Реком" удовлетворить, решение арбитражного суда Орловской области от 02.07.2008 г. в части отказа в удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "Реком" отменить.

Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла от 19.03.2008 г. N 1028 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в полном объеме как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части решение арбитражного суда Орловской области от 02.07.2008 г. оставить без изменения.

Апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла оставить без удовлетворения.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла в пользу общества с ограниченной ответственностью "Реком" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Михайлова Т.Л.

Судьи

Осипова М.Б. Сурненков А.А.