Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29 апреля 2009 г. N 07АП-2782/09

г. Томск

Дело N 07АП-2782/09

29 апреля 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 28 апреля 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 29 апреля 2009 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Журавлевой В.А.

судей Ждановой Л.И., Усаниной Н.А.

при ведении протокола судебного заседания судьей Усаниной Н.А.

при участии: Шека С.А., доверенность N 270 от 01.01.2009 г.; Буниной Н.В., доверенность N 210 от 09.10.2008 г.; Гайворонского С.В., доверенность от 27.04.2009 г.; Сухановой Т.Г., доверенность от 21.01.2009 г.; Ольницкой М.Ф., доверенность от 21.01.2009 г.; Ануфриевой В.Н., доверенность от 30.12.2008 г.

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы

закрытого акционерного общества "Черниговец",

межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 02.03.2009г.

по делу N А27-855/2008-2 (судья Титаева Е.В.)

по заявлению закрытого акционерного общества "Черниговец"

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области

о признании недействительным в части решения от 10.10.2008г. N 116 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Черниговец обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области к МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения от 10.10.2008г. N 116 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 795 818 236,56 руб., налога с дохода, выплаченного иностранной организации в сумме 2 223 179 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций, налога на добавленную стоимость в сумме 364 431,54 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций, налога на доходы физических лиц в сумме 118 283 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций, единого социального налога в сумме 32 280 руб.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 02.03.2009г. требования ЗАО "Черниговец" удовлетворены в части признания недействительным решения МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в части доначисления в сумме 786 488619,36 руб., в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ЗАО "Черниговец", МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области обратились в арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

ЗАО "Черниговец" в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции изменить в части, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований ЗАО "Черниовец" о признании недействительным решения МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по кемеровской области от 10.10.2008г. N 116 в части доначисления соответствующих сумм пени с налога на прибыль в сумме 786 488 619,36 руб. по следующим основаниям:

- несоответствие выводов суда обстоятельствам дела: суд, удовлетворяя требования общества о правомерности доначисления налоговым органом налога на прибыль, должен был также признать недействительным оспариваемое решение в части доначисления соответствующих сумм пеней, так как обязанность по их уплате не может рассматриваться в отрыве от обязанности по уплате налога, а недействительность решения в части доначисления налога означает также недействительность решения в части доначисления пеней.

МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения налогового органа от 10.10.2008г. N 116, принять новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных ЗАО "Черниговец" требований отказать по следующим основаниям:

- неправильное применение судом норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела:

ст. 40 НК РФ, так как рынок реализации экспортируемого угля был определен налоговым органом правильно;

в условиях ведения внешнеэкономической деятельности рынком товара можно признавать только территории за пределами Российской федерации;

налоговый орган сопоставлял цены на товар налогоплательщика с ценами идентичных, а не однородных товаров;

на протяжении периода 2004-2005 г. цена экспортируемого угля вообще не зависела от объема товарной партии, реализуемой налогоплательщиком по заключенным внешнеторговым контрактам и оставалась неизменной при значительном различии в объемах таких партий;

для определения соответствия уровня рыночной цены цене реализуемого товара могут быть использованы сведения о ценах товаров из любых доступных официальных источников информации на соответствующем рынке идентичных и однородных товаров;

представленная Кузбасской торгово-промышленной палатой информация о рыночных ценах на экспортируемые марки угля с учетом качественных характеристик марок угля, периодам и направлениям отгрузки (при условии поставки FCA) полностью соответствует качественным характеристикам экспортируемого угля ЗАО "Черниговец", вследствие чего она носит не справочный, а официальный характер как полученная из надлежащего источника в рамках контроля за уровнем применяемых налогоплательщиком цен;

статья 40 НК РФ не содержит закрытый перечень обстоятельств (доказательств), имеющих значение для определения результатов сделки, и наряду с установленными пунктами 4-11 предусматривает возможность учитывать любые другие имеющие значение для рассмотрения дела обстоятельства;

анализ, сделанный в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика на основе информации, имеющейся в налоговых органах, свидетельствует о том, что при взаимодействии спроса и предложения на рынке аналогичных марок угля цены сложились значительно выше тех, по которым уголь был реализован ЗАО "Черниговец";

инспекция не вправе указать в решении, вынесенном в отношении проверяемого налогоплательщика, какую-либо информацию, представленную иным налогоплательщиком, в связи с чем цены предприятий-экспортеров угля Кемеровской области были представлены безотносительно к конкретным предприятиям, вне связи с их деятельностью и без ссылки на данные предприятия;

