|
23 июля 2008 г.
|
N А48-1035/07-6 (15)
|
г. Воронеж
Резолютивная часть постановления объявлена 16.07.2008г.
Полный текст постановления изготовлен 23.07.2008г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Осиповой М.Б.,
судей: Скрынникова В.А.,
Протасова А.И.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Кондратьевой Н.С.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 14.04.2008г. по делу N А48-1035/07-6(15) (судья Клименко Е.В.) по заявлению Закрытого акционерного общества "Втормет-Запад" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Орловской области о признании частично недействительным решения Инспекции от 20.12.2006 г. N 215/132 об отказе в возмещении НДС,
при участии в судебном заседании:
от налогового органа: Ануфриевой О.С. - специалиста первого разряда отдела камеральных проверок по доверенности N 04-05/ от 07.07.2008, Луниной И.В. - и.о. начальника юридического отдела по доверенности N 04-05/11408 от 15.07.2008 ,
от налогоплательщика: Нагибиной М.Н. - представителя по доверенности от 01.07.2008 ,
УСТАНОВИЛ:
Закрытое акционерное общество "Втормет-Запад" (далее ЗАО "Втормет-Запад", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Орловской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 20.12.2006 г. N 215/132 об отказе (полностью) в возмещении из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), вынесенного в отношении ЗАО "Втормет-Запад", в части отказа в применении налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров на сумму 33 381 337,60 руб., а также в части отказа в возмещении из федерального бюджета НДС в сумме 1772193,47руб., а также обязании МРИ ФНС России N 2 возместить из бюджета НДС в сумме 1 772 193, 47 руб. (с учетом уточнения требований).
Решением Арбитражного суда Орловской области от 21.05.2007 года по делу N А48-1035/07-6 в удовлетворении заявленных требований отказано полностью.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2007г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Постановлением Федерального суда Центрального округа от 15.01.2008г. решение суда первой инстанции от 21.05.2007г. и постановление суда апелляционной инстанции от 13.09.2007г. отменены, а дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Орловской области в ином судебном составе. При этом в постановлении суда кассационной инстанции указано, что судами не дана правовая оценка всем доводам и доказательствам, на которые ссылалось ЗАО "Втормет-Запад" в обоснование своей позиции, мотивы их отклонения в решении и в постановлении не приведены.
Решением Арбитражного суда Орловской области по делу N А48-1035/07-6 (15) от 14.04.2008г. признано недействительным решение Инспекции от 20.12.2006г. N215/132 в части отказа в применении налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров в сумме 32845431, 66 руб. и в части отказа в возмещении из федерального бюджета НДС в сумме 1772193, 47 руб. В удовлетворении остальной части требований налогоплательщика отказано.
Инспекция не согласилась с состоявшимся судебным актом и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции от 14.04.2008г. и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и нарушение норм материального права в виде неправильного истолкования правовых норм.
ЗАО "Втормет-Запад" возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, полагая, что в оспариваемом решении Арбитражного суда Орловской области в полном объеме установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют данным обстоятельствам дела, нормы права применены правильно, в результате чего отсутствуют основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции.
Как следует из содержания апелляционной жалобы, Инспекция не согласна с решением суда первой инстанции лишь в части удовлетворения заявленных требований налогоплательщика. При этом, исходя из представленного отзыва ЗАО "Втормет-Запад", возражения Общества касаются также только доводов, заявленных в апелляционной жалобе.
На основании изложенного, в соответствии с п.5 ст.268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции от 20.12.2006г. N 215/132 в части отказа в применении налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров в сумме 32845431, 66 руб. и в части отказа в возмещении из федерального бюджета НДС в сумме 1772193, 47 руб.
Рассмотрение дела откладывалось.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом и следует из материалов дела 20.09.2006 г. ЗАО "Втормет-Запад" представило в Инспекцию налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов за август 2006 года. В соответствии с указанной декларацией сумма реализации, заявленная в графе 2 по строке 020 раздела II составляет 65 418 504 руб., общая сумма налоговых вычетов- 3 402 428 руб.
Одновременно с налоговой декларацией Общество представило пакет документов, предусмотренных статьями 165, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.
По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации и представленных к ней документов, начальником налогового органа принято решение об отказе (полностью) в возмещении из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость от 20.12.2006г. N 215/132, которым применение Обществом налоговой ставки 0% по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 65 418 504руб. признано необоснованным и налогоплательщику отказано в возмещении из федерального бюджета НДС в сумме 3 402 428 руб.
Основанием для отказа в обоснованности применения налоговой ставки 0% явилось несоответствие представленных документов требованиям п.2 ст. 165 НК РФ.
Так, по контракту N 756/52420817/15010 от 26.12.2005г. с фирмой "Centramet Trading S.A." Швейцария, по мнению Инспекции: 1) налогоплательщик не подтвердил фактическое поступление валютной выручки от иностранного покупателя: реализация товара на экспорт заявлена в сумме 59 811 долл. США. или 1599221 руб., по выпискам банка на счет комиссионера (ЗАО ТК "Маирцентр") поступили денежные средства в сумме 1182 000 долл. США. по таможенным декларациям фактурная стоимость товара составила 819 212 долл. США, в межбанковских сообщениях о зачислении валютной выручки указана ссылка на внешнеэкономический контракт, являющийся долговременным; 2) в нарушение п.4.2 договора комиссии от 20.12.2005г. N ТКМЦ-2/06 и раздела 2.4 приказа ГТК РФ от 21.08.2003г. N 915 в ГТД ПД N N 10313110/300506/000913, 10313110/300506/0000910, 10313110/220606/0001149 отсутствует информация о договоре комиссии; 3) в нарушение п.21 Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом ГТК от 21.08.2003г., в ГТД N N 10313110/070606/0000979, 10313110/220606/0001149, 10313110/300506/0000910 в графе 9 "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование" указан только комиссионер, что расценено налоговым органом как отсутствие доказательств того, что операции по реализации товаров на экспорт, совершенны от имени и в интересах заявителя: 4) в ГТД ,N 10313110/300506/0000910 и N 10313110/220606/0001149 указаны грузополучатели, не оговоренные в контракте (соответственно, "Хабас Синаи Be Тибби Газлар Истихсал Ендустриси А.С." и "Йезилюрт Демир Секме Сан Be Тик ЛТД Сти"); 5) в ходе проверки Инспекцией у Общества истребованы инструкции по заполнению коносаментов, в которых согласно п. 1.2 контракта указываются реквизиты получателя-нерезидента. Обществом они не представлены; 6) поручение на отгрузку экспортных товаров N 00631 к ГТД ВД10313110/070606/0000979 не содержит информации о грузовой таможенной декларации.
По контракту N 756/52420817/15020 от 10.03.06г. с фирмой "Centramet Trading S.A.", Швейцария: 1) сопоставляя размер заявленной Обществом реализации, данных выписок банка о поступлении денежных средств на счет комиссионера, фактурной стоимости товара в ГТД, информации, представленной ЗАО "Финансбанк", налоговый орган пришел к выводу о неподтверждении фактического поступления валютной выручки от иностранного покупателя; 2) в нарушение п.4.2 договора комиссии от 20.12.2005г. N ТКМЦ-2/06 и раздела 2.4 приказа ГТК РФ от 21.08.2003г. N 915 в ГТД нет указания на договор комиссии; 3) в нарушение п.21 Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации в ГТД в графе 9 "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование" указан только комиссионер; 4) указание в ГТД N 10313110/190606/0001104 и N 10313110/310706/0001537 на грузополучателей, не оговоренных в контракте ("Себитае Демир Селик Ендуриси А.С." и "Иедае Селик Инерджи ве Уласим Синайи А.С"); 5)непредставление по требованию налогового органа инструкций по заполнению коносаментов; 6) меньший тоннаж товара, реализованного на экспорт, чем тоннаж товара, переданного железной дороге для доставки в Ростовский порт; 7)в приемо-сдаточных актах, представленных ЗАО "Втормет-Запад", не заполнена строка "сдачу лома и отходов произвел и акт получил", в чем налоговый орган усматривает отсутствие доказательств того, что 3АО "Втормет-Запад" передавало лом.
По контракту N 756/52420817/15012 от 26.12.2005г. с фирмой "Centramet Trading S.A.". Швейцария: 1) сопоставляя размер заявленной Обществом реализации (2 086 367,27 долл. США), выписок банка о поступлении денежных средств на счет комиссионера (4 909 000 долл.США), фактурной стоимости товара по ГТД (5 608 626,6 долл.). налоговый орган пришел к выводу о неполном поступлении валютной выручки по данной отгрузке, в бухгалтерских справках комиссионера, представленных для подтверждения оплаты лома по ГТД N 10317060/130906/0009745 нет информации о номере ГТД, в оплату которой распределяется поступившая экспортная выручка; 2) три ГТД имеют отметку "выпуск разрешен" с сентябрьской датой, в связи с чем не могут служить основанием для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в августе 2006 г.; 3) для определения количества и стоимости лома, реализованного по ГТД ПД 10317060/130906/0009745 фактурной стоимостью 600 000 долл., Общество представило бухгалтерскую справку комиссионера по распределению реализованного лома между комитентами, в которой отражено, что комиссионер сообщает о реализации металлолома с судна "CELMERA1" по ГТД 10317060/130906/0009743, отсутствующей в пакете документов за август 2006 г.; к тому же к ГТД 10317060/130906/0009745 представлен манифест грузового судна "CELMERA1", в котором в графе "наименование груза" указан "лом черных металлов навалом", а в самой ГТД задекларирован лом марки ЗА; 4) в нарушение п.4.2 договора комиссии от 20.12.2005г. N ТКМЦ-2/06 и раздела 2.4 приказа ГТК РФ от 21.08.2003г. N 915 в ГТД нет указания на договор комиссии; 5) в нарушение п.21 Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации в ГТД в графе 9 "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование" указан только комиссионер: 6) непредставление по требованию налогового органа инструкций по заполнению коносаментов; 7) в большинстве из представленных квитанций в графе "наименование груза" указан "лом черных металлов стальной" либо "лом стальной сборный", в приемных актах информация о марке лома отсутствует, из этого Инспекцией сделан вывод о неподтверждении отгрузки лома марки ЗА, реализованного на экспорт.