налоговый орган при вынесении решения не применял иные методы установления рыночной цены угля, а приводил в опровержение возражений налогоплательщика дополнительные доводы, обосновывающие правомерность информации, полученной от Кузбасской торгово-промышленной палаты, и свидетельствующие о несоответствии цены сделок ЗАО "Черниговец" рыночным;

учитывая факты взаимозависимости и аффилированности лиц - участников внешнеторговых сделок является необоснованным применение положений статьи 40 НК РФ, устанавливающих презумпцию соответствия договорной цены, указанной сторонами сделки, уровню рыночных цен, так как установленная решением налогового органа взаимозависимость лиц повлияла на результаты сделок;

в нарушение п. 1 ст. 333.37 НК РФ судом незаконно с инспекции в пользу ЗАО "Черниговец" была взыскана государственная пошлина в размере 3000 руб.;

- нарушение судом норм процессуального права: п. 3 ст. 170 АПК РФ, так как суд не отразил в решении факта заявления налоговым органом ходатайств, не мотивировал, в связи с чем, они не были удовлетворены;

Более подробно доводы МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании апелляционной инстанции, представители сторон доводы своих апелляционных жалоб поддержали, по изложенным в них основаниям, высказав возражения против доводов жалобы противоположной стороны, по основаниям, приведенным в отзывах.

Проверив материалы дела в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, выслушав участников процесса, суд апелляционной инстанции находит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 02.03.2009 года подлежащим отмене в части по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ для признания решения государственного органа, должностного лица незаконным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Материалами дела установлено, что МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Черниговец" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2004-2005 годы, по результатам которой был составлен Акт N 6 от 11.08.2008г.

По результатам рассмотрения акта и материалов выездной налоговой проверки принято решение N 116 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 10.10.2008г., согласно которому: ЗАО "Черниговец", в числе прочего доначислен налог на прибыль в сумме 795 818 236,56 руб., налог с дохода, выплаченного иностранной организации в сумме 2 223 178 руб., пени по налогу с дохода, выплаченного с дохода иностранной организации в сумме 1 416 792 руб., доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 10 364 431,54 руб., соответствующие суммы пени и налоговых санкций, налог на доходы физических лиц в сумме 118 283 руб., соответствующие суммы пени и налоговых санкций, доначислен единый социальный налог в сумме 32 280 руб.

Арбитражный апелляционный суд считает правильным признание судом первой инстанции доводов налогоплательщика о необоснованности оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль в сумме 786 488 619,36 руб. правомерными с учётом следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товара, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки установлено обстоятельство совершения налогоплательщиком в 2004-2005гг. внешнеторговых сделок по реализации угля, что подтверждается представленными в материалы дела контрактами, грузовыми таможенными декларациями.

В соответствии с п. 3 статьи 40 НК РФ в случаях предусмотренных пунктом 2 указанной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В силу положений п. 5 статьи 40 НК РФ рынком товара (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Пунктом 6 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемых в сделках данного вида, а также иные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

При этом, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4-11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений.

Как правильно установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, налогоплательщик в 2004-2005гг. осуществлял поставку добытого им энергетического угля трем иностранным контрагентам: "MIR Trade AG" (Швейцария) по контракту MT-Cher/SSPK/2004 от 10.12.2003 по цене 20,00 долларов США за 1 тонну угля марки ССПК, по контракту MT-Cher/SSMSSH/2004 от 10.12.2003 по цене 14,00 долларов США за 1 тонну угля марки ССМССШ, по контракту MT-Cher/OMSSH/2004 от 10.12.2003 по цене 14,00 долларов США за 1 тонну угля марки ССОМСШ; "MIR Trade Inc" (Канада) по контракту MTI-Cher/SSPK/2005 от 22.09.2004 по цене 20,00 долларов США за 1тонну угля марки ССПК, по контракту MTI-Cher/ SSMSSH /2005 от 22.09.2004 по цене 17,00 долларов США за 1 тонну угля марки ССМСШ, по контракту MTI-Cher/SSOM-KSNOM/2005 от 22.09.2004 по цене 18,00 долларов США за 1 тонну угля марки ССОМ, по контракту MTI-Cher/OMSSH/2005 от 22.09.2004 по цене 17,00 долларов США за 1 тонну угля марки ССОМСШ; "Transimpex Holding Inc" (Канада) по контракту TIX-Cher/ SSMSSH /2004 от 10.03.2004 по цене 14,00 долларов США за 1 тонну угля марки ССОМСШ, ССМСШ.

По всем перечисленным выше контрактам поставка угля осуществлялась на условиях FCA (Инкотермс 2000) станция Забойщик Западно-Сибирской железной дороги, г. Березовский.