Кроме того, в оспариваемом решении указано, что по всем ГТД. представленным к трем вышеуказанным внешнеэкономическим контрактам, на экспорт поставлен лом марки 3А, в то время как по данным приемо-сдаточных актов у населения преимущественно закуплен лом 5А. Документов, подтверждающих процесс производства лома марки ЗА из других видов лома, Обществом не представлено. По условиям контрактов денежные средства, полученные комиссионером, за минусом комиссионного вознаграждения должны быть перечислены за счет заявителя, однако в платежных поручениях на перечисление средств от комиссионера в пользу Общества указано только на договор комиссии от 20.12.2005г. N ТКМЦ-2/06, в связи с чем, по мнению Инспекции, невозможно установить, к каким экспортным поставкам относятся указанные платежи; в платежном поручении от 22.05.2006г. на перечисление денежных средств в сумме 11 млн. руб. комиссионером в пользу Общества неправомерно выделен НДС в сумме 1677 966,1 руб., так как заявитель осуществляет операции по реализации товара на экспорт, облагаемые по ставке 0% и поступившая экспортная выручка не должна включать НДС.
Обосновывая отказ Обществу в применении налогового вычета по НДС в сумме 3 402 428 руб., Инспекция в оспариваемом решении указала, что в ряде счетов-фактур, выставленных ОАО "Ростелеком" ООО "Проффи-М", МУП "АБЗ", ОАО "Орелстройиндустрия", ОАО "Орелстрой", ГУ "Центр по оказания работ и услуг природоохранного назначения", ООО "Издательский дом "Орловская литература и книгоиздательство", ЗАО "Компания ТрансТелеком", ОАО "Центральная телекоммуникационная компания", ОАО "Ливенский КХП, ОАО "Орловская нива", ЗАО "Сахарный комбинат "Колпнянский" и ООО "Орловский лидер", в нарушение п.5 ст. 169 НК РФ строки "грузоотправитель" и "грузополучатель" заполнены от руки.
Не согласившись с решением Инспекции, ЗАО "Втормет-Запад" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Признавая недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Орловской области от 20.12.2006г. N 215/132 в части отказа в применении налоговой ставки 0% по операциям при реализации товаров в сумме 32 845 431,66 руб. и в части отказа в возмещении из федерального бюджета НДС в сумме 1 772 193,47 руб., суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
Право налогоплательщика на возмещение НДС и порядок реализации этого права при осуществлении экспортных операций установлены пунктом 4 статьи 176 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период). В силу названной нормы для подтверждения права на возмещение сумм НДС. уплаченных при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ), налогоплательщик должен представить в налоговый орган отдельную декларацию по ставке 0 процентов и документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 165 НК РФ.
Общий порядок применения налоговых вычетов, в том числе при налогообложении по ставке 0 процентов, установлен в статье 172 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих документов. В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, установленные статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте г статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ и на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ.
Следовательно, право налогоплательщика на возмещение НДС в связи с экспортом товаров (работ, услуг) при представлении в налоговый орган отдельной налоговой декларации по ставке 0% обусловлено фактами уплаты поставщикам сумм НДС при оплате товаров (работ, услуг) и реального экспорта этих товаров, которые подтверждаются документами, перечисленными в статье 165 НК РФ.
Так, п.1 ст.165 НК РФ предусматривает представление налогоплательщиком для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы следующих документов:
1) контракта (копии контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации,
2) выписки банка (копия выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.
3) таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).
4) копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:
копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;
копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
В соответствии с п.2 ст. 165 НК РФ, при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 или 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;
2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;
3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.
4) документы, предусмотренные подпунктами 3 - 5 пункта 1 настоящей статьи.
Во исполнение данной правовой нормы ЗАО "Втормет-Запад" представило в Инспекцию пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, поименованный в оспариваемом решении налогового органа. Такой же пакет документов представлен заявителем в материалы дела.
Как видно из материалов дела, 20.12.2005г. между ЗАО "Втормет-Запад" (комитент) и ЗАО "ТК "Маирцентр" (комиссионер) заключен договор комиссии N ТКМЦ-2/06. согласно которому комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершать для комитента от своего имени внешнеэкономические сделки по продаже металлопродукции, лома черных металлов и иного товара комитента в срок, определенный комиссионером комитентом при заключении соответствующего контракта с покупателем; за выполнение поручения по продаже товара комитент обязуется уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере 1% от суммы денежных средств, полученных от реализации товара комитента в рублях РФ по цене, согласованной сторонами данного договора. В обязанности комиссионера по договору входит, в том числе, отчет перед комитентом о поступивших от иностранного покупателя платежах путем направления комитенту извещения о поступлении; не позднее 30 числа текущего месяца перечислять комитенту причитающуюся ему денежную сумму, полученную от иностранных покупателей в качестве оплаты за товар; не позднее 5 числа месяца, следующего за отчетным месяцем, представлять комитенту отчет об исполнении поручения с приложением оправдательных документов, акта приема-сдачи оказанных услуг, счета-фактуры. Пункт 3.1 договора предусматривает, что комиссионер перечисляет комитенту все полученное им по внешнеэкономическим контрактам, заключенным во исполнение настоящего договора, в течение 30 дней от даты отчета комиссионера за истекший месяц.
На основании указанного договора комиссии ЗАО "ТК "Маирцентр" (Продавец) заключило с фирмой "Centramet Trading S.A.", Швейцария (покупатель) три внешнеэкономических контракта: N 756/52420817/15010 от 26.12.2005г., N 756/52420817/15020 от 10.03.06. г., N 756/52420817/15012 от 26.12.2005г.
Предметом контракта N 756/52420817/15010 от 26.12.2005г. является передача комиссионером в собственность иностранной фирмы лома и отходов черных металлов видов 03А, 05А, 16А, 17A в количестве 300 000 тонн в порту Ростов, а также принятие, оплата покупателем данного товара; указанное количество металлолома должно быть отгружено до 31.12.2006г.; количество, сумма согласовываются сторонами спецификациями, являющимися неотъемлемой частью контракта. Платежи по контракту производятся в долларах США на транзитный валютный счет продавца по указанным в контракте реквизитам, при этом покупатель обязан обеспечить наличие в межбанковском документе, направляемом в российский банк, номера и даты контракта.
Дополнительным соглашением N 15010/3 от 15.05.2006г. стороны уменьшили количество поставляемого лома (до 258 650,795 тонн) и цену лома.
Спецификацией N 05-1/РП от 15.05.2006г. стороны согласовали поставляемый товар ("лом и отходы черных металлов" ЗА, 17А по ГОСТ 2787-75), его цену (200 долл.США) и количество (50 000т).
Поставляемый на экспорт металлолом задекларирован в ГТД N N 10313110/300506/0000910, 10313110/220606/0001149, которые имеют надлежащие отметки Орловской и Ростовской таможни, вывоз по ним лома за пределы таможенной территории РФ ответчиком не оспаривается и подтверждается письмом Ростовской таможни от 02.11.2006г. N 12-09/21103.
По данному контракту ЗАО "Втормет-Запад" заявлена реализация с применением налоговой ставки 0% в сумме 59811 долл. США или 1599221 руб.
Названная сумма складывается из 17 632 дол. США - стоимость лома в количестве 88,16т., отправленного на экспорт на судне "Юрий Полторацкий" по ГТД N 10315110/300506/0000910, и 42 179 долл. США - стоимость лома в количестве 210,895 т., отправленного на экспорт на судне "SHA1R SABIR" по ГТД N 10313110/220606/0001149, что усматривается из извещений о реализации комиссионера, соответственно, от 31.05.2006г и от 22.06.2006г., а также из бухгалтерских справок ЗАО "ТК "Маирцентр", отчетов комиссионера о продаже продукции, принятой на комиссию и расходовании средств комитента за май и июнь 2006 г.
Из выписок банка от 19.05.2006г. и 23.05.2006г., мемориальных ордеров от 19.05.2006г. и от 23.05.2006г. N 091. N 094, межбанковских сообщений, уведомлений банка от 22.05.2000г. N 911905 и от 23.05.2006г. N 942305 видно, что на счет комиссионера поступили денежные средства в сумме 1 182 000 долл. США (232 000+950 000).
Налоговым органом в оспариваемом решении отражено, что в межбанковских сообщениях имеется ссылка только на внешнеэкономический контракт 756/52420817/15010 от 26.12.2005г.
Однако, ввиду того, что в п.1.1 контракта оговорено, что ЗАО "ТК "Маирцентр" действует на основании договоров комиссии, заключенных не только с ЗАО "Втормет-Запад" (N ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г.),. но и с рядом других организаций (ЗАО "Втормет" г.Саратов; ЗАО "Втормет-Центр"; ЗАО "Втормет" г.Казань и т.д.), то на счет комиссионера от покупателя поступает общая сумма денежных средств, причитающихся разным комитентам.
В связи с этим ЗАО "ТК "Маирцентр" составляет бухгалтерские справки распределения валюты по контрактам. В частности, из них видно, что из 232 000 долл. США, поступивших от "Centramet Trading S.A." по вышеуказанному контракту, за лом по ГТД 10313110/300506/0000910 в пользу ЗАО "Втормет-Запад" приходится 17632 долл. США, а из 950 000 долл. США по ГТД 10313110/220606/0001149 - 42 179 долл. США.
Налоговый орган оспаривает возможность Общества использовать для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% отчетов комиссионера, извещений о реализации комиссионера, бухгалтерских справок о доле ЗАО "Втормет-Запад" в реализованном ломе, бухгалтерских справок о распределении валюты. Оценивая указанные документы, арбитражный суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно ст.6 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются при принятии организацией учетной политики.
В силу ст.9 названного Закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления.
Все документы, представленные ЗАО "Втормет-Запад", имеют указанные реквизиты, в связи с чем приняты судом и оценены в качестве допустимых доказательств.
Использование комиссионером налогоплательщика для отражения операций по выполнению поручения комитента таких документов, которые с учетом их содержания и выбранной сторонами схемы построения гражданских правоотношений, могут быть расценены в качестве первичных учетных документов, соответствует требованиям законодательства о бухгалтерском учете.