Судом первой инстанции также правильно установлено, что согласно условиям контрактов реализуемый Обществом уголь обладал следующими физическими и качественными характеристиками: уголь марок ССМСШ и ССОМСШ: влага 10-11%, зольность - 15-16%, сера - 0,5%, летучие- 18-23%, размер- 0-50мм, калорийность - 6000 ккал; уголь марки ССОМ: влага- 10%, зольность -10-14%, сера- 0,5%, летучие -17-24%, размер- 13-50мм, калорийность 6 800 ккал; уголь марки ССПК: влага -10%, зольность- 12%, сера - 0,5%, летучие-18-23%, размер - 50-200 мм, калорийность - 6 800 ккал.

При этом для расчета рыночных цен при реализации рядового угля марок "СС" налоговый орган в соответствии с положениями статьи 40 Налогового кодекса РФ выбрал рынок идентичных товаров.

Из материалов дела следует, что вывод об отклонении цен по вышеперечисленным сделкам реализации угля Обществом от рыночной стоимости идентичных товаров в сторону понижения более чем на 20 процентов, налоговый орган сделал на основе полученных писем от Кузбасской торгово-промышленной палаты от 06.06.2008 N 468/3 , от 05.09.2008 N 832/3, от 08.09.2008 N 844/3, а также на основе сравнительного анализа по идентичным маркам угля на предприятиях Кемеровской области, а именно: ОАО "Разрез "Шестаки, информация по ценам на отгруженную продукцию которого представлена налоговым органом в судебное заседание.

Между тем, в соответствии с пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса РФ, рыночной ценой 1 товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом в соответствии с п. 5 ст. 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами территории Российской Федерации.

Как правильно указал суд первой инстанции, для целей применения положений пункта 4 и 5 статьи 40 НК РФ рынком реализации угля марок ССОМ, ССПК, ССМСШ и ССОМСШ не могут являться перечисленные в оспариваемом решении зарубежные страны (Турция, Украина, Литва, Латвия, Германия, Испания, Румыния, Словакия, Япония, Великобритания), как указано в решении налогового органа, поскольку налогоплательщик не имеет возможности реально и без значительных дополнительных затрат реализовывать свой товар непосредственно в этих странах и, кроме того, территория названных стран не может рассматриваться в качестве ближайшей по отношению к продавцу территории Российской Федерации или ближайшей территории за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, в оспариваемом решении налоговый орган не определил, на какой территории следует оценивать рыночные цены на уголь, поскольку, как правильно указал в решении суд, истолковал понятие "рынок товаров" в нарушение установленных пунктом 5 статьи 40 Налогового кодекса РФ правил.

Апелляционный суд также соглашается с выводом суда первой инстанции о неправильном определении налоговым органом категории "идентичные товары", применительно к товару налогоплательщика.

В соответствии с п. 6 статьи 40 НК РФ идентичными товарами признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

Из материалов дела следует, что при оценке рынка идентичных товаров, налоговый орган использовал не все характеристики угля, определяющие его потребительские свойства.

В частности, в подпункте 1 оспариваемого решения в качестве характеристик угля, характеризующих идентичные товары, налоговый орган учитывал только лишь то, что уголь является каменным битуминозным марки СС, соответствующий ГОСТу Р-51586-2000 и отвечает требованиям ГОСТ Р 51586-2000 "Угли каменные и антрацит Кузнецкого бассейна и бурые Итатского месторождения для энергетических целей. Общие условия".

При этом единственным отличием товара заявителя налоговый орган указывает крупность угля.

Между тем, как правильно указал суд первой инстанции, налоговый орган не учел иные физические характеристики угля, влияющие на потребительские качества товара. Фактически, налоговый орган сопоставлял цены на товар налогоплательщика с ценами "однородных", а не "идентичных" товаров.

При этом налоговым органом не доказано отсутствие на рынке товара, идентичного товару налогоплательщика, что означает, что сравнивать цены налогоплательщика с ценами "однородных" товаров согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ неправомерно, поскольку цена однородных товаров может рассматриваться рыночной только при отсутствии идентичных товаров.

Кроме того, судом первой инстанции правильно установлено, что в ходе проверки налоговый орган не установил, как того требует пункт 4 статьи 40 НК РФ рыночную цену идентичного товара в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В частности, в материалах проверки нет информации, что установленная налоговым органом рыночная цена идентичных товаров формировалась в сопоставимых экономических условиях, в числе которых: условия поставки - FCA ст. Забойщик Западно-Сибирской железной дороги; долгосрочный характер поставок.