Доводы Инспекции не опровергают ни факт поступления выручки от иностранного покупателя, ни факт поставки товара на экспорт и не могут являться законным основанием для отказа в получении обоснованной налоговой выгоды с учетом того, что комиссионер налогоплательщика осуществляет реализацию аналогичных товаров на экспорт как для рассматриваемого комитента и от его имени, так и для других организаций. При этом, сторонами выбран не противоречащий законодательству способ идентификации товара и полученной выручки применительно к рассматриваемому налогоплательщику (нашедший отражение в бухгалтерском учете субъектов и подтвержденный первичными бухгалтерскими документами).
Довод Инспекции о том, что выписки банка Обществом представляются и в других пакетах документов при заявлении ставки 0% , судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку в обоснование данного довода Инспекция не представила каких-либо достоверных и взаимосвязанных доказательств того, что заявленная Обществом льгота заявляется повторно по одним и тем же документам.
Факт оплаты экспортируемых товаров подтверждается также представленной налогоплательщиком ведомостью банковского контроля.
При этом судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что факт выполнения комиссионного поручения, исходя из положений ст.999 ГК РФ и п.8 Информационного письма Президиума ФАС РФ от 17.11.2004г. N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" подтверждается только отчетом комиссионера, передаваемым комитенту. Соответствующие отчеты комиссионера (ЗАО "ТК Маирцентр") были предоставлены заявителем в МИФНС России N 2 по Орловской области для камеральной налоговой проверки, на что указано в оспариваемом решении.
В соответствии с правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Доказательств недостоверности сведений, содержащихся в отчетах комиссионера, бухгалтерских справках и справках о распределении валюты, налоговым органом не представлено.
Довод апелляционной жалобы о том, что представленные бухгалтерские справки содержат недостоверную информацию вследствие указания в них на конкретный номер ГТД (N 10313110/300506/0000910, N 10313110/300506/0000913, N 10313110/220606/0001149), тогда как оплата иногда поступала раньше, чем была произведена отгрузка, оценены судом апелляционной инстанции с учетом того, что возможность осуществления предоплаты по рассматриваемому контракту предусмотрена его положениями, при этом суд учитывает, что первичный учетный документ может быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Объяснения налогоплательщика, подтвержденные документально, обоснованно приняты судом в качестве доказательств правомерности его позиции.
То обстоятельство, что фактурная стоимость товара по двум ГТД составляет 741609.6 долл. США (N 10313110/300506/0000910 -199 918.2 долл., N 10313110/220606/000149 -541691.4 долл.), что не совпадает ни с размером общей суммы валютной выручки (1 182 000 долл. США), ни с размером реализации, к которой налогоплательщик применяет налоговую ставку 0% (59 811 долл.), заявитель объясняет тем, что в соответствии с условиями контракта N 756/52420817/15010 от 26.12.2005г. поставка лома производилась судовыми партиями (п.3.2.2 контракта), предусматривалось согласование количества, объема товара по каждой судовой партии. Следовательно, инопокупатель производил оплату товара не точно в соответствии с фактурной стоимостью конкретной отгрузки, и возможны ситуации, когда общая фактурная стоимость поставленной партии по ГТД превышает или меньше суммы осуществленного платежа. Соответственно, при подобной системе расчетов суммы, указанные в выписках банка, и суммы обшей фактурной стоимости партий товара по ГТД имеют расхождения. Данные объяснения не противоречат ни материалам дела, ни требованиям законодательства.
При таких обстоятельствах арбитражный суд отклоняется довод налогового органа о неподтверждении заявителем фактического поступления валютной выручки от иностранного покупателя за товар по контракту N 756/52420817/15010 от 26.12.2005г.
Утверждение Инспекции о том, что в нарушение п.2.4 Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом ГТК РФ от 21.08.2003г. N 915, в графе 44 ГТД N 10313110/300506/0000913, N 10313110/300506/0000910, N 10313110/220606/0001149 должен быть указан договор комиссии, противоречит названному нормативному документу. В п.21 раздела 3 Инструкции указано, что под номером 4 указываются номер и дата заключения договора, а также номера и даты дополнений (соглашений) к договору, имеющих отношение к декларируемым товарам.
Как следует из содержания вышеуказанных ГТД, в пункте 4 графы 44 указан контракт N 756/52420817/15010 от 26.12.2005г., дополнительное соглашение к нему от 15.05.2006г. N 15010/3, что соответствует требованиям таможенного законодательства и не противоречит законодательству о налогах и сборах.
Более того, в соответствии с п.2 ст. 124 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) перечень свечений подлежащих указанию в таможенной декларации, ограничивается только теми сведениями, которые необходимы для целей исчисления и взимания таможенных платежей, формирования таможенной статистики и применения таможенного законодательства Российской Федерации. Договор комиссии не содержит сведений, необходимых для целей, указанных в ст. 124 ТК РФ. При этом договор комиссии между ЗАО "Втормет-Запад" и ЗАО "ТК "Маирцентр" не является внешнеэкономической сделкой, а представляет собой сделку между резидентами РФ. К тому же договор комиссии не входит в Перечень документов и сведений, необходимых для таможенного оформления товаров в соответствии с выбранным таможенным режимом, утвержденный Приказом ГТК РФ от 16.09.2003г. N 1022.
Также является необоснованным довод налогового органа о том, что указание в графе 9 "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование" представленных грузовых таможенных деклараций только на ЗАО ПФК "Маирцентр" - комиссионера по договору комиссии N ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г. надлежит расценивать как отсутствие доказательств реализации товара на экспорт по таким ГТД от имени и в интересах ЗАО "Втормет-Запад", поскольку отсутсвует возможность идентифицировать фактически совершенные отгрузки товаров на экспорт по ГТД с хозяйственной деятельностью Общества.
Согласно положениям Инструкции о порядке заполнения ГТД, утвержденной Приказом ГТК РФ от 21.08.2003г. N 915, в графе 9 необходимо указать сведения об одном из следующих лиц, являющемся инициатором вывоза товаров с таможенной территории РФ: о российском лице, заключившем (или от имени либо по поручению которого заключен) договор международной купли-продажи (мены) либо иной договор, заключенный при совершении внешнеэкономической сделки, в соответствии с которым товары вывозятся с таможенной территории РФ. Поскольку лицом, заключившим международный договор, является комиссионер, то сведения о комиссионере правомерно указаны в графе 9 ГТД.
На данное обстоятельство также указано в письме Ростовской таможни от 05.12.2007г. N 08-12/19683, представленном заявителем в обоснование своей позиции. Арбитражный суд учитывает, что в данном письме ответ дан со ссылкой на действующую в настоящее время Инструкцию о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утвержденную приказом ФТС РФ от 11.08.2006г. N 762. Вместе с тем, эта Инструкция не внесла изменений в субъектный состав лиц, подлежащих отражению в графе 9 применительно к рассматриваемой ситуации: "В графе необходимо указать сведения об одном из следующих лиц, являющемся инициатором ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации и (или) их выпуска для свободного обращения - о российском лице, заключившем (или от имени либо по поручению которого заключен) договор международной купли-продажи (мены) либо иной договор, заключенный при совершении внешнеэкономической сделки в соответствии с которым товары ввезены на таможенную территорию Российской Федерации или выпускаются для свободного обращения на таможенной территории Российской Федерации".
Указание в ГТД N 10313110/300506/0000910 и N 10313110/220606/0001149 грузополучателей, не оговоренных в контракте (соответственно "Хабас Синаи Be Тибби Газлар Истихсал Индустрией А.С." и "Йезилюрт Демир Секме Сан Be Тик ЛТД Сти"), не противоречит п.п.4 п.1 ст. 165 НК РФ, согласно которому при вывозе товаров в режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщик должен представить в налоговый орган копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой пограничной таможни Российской Федерации "Погрузка разрешена" и копию коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации. Факт представления Обществом этих документов и наличие предусмотренных названной нормой отметок и сведений налоговый орган не оспаривает.
Согласно п.1.2 контракта N 756/52420817/15010 от 26.12.2005г. вывоз металлолома с таможенной территории РФ производится в третьи страны: Итальянская Республика, королевство Испании, Турецкая Республика, Греческая Республика, Арабская Республика, Египет. Как видно из поручений на отгрузку, коносаментов, пунктом назначения является Турция. Ссылка на данное государство имеется и в графе 17 "Страна назначения" указанных ГТД, при этом принадлежность "Хабас Синаи Be Тибби Газлар Истихсал Ендустриси А.С." и "Йезилюрт Демир Секме Сан Be Тик ЛТД Ста" к Турции Инспекцией не опровергнута.
Довод Инспекции, о том, что в графе 44 ГТД N 10313110/300506/0000910, N 10313110/300506/0000913, N 10313110/220606/0001149 не указаны реквизиты транспортных (перевозочных) документов, судом отклонен, поскольку по смыслу п.21 Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации указание в графе 44 ГТД данной информации необходимо только в том случае, если в отношении декларируемых товаров перед их помещением под заявляемый таможенный режим осуществлялась международная перевозка.
Сопоставление поручения на отгрузку экспортных товаров N 00631, манифеста, коносамента, извещения о реализации товара, переданного на комиссию от 22.06.2006г., бухгалтерской справки от 22.06.2006г. показывает, что указанное поручение на отгрузку относится к ГТД N 10313110/220606/0001149. В связи с чем, Инспекция, не обнаружив в поручении N 00631 ссылки на ГТД, формально подошла к решению вопроса о возможности использовать данное поручение для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, что не допустимо в силу Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2003г. N 12-П. При этом на момент камеральной налоговой проверки документы, позволяющие установить взаимосвязь спорного поручения с ГТД, налогоплательщиком были представлены.
Неисполнение требования налогового органа от 17.10.2006г. N 1141 в части предоставления инструкций по заполнению коносаментов, в которых согласно п. 1.2 внешнеэкономического контракта должны быть указаны реквизиты (наименование, адрес и т.д.) получателя-нерезидента, с учетом того, что лом иностранному покупателю по контракту поставлен и им оплачен и спора между Обществом и иностранным покупателем по поводу отгруженного товара нет, сам по себе не может быть положен Инспекцией в основу вывода о необоснованности применения Обществом налоговой ставки 0%.