Имеющийся в материалах дела контракт N AL-0203/2003 от 03.02.2003, заключенный ОАО "Разрез "Шестаки", г. Белово и "Aliards International Inc.", Geneva, Switzerland, правомерно не принят судом первой инстанции в качестве допустимого по делу доказательства, поскольку контракт не свидетельствует о реализации угля, аналогичного произведенному Обществом на сопоставимых условиях, что в силу статьи 40 Налогового кодекса РФ является обязательным.

Из материалов дела усматривается, что предметом контракта ОАО "Разрез "Шестаки" являлся уголь марки ССР производства разреза "Шестаки", в то время как контрактами Общества предусматривалась поставка угля определенных марок: ССПК, ССМСШ, ССОМСШ, ССОМ.

Приложением N 20 от 28.09.2004 к контракту N AL-0203/2003 от 03.02.2003г. предусмотрена поставка угля марки ССПК с указанием качественных характеристик, однако, как правильно установлено судом первой инстанции, условия поставки не сопоставимы с условиями поставки по контрактам Обществом, в частности, по объемам (контракту N AL-0203/2003 от 03.02.2003 предусматривалась поставка до 9 100 тонн, в то время как, напр., согласно контракту N MT-Cher/SSPK/2004 от 10.12.2003 предусматривалась поставка угля марки ССПК в объеме около 1 500 000 тонн).

Кроме того, в представленном инспекцией контракте отсутствуют качественные характеристики угля (кроме приложения N 20 от 28.09.2004 на 9 100 тонн), предусмотренные в контрактах Обществом.

Условия поставки в контракте N AL-0203/2003 от 03.02.2003 - FCA на станции отправления Западно-Сибирской ж.д., в то время как в соответствии с контрактами Общества" уголь поставлялся на условиях FCA (Incoterms 2000) станция Забойщик Западно-Сибирской железной дороги, г. Березовский.

Из материалов дела также следует, что количество поставляемого угля в соответствии с контрактом N AL-0203/2003 от 03.02.2003 - 200 000 тонн (дополнительным соглашением от 16.12.2003 объем поставок скорректирован до 300 000 тонн), что не сопоставимо с условиями поставки, содержащимися в контрактах Общества.

Так, контрактами, заключенными с фирмой "MIR Trade AG" (Швейцария), действовавшими в период с 01.01.2004г. по 31.12.2004г., предусматривалась поставка угля в количестве 3,6 млн. тонн, в т.ч. по контракту N MT-Cher/SSPK/2004 от 10.12.2003 - 1,5 млн. тонн; по контракту N МТ- Cher/SSMSSH/2004 от 10.12.2003 - 600 тыс. тони; по контракту N МТ- Cher/OMSSH/2004 от 10.12.2003 - 1,5 млн. тонн.

Контрактами, заключенными с фирмой "MIR Trade Inc" (Канада), действовавшими в период с 01.10.2004 по 31.12.2005 предусматривалась поставка угля в количестве 4,8 млн. тонн, в том числе по контракту N МТ1 - Cher/SSPK/2005 от 22.09.2004 - 1,5 млн. тонн; но контракту N MTI - Cher/SSMSSH/2005 от 22.09.2004 - 1 млн. тонн; по контракту N МТ1 -Cher/SSOM-KSNOM/2005 от 22.09.2004 - 800 тыс. тонн; по контракту N МТ-Cher/OMSSH/2005 от 22.09.2004 - 1,5 млн. тонн.

По контракту, заключенному с фирмой "Transimpex Holding Inc" (Канада) N TIX -Cher//SSMSSH/2004 от 10.03.2004, действовавшему в период с 01.04.2004 по 31.12.2004. предусматривалась поставка угля в количестве 270 тыс. тонн.

Таким образом, указанными соглашениями предусматривалась поставка угля в течение 2004 - 2005 гг. в количестве 8,67 млн. т., то есть почти в 30 раз больше, чем предусмотрено контрактом N AL-0203/2003 от 03.02.2003г. (8,67 : 0,3).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о необоснованности применения налоговым органом к сделкам налогоплательщика положения пункта 3 статьи 40 НК РФ, поскольку в ходе проверки не была установлена рыночная цена идентичных товаров. Следовательно, не было установлено и отклонение в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных товаров.

Кроме того, судом первой инстанции правильно указано, что используемая налоговым органом методика оценки размера заниженного дохода не соответствует нормам статьи 40 Налогового кодекса РФ.

В силу положений п. 5 статьи 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами территории Российской Федерации.

Рынком реализации угля налогоплательщика не могут являться перечисленные в подпунктах 1-16 пункта 2 оспариваемого решения зарубежные страны Турция, Украина, Литва, Латвия, Финляндия, Испания, Румыния, Словакия, Германия, Япония, Великобритания, поскольку налогоплательщик не имеет возможности реально и без значительных дополнительных затрат реализовывать свой товар непосредственно в этих странах, территория названных стран не может рассматриваться в качестве ближайшей по отношению к продавцу территории Российской Федерации или ближайшей территории за пределами территории Российской Федерации.