Таким образом, перечень документов, представленных ЗАО "Втормет-Запад" для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% по контракту N 756/52420817/15010 от 26.12.2005г. соответствует требованиям статьи 165 НК РФ.
Предметом контракта N 756/52420817/15020 от 10.03.2006г. является передача ЗАО "ТК "Маирцентр" в собственность "Centramet Trading S.A.", Швейцария, принятие, оплата покупателем лома и отходов черных металлов видов 03А, 6А в количестве 320 000 тонн в порту Ростов, при этом указанное количество металлолома должно быть отгружено до 31.01.2006г. Количество, сумма согласовываются сторонами спецификациями, являющимися неотъемлемой частью контракта. Платежи по контракту производятся в долларах США на транзитный валютный счет продавца по указанным в контракте реквизитам, при этом покупатель обязан обеспечить наличие в межбанковском документе, направляемом в российский банк, номера и даты контракта5.2.3 контракта предусмотрено, что оплата металлолома может производиться покупателем на условиях частичной предоплаты.
Дополнительным соглашением N 15020/1 от 30.032006г. стороны изменили количество поставляемого лома (уменьшили до 302352,941 т) и цену лома.
Спецификацией N 03-3/РП от 30.03.2006г. стороны согласовали поставляемый товар ("лом и отходы черных металлов" ЗА по ГОСТ 2787-75), его цену (170 долл.США) и количество (50 000т); срок спецификации с 30.03.2006г. по 30.04.2006г.
Дополнительным соглашением от 28.04.2006г N и3 к спецификации N 03-3/РП стороны продлили срок действия спецификации по 31.05.2006г.
Поставляемый на экспорт металлолом задекларирован в ГТД N 10313110/190606/0001104 и N 10313110/310706/0001537, имеющих надлежащие отметки Орловской и Ростовской таможни, вывоз лома по ним за пределы таможенной территории РФ ответчиком не оспаривается и подтверждается письмом Ростовской таможни от 02.11.2006г. N 12-09/21103.
По данному контракту ЗАО "Втормет-Запад" заявлена реализация с применением налоговой стаки 0% в сумме 300480 долл.США или 8034204 руб.
Как видно из материалов дела, по ГТД ПД N 10313110/190606/0001104 задекларирован лом в количестве 2934,599т, вывезенный на экспорт на теплоходе "Толстой" 31.05.2006г.
30.05.2006г. комиссионер выставил ЗАО "Втормет-Запад" счет-фактуру N 21 на поставку 2 934,599 т лома и отходов черных металлов общей стоимостью 586 919,8 долл. США.
В извещении о реализации товара, переданного на комиссию, от 19.06.2006г. отражено, что реализован лом в количестве 1 067,49 т на сумму 213 498 долл. США (73423,88 + 140074,12).
Поступление валютной выручки подтверждается банковскими выписками, мемориальными ордерами, уведомлением банка от 31.03.2006г. N 3103/2, бухгалтерскими справками о распределении валютной выручки. Так, 28.03.2006г. на счет комиссионера от "Centramet Trading S. А.", Швейцария, поступили денежные средства в сумме 400 000 долл.США, из которых в счет реализации по данной поставке приходится 73 423,88 долл.США. 30.03.2006г. на счет комиссионера поступили денежные средства в сумме 1 650 000 долл США, из которых на данную поставку на долю заявителя им отведено 140 074,12 долл. США.
По ГТД N 10313110/310706/0001537 задекларирован лом в количестве 2 810,104 т, вывезенный на экспорт на теплоходе "Волго-Балт 26" 31.07.2006г.
25.07.2006г. комиссионер выставил счет-фактуру N 29 на поставку 2810,104 т лома стоимостью 562 020,8 долл. США.
В извещении о реализации товара, переданного на комиссию, от 31.07.2006г. отражено, что реализован лом в количестве 434.91 т на сумму 86 982 долл. США.
Выручка по данной поставке в сумме 86 982 долл. перечислена ЗАО "ТК "Маирцентр" из денежных средств в сумме 1 650 000 долл., поступивших 30.03.2006г. на счет комиссионера от иностранного покупателя товара.
Исходя из правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в приведенном постановлении от 12.10.2006г. N 53, арбитражный суд не усматривает в представленных заявителем документах (в том числе бухгалтерских справках комиссионера) доказательств согласованности действий ЗАО "Втормет-Запад" и ЗАО "ТК "Маирцентр", имеющих целью необоснованно применить налоговую ставку 0% к рассматриваемой экспортной поставке.
Утверждение Инспекции об отсутствии в справках комиссионера о распределении валютной выручки даты составления справки опровергается материалами дела, поскольку как видно из этих справок, дата составления в них указана в наименовании справки.
Кроме того, при оценке данного эпизода суд исходит из приведенных оснований, связанных с обоснованностью принятия представленных документов (отчетов комиссионера, извещений о реализации комиссионера, бухгалтерских справок о доле ЗАО "Втормет-Запад" в реализованном ломе, бухгалтерских справок о распределении валюты) в качестве первичных учетных документов, а также суд учитывает, что сторонами выбран не противоречащий законодательству способ идентификации товара и полученной выручки применительно к рассматриваемому налогоплательщику.