Утверждение налогового органа, что налогоплательщик поставлял товар на территорию зарубежных стран собственными силами, не соответствует фактически обстоятельствам дела и опровергается имеющимися в материалах дела документами, в частности, контрактами на поставку, в которых указывается, что все поставки осуществлялись на территории Российской Федерации на условиях FCA ст. Забойщик Западно-Сибирской железной дороги.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что использование информации о поставках товаров в названных зарубежных странах не может согласно пунктам 3-5 статьи 40 Налогового кодекса РФ служить основанием для доначисления налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

В соответствии с п. 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Как правильно установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, налогоплательщик поставлял оптовые партии угля на условиях поставки FCA (Франко перевозчик), ст. Забойщик Западно-Сибирской железной дороги.

По условиям контрактов право собственности на товар переходит к покупателю после прибытия товара на станцию отправления.

Между тем, в оспариваемом решении налоговый орган не приводит каких-либо подтверждений тому, что рыночная стоимость угля, реализуемого в указанных зарубежных странах, определялась при тех же условиях поставки, либо различия в условиях поставки были учтены с помощью поправок, налоговый орган в нарушение пункта 9 статьи 40 Налогового кодекса РФ не установил сопоставимость условий по сравниваемым ценам поставки угля.

Кроме того, в соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ при определении сопоставимости условий в частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом, как правильно установлено судом первой инстанции, в оспариваемом решении нет информации, что цены налогоплательщика сравнивались с ценами, формировавшимися по аналогичным по объемам, поставкам угля, то есть налоговый орган в нарушение пункта 9 статьи 40 Налогового кодекса РФ не учел условия поставок, влияющих на ценообразование.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 Налогового кодекса РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Из материалов дела следует, что налоговый орган при проведении налоговой проверки в качестве "рыночных цен" принял цену, приведённую в письме Кузбасской Торгово-промышленной палаты от 06.06.2008 N 468/3, указывающем, что в 2004 - 2005 гг. цена угля составляла 28 - 60 долларов США за тонну. На основании этой информации налоговый орган посчитал, что цены реализации угля Общества были ниже рыночных.

Арбитражный апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что указанное письмо не является определённым законодателем в качестве источника информации о рыночных ценах, поскольку Торгово-промышленная палата не является "официальным источником информации о рыночных ценах на товары, работы и услуги и биржевых котировках", не является органом, уполномоченным в области статистики, ценообразования.

Как правильно указал в решении суд, деятельность торгово-промышленных палат регулируется Законом РФ от 07.07.1993 N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" и определяется уставом.

В соответствии со статьей 10 Устава ТПП России (утв. Учредительным съездом ТПП РСФСР 19.10.1991) указанная организация создана для содействия развитию предпринимательских структур. Перечень задач, решаемых ТПП России, конкретизирован в статье 12 Устава, в числе которых отсутствуют полномочия в области цен и ценообразования. Законом от 07.07.1993 N 5340-1 полномочия по сбору соответствующих сведений и их экспертизе палате также не предоставлены, такой информацией ТПП не располагает, нигде ее не публикует, а предоставляет заинтересованным лицам за отдельную плату. Методы экспертной оценки, объем и источники анализируемой информации законом не определены, ответственность за недостоверность представленной информации не установлена. Утверждение Кузбасской ТПП в письме от 06.06.2008 года, то, что указанные цены являются "рыночными", не подтверждаются иными доказательствами по делу.

При этом, из письма Кузбасской ТПП следует, что источником информации об уровне экспортных цен в Кемеровской области являлось сообщение "Центра международной коммерческой информации" Министерства промышленности и торговли РФ.

Министерство промышленности и торговли Российской Федерации создано в результате преобразования Министерства промышленности и энергетики Российской Федерации (Указ Президента РФ от 12.05.2008 N 724), и является федеральным органом исполнительной власти. Положением о Министерстве промышленности и торговли Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 438, определены функции данного органа, в числе которых не содержится полномочий по ценообразованию.

Суд первой инстанции правильно указал, что государственный орган власти, как источник, не является официальным в значении статьи 40 Налогового кодекса РФ, что также подтверждается внесенными в указанную статью изменениями Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в соответствии с которым из пункта 12 статьи 40 Налогового кодекса РФ было исключено использование при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) информационной базы органов государственной власти и местного самоуправления.

Также из имеющейся в материалах дела выписки из ЕГРЮЛ следует, что "Центр международной коммерческой информации" является Обществом с ограниченной ответственностью, которое учреждено двумя физическими лицами.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о нарушении налоговым органом при оценке для целей налогообложения результатов поставок налогоплательщика пункта 11 статьи 40 НК РФ, и использовании ненадлежащих источников информации, а именно, Письма Кузбасской ТПП и "Центра международной коммерческой информации" Министерства промышленности и торговли РФ.

Кроме того, критерии необходимые для установления идентичности товара и сопоставимости условий сделок в соответствии с требованиями пунктами 4,6,9 статьи 40 НК РФ, запрос от 02.06.2008, сделанный Кузбасской торгово-промышленной палатой в адрес ЦМКИ о предоставлении информации об уровне экспортных цен (помесячно) на уголь марок ССМСШ, ССОМСШ, ССПК, ССОМ, 2БПК в Кемеровской области, условия поставки FCA, не содержал, что свидетельствует о невозможности представления полной и достоверной информации при составлении ответа.

В запросе содержится только указание на временной период отгрузки и территориальное направление поставки угля. Такие данные, как физические и качественные характеристики угля, добываемого и реализуемого Обществом (влажность, зольность, содержание серы, калорийность, размер, летучесть), а также условия сделок (объем, поставляемых партий, сроки исполнения обязательств, условия платежей), в запросе отсутствуют.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что критерии необходимые для установления идентичности товара и сопоставимости условий сделок в соответствии с требованиями пунктами 4,6,9 статьи 40 НК РФ, запрос не содержал, что свидетельствует о невозможности представления полной и достоверной информации при составлении ответа.

Следовательно, сообщение ЦМКИ от 03.06.2008 N 492, не отвечает требованиям объективности и достоверности, позволяющим установить идентичность товара и сопоставимость коммерческих условий по правилам статьи 40 НК РФ.

Ссылка налогового органа на то, что письмами от 04.09.2008 N 747 и от 05.09.2008 N 754 ЦМКИ подтвердил обстоятельство учета качественных характеристик угля (влажность, зольность, калорийность и пр.) при подготовке им сообщения от 03.06.2008 N 492, правомерно не принята судом в связи с тем, что формирование ответа в июне 2008 года без исходных данных и последующее утверждение в сентябре 2008 года (спустя 3 месяца), что учтена вся качественная характеристика угля ЗАО "Черниговец", ставят под сомнение достоверность сведений, указанных в ответе.

Из содержания сообщения ЦМКИ от 03.06.2008 N 492 следует, что источниками для определения рыночных цен по запрашиваемым маркам угля послужили: информация ВТФ "Твердое топливо, В/О "Союзпромэкспорт", июнь 2008 года; бюллетени "Цены российского и мирового рынков", "Цена дайджест", еженедельник "Рынок. Товары от производителей и оптовиков России, стран СНГ, Балтии и Польши. Регионы РФ", 2004-2007 г.г.

Вместе с тем, из решения налогового органа следует, что при определении идентичности товара в спорных отношениях не применимы: бюллетень "Цена дайджест", отсутствует направление отгрузки, не содержит качественных характеристик угля и условий поставки; бюллетень "Цены российского и мирового рынков", цены приведены на условиях FOB; бюллетень "Ценовая информация", включена информация без учета качественных характеристик угля.

Согласно пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ условием переоценки результатов сделок для целей налогообложения исходя из применения рыночных цен является отклонение применяемых налогоплательщиком цен в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров. При этом рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 Налогового кодекса РФ.

Действующее законодательство не предусматривает право налоговых органов устанавливать отклонение в сторону повышения или в сторону понижения от рыночных цен на основе косвенных обстоятельств, на которые ссылается в решении налоговый орган, пусть в совокупности и свидетельствующих о том, что цены сделок ниже рыночных.

Оценка эффективности реализации ценовой политики налогоплательщиком не является предметом налоговой проверки и не относятся к вопросам компетенции налоговых органов. Сами по себе факты неизменности цен по товарам, поставляемым в рамках долгосрочных контрактов, не могут являться основанием для признания контрактных цен нерыночными.

Довод налогового органа, что цена реализованного Обществом угля не зависела от качественных характеристик, объема реализуемого угля, формы оплаты, направления отгрузки и иных условий правомерно не принят судом первой инстанции и отклоняется в качестве доводов апелляционной жалобы, поскольку не может свидетельствовать о наличии условий, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ, в том числе об отклонении используемых цен от рыночных цен.

При этом сам по себе факт взаимозависимости не может свидетельствовать об отклонении применяемых цен от рыночных, невозможности их применения в качестве рыночных, поскольку положения пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ чётко предусматривают, что право доначисления налога у налогового органа возникает в случае наличия оснований, указанных в пункте 2 данной статьи в совокупности с отклонением цены сделки в сторону понижения более, чем на 20%.