Поскольку внешнеэкономический контракт N 756/52420817/15020 от 10.03.2006г. также предусматривает поставку товара судовыми партиями и возможность предоплаты товара, то при подобной системе расчетов суммы, указанные в выписках банка, и суммы общей фактурной стоимости партий товара по ГТД имеют расхождения.
Довод налогового органа о том, что в разделе III ведомости банковского контроля "Сведения о подтверждающих документах", представленной ЗАО "Финансбанк", несмотря на наличие сведений о зачислении валютной выручки на счет комиссионера, нет ссылки на ГТД N 10313110/190606/0001104, N 10313110/310706/0001537, опровергается материалами дела. При этом, в период камеральной проверки банком действительно представлена ведомость банковского контроля без указанной информации. Вместе с тем, согласно пункту 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001г. N 5 суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.
Довод налогового органа об обязательном указании в графе 44 ГТД N 10313110/190606/0001104, N 10313110/310706/0001537 на договор комиссии признан судом несостоятельным. Как следует ив содержания этих ГТД, в пункте 4 графы 44 указан контракт N 756/52420817/15020 от 10.03.2006г., дополнительное соглашение к нему от 15.05.2006г. N 15020/2, а также спецификация N 05-1/РП от 15.05.2006г., что соответствует требованиям таможенного законодательства и не противоречит налоговому законодательству.
Также является необоснованным довод налогового органа о том, что указание в графе 9 "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование" представленных грузовых таможенных деклараций только на комиссионера следует расценивать как отсутствие доказательств реализации товара на экспорт по таким ГТД от имени и в интересах ЗАО "Втормет-Запад" по указанным основаниям.
Указание в ГТД на грузополучателей, не оговоренных в контракте (в ГТД N 10313110/190606/0001104- "Себитас Демир Селик Ендустриси А.С.", в ГТД N 10313110/310706/0001537- "Исдас Селик Инерджи Терсани ве Уласим Санайи А.С."), не противоречит п.п.4 п.1 ст. 16: НК РФ, согласно которому при вывозе товаров в режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщик должен представить в налоговый орган копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой пограничной таможни Российской Федерации "Погрузка разрешена" и копию коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ. Факт представления Обществом этих документов и наличие предусмотренных названной нормой отметок и сведений налоговый орган не оспаривает.
Согласно п.1.2 контракта N 756/52420817/15020 от 10.03.2006г. вывоз металлолома с таможенной территории РФ производится в третьи страны и в том числе в Турецкую Республику. Как видно из поручений на отгрузку, коносаментов. пунктом назначения является Турция. Ссылка на данное государство имеется и в графе 17 "Страна назначения" указанных ГТД, при этом принадлежность грузополучателей к Турции Инспекцией не опровергнута.
Довод Инспекции о неподтверждении отгрузки лома на экспорт по мотиву непредставления налогоплательщиком инструкций по заполнению коносаментов также является необоснованным по указанному выше основанию.
Утверждение налогового органа о расхождении массы лома, переданного Обществом железной дороге для доставки в Ростовский порт, и массы лома, реализованного на экспорт (железной дороге передано больше, чем реализовано на экспорт), не имеет правового значения, поскольку ставка 0% заявителем применена с учетом фактически реализованного комиссионером лома.
К тому же ОАО "Ростовский порт" в письме от 04.04.2008г. N 419-80 указывает, что в его адрес в период с 01.01.2006г. по 31.12.2006г. от грузоотправителя ЗАО "Втормет-Запад" поступили вагоны с ломом черных металлов согласно приложению: поступивший лом был вывезен на экспорт, в том числе на судне "Толстой" и "Волго-Балт 26".
Сопоставление реестра отгруженных загонов за 2006 год, представленного ОАО "Ростовский порт", со списком погруженных грузов за май 2006 г. копиями квитанций о приеме груза, приемо-сдаточными актами доказывает, что указанный реестр включает железнодорожные вагоны, в которых ЗАО "Втормет-Запад" отправляло в Ростовский порт лом по данной экспортной поставке.
Письмо Ростовского порта от 04.04.2008г. .N 419-80 подтверждает то обстоятельство, что грузоотправителем лома является ЗАО "Втормет-Запад", которое указано в квитанциях в приемо-сдаточных актах как сдатчик лома. То обстоятельство, что в приемо-сдаточных актах графа "сдачу лома и отходов произвел и акт получил" не заполнена в нарушение постановления Правительства РФ от 11.05.2001г. N 369, при наличии документов, подтверждающих погрузку заявителем лома в железнодорожные вагоны, их прибытие в Ростовский порт, погрузку на судно и экспорт товара, не может быть положено в основу отказа в применении Обществом налоговой ставки 0% по реализации лома, переданного порту на основании таких актов. В силу п.22 Правил обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения, утв. постановлением Правительства РФ от 11.05.2001г. N 369, нарушение настоящих Правил влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так, за отсутствие указанного реквизита в приемо-сдаточных актах Общество может, в частности, быть привлечено к административной ответственности по ст. 14.26 КоАП РФ- нарушение правил обращения с ломом и отходами цветных и черных металлов и их отчу