Довод налогового органа, что цены сделок по реализации угля Общества ниже цен реализации аналогичных марок (с учетом качественных характеристик) другими предприятиями также обоснованно не принят судом первой инстанции, так как не подтверждается собранными в ходе проверки материалами дела.

В оспариваемом решении не назван ни один другой налогоплательщик, который бы продавал идентичный по качеству уголь по другим ценам. При этом анализ сопоставления цен, представленный налоговым органом, представляет собой таблицы с указанием наименований организаций в виде "Организация А", "Организация Б", "Организация В" и т.д. с указанием условий поставки, и цен реализации угля помесячно за период 2004-2005 г.

Указание в оспариваемом решении, что иные неназванные предприятия реализуют в том же периоде уголь идентичной марки по ценам, превышающим цены налогоплательщика, не могут подтвердить доводы налогового органа об отклонении цен налогоплательщика от рыночных цен, поскольку не позволяют убедиться в том, что эти неназванные предприятия реализуют идентичный товар в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, НК РФ не предоставляет налоговым органам права использовать при вынесении решения информацию, сокрытую от налогоплательщика, в отношении которого выносится решение.

Также правомерно не приняты судом первой инстанции сведения представленные налоговым органом о цене угля поставляемого ОАО "Разрез Шестаки", в качестве доказательства занижения налогоплательщиком цены угля более чем на 20%.

Главой 7 АПК РФ закреплено правило, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо. Каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле.

Нормами названной главы АПК РФ также установлено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; арбитражный суд оценивает относимость и допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В случае отказа налогового органа раскрыть обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих доводов и возражений, у суда первой инстанции объективно отсутствовала возможность в порядке главы 7 АПК РФ оценить изложенные в оспариваемом акте доказательства, установить: включены ли в перечень предприятия Кемеровской области; являются ли эти предприятия угледобывающими, а не посредниками по реализации угля; осуществляют ли добычу и реализацию угля идентичного по качественным характеристикам углю поставляемому Обществом; условия сделок и прочие имеющие значение для дела обстоятельства.

Также в случае отказа налогового органа по предоставлению суду необходимой для правильного рассмотрения дела информации и документов удовлетворение ходатайства налогового органа об истребовании у него же данных доказательств является нецелесообразным.

В соответствии со статьей 200 АПК РФ на государственный орган, принявший оспариваемый акт, возлагается обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта. Отказ налогового органа представить информацию об источниках информации, на основе которых был принят оспариваемый ненормативный правовой акт, правильно определен судом первой инстанции, как невозможность налогового органа подтвердить законность вынесенного им решения.

Кроме того, не может свидетельствовать о занижении цен по сравнению с рыночными ценами и тот факт, что цены сделок по реализации угля значительно ниже цен, по которым приобретался уголь конечным потребителями.

В соответствии с п. 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.

Арбитражный апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции, что сравнение цен производителей с ценами, по которым товар приобретается конечным покупателем осуществлено с нарушением налоговым органом "сопоставимости" условий.

В частности, при таком сопоставлении не учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены, а также не учитываются стоимость транспортной составляющей, серьезным образом влияющей на цену для конечного потребителя.

Также суд первой инстанции пришел к правильному выводу относительно неправомерности использования налоговым органом для расчета рыночной цены метода последующей реализации и метод затрат.

В силу положений п. 10 статьи 40 НК РФ метод последующей реализации и затратный метод используются только при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

Вместе с тем, в материалах дела не имеется доказательств, подтверждающих, что на рынке отсутствует сделки с идентичными товарами либо информация о сделках недоступна.

Использование при таких обстоятельствах метода последующей реализации и затратного метода статья 40 НК РФ не допускает. Ссылки налогового органа в своем отзыве, что применение названных методов было использовано для подтверждения истинности информации о рыночных ценах, представленной Центром международной коммерческой информации и Кузбасской торгово-промышленной палаты, судом не принимается, поскольку пункт 10 статьи 40 Налогового кодекса РФ четко определяет, в каких целях применяются названные методы.

Также не может быть принят довод налогового органа о необходимости учесть в порядке пункта 12 статьи 40 НК РФ сведения, изложенные в акте проверки правильности исчисления полноты и своевременности уплаты налоговых, таможенных и других обязательных платежей от 16.03.2005, поскольку не содержат сведений об отклонении цен реализации угля Обществом боле, чем на 20 % от уровня рыночных цен, учитывая, что выводы аудиторов основаны на данных, полученных при маркетинговом исследовании мировых рынков (как указано в акте), в то время как Общество заключало контракты на территории России, а маркетинговые исследования основываются на цене предложения, а не конкретных сделок с идентичным товаром в сопоставимых коммерческих условиях, как предписано требованиями статьи 40 Налогового кодекса РФ.

С учетом вышеизложенных обстоятельств, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о недоказанности налоговым органом совершения Обществом в проверяемом периоде сделок по реализации идентичных товаров, по отношению к которым цены по реализации угля отклонялись бы в сторону понижения больше чем на 20 процентов.

Что касается установления налоговым органом взаимозависимости общества и его контрагентов, то сами по себе отношения взаимозависимости юридических лиц не означают установления между ними, как субъектами сделок, нерыночных цен. Поскольку налоговым органом не доказан сам факт отклонения цен от рыночных в сторону понижения более чем на 20 процентов, суд считает, что отношения взаимозависимости в данном случае не могут рассматриваться как обстоятельство, имеющее значение для определения результатов сделки в соответствии с пунктом 8 статьи 40 Налогового кодекса РФ. Мнение основано на конструкции статьи 40 Налогового кодекса РФ из содержания которой следует, что пункт 8 применяется при сравнении цен, применённых налогоплательщиком с ценами иных поставщиков по идентичным товарам в условиях сопоставимости.

С учетом изложенного арбитражный апелляционный суд признает правомерными выводы суда первой инстанции относительно необоснованности вывода налогового органа о занижении обществом для целей налогообложения доходов от реализации в сумме 3 277 035 914 рублей, в том числе: за 2004 год - 1 707 383 465 рублей, за 2005 год - 1 569 652 449 рублей.

Вместе с тем, указание на признание недействительности решения в части доначисления пеней, соответствующих сумме доначисленного налога, признанного судом первой инстанции неправомерным, в решении суда отсутствует.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. А согласно пункту 5 статьи 75 НК РФ пни уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Конституционный суд РФ в Определении от 08 февраля 2007 года N 381-О-П разъяснил, что "обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога".

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.11.2007 N 8241/07 также указал, что "уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, помимо обязанности по уплате налога, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней", связи с чем "исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога".

Таким образом, арбитражный суд Кемеровской области, удовлетворяя требования общества о неправомерности доначисления налоговым органом налога на прибыль, должен был также признать недействительным оспариваемое решение в части начисления соответствующих сумм пеней, т.к. обязанность по их уплате не может рассматриваться в отрыве от обязанности по уплате налога, а недействительность решения в части доначисления налога означает так ее недействительность решения в части начисления пеней.

Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции в части отказа в признании недействительным решения МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 10.10.2008г. N 116 по начислению пеней, приходящихся на налог на прибыл в размере 786 488 619,36 руб., подлежит отмене.

Кроме того, арбитражным судом с инспекции в пользу ЗАО "Черниговец" была взыскана государственная пошлина в размере 3000 руб.

Между тем, согласно статье 14 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ в пункт 1 статьи 333.37 части второй Налогового кодекса РФ внесены изменения, вступившие в силу 31.01.2009 г., которыми, государственные органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах в качестве истцов или ответчиков, освобождены от уплаты государственной пошлины.

Поскольку налоговые органы входят в систему государственных органов Российской Федерации то, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса РФ, инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в части распределения судебных расходов подлежит отмене.

Учитывая изложенное, апелляционный суд установил несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, неправильное применение судом норм процессуального права, что в соответствии с пунктом 3, пунктом 4 части 1 статьи 270 АПК РФ является основанием для отмены решения Арбитражного суда Кемеровской области от 02.03.2009г. в вышеуказанной части.

Руководствуясь ст. 110, пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции,

ПОСТАНОВИЛ

Решение арбитражного суда Кемеровской области от 02.03.2009г. по делу N А27-855/2009-2 отменить в части отказа в удовлетворении требований Закрытого акционерного общества "Черниговец" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области N 116 от 10.10.2008г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления соответствующих сумм пеней, приходящихся на налог на прибыль в размере 786 488 619,36 руб., а также в части взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в пользу Закрытого акционерного общества "Черниговец" 3 000 руб. государственной пошлины.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области N 116 от 10.10.2008г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления соответствующих сумм пеней, приходящихся на налог на прибыль в размере 786 488 619,36 руб.

Возвратить из федерального бюджета Закрытому акционерному обществу "Черниговец" государственную пошлину по первой инстанции в размере 3000 руб.

В остальной части решение оставить без изменения.

Возвратить из федерального бюджета Закрытому акционерному обществу "Черниговец" государственную пошлину по апелляционной инстанции в размере 1000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий:

В.А. Журавлева

Судьи

Л.И. Жданова Н.А. Усанина