Особенности налогообложения доходов некоммерческих организаций (И.Н. Токарев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2004 г.)

Особенности налогообложения доходов некоммерческих организаций

Рассматривая тему осуществления раздельного учета при осуществлении некоммерческой организацией (НКО) предпринимательской деятельности, необходимо уделить внимание вопросу о том, какие доходы некоммерческих организаций подлежат налогообложению, а какие - нет. Конечно, любой бухгалтер такой организации знает, что доходы от предпринимательской деятельности НКО подлежат обложению налогом на прибыль на общих основаниях, а суммы целевого финансирования и целевые поступления, предусмотренные ст. 251 НК РФ, налогом не облагаются. В части НДС ясности еще больше - глава 21 НК РФ содержит исчерпывающий перечень операций, не подлежащих налогообложению (либо не признаваемых объектом налогообложения) независимо от того, какую организационно-правовую форму имеет организация, осуществляющая эти операции.

Тем не менее на практике приходится сталкиваться с массой ошибок в применении норм налогового законодательства. В данной статье рассмотрены правила налогообложения ряда доходов, образующихся в деятельности некоммерческих организаций.

Гранты

Как следует из подп. 14 ст. 251 НК РФ имущество, полученное в рамках целевого финансирования в виде грантов, не подлежит обложению налогом на прибыль.

Необходимо иметь в виду, что в российском законодательстве, а также в хозяйственной практике под грантами могут пониматься поступления в каком угодно виде, на различные цели и в любой форме. Но НК РФ освобождает указанные поступления от налогообложения только в том случае, если:

гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Из данной нормы, например, следует, что средства, получаемые некоммерческой организацией от коммерческой фирмы даже на осуществление научных исследований, в налоговом смысле грантом являться не будут. Более того, грантом для целей налогообложения не будет являться поступление средств на осуществление конкретных программ в области здравоохранения или спорта, даже если они поступили от некоммерческой организации и все иные указанные требования налогового законодательства соблюдены.

Пример. Некоммерческая организация - вуз получает от администрации города два гранта: один - на разработку программы социально-экономического развития города, другой - на создание программы развития городского спорта. Для разработки программы социально-экономического развития города предполагается проанализировать состояние экономики города, ее потенциал, возможные пути развития. Программа развития спорта предусматривает лишь генерацию идей по указанной тематике.

Необходимо учесть, что в соответствии с НК РФ гранты, предоставляемые на цели социального развития и спорта, не освобождаются от налогообложения. Однако в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" научная (научно-исследовательская) деятельность - это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, а прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач. Следовательно, исследование экономики города и разработка социально-экономической политики города на основании результатов анализа будут являться прикладными научными исследованиями, и на этом основании полученные в виде гранта средства не будут увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В то же время разработка программы развития спорта не может быть освобождена от налогообложения, так как в ходе выполнения работ не возникает получения новых знаний.

Необходимо отметить, что та или иная квалификация указанных работ зависит не только от их сущности, но и от формальной стороны взаимоотношений грантодателя и грантополучателя - в первую очередь от документального оформления сделки.

Так, например, договор на научно-исследовательские работы должен быть составлен с учетом требований, предъявляемых к подобным договорам гражданским законодательством (глава 38 ГК РФ).

Пожертвования

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ не подлежат обложению налогом на прибыль пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. При этом следует обратить внимание, что согласно п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвования могут получать далеко не все некоммерческие организации, а только лечебные, воспитательные учреждения, учреждения социальной защиты и другие аналогичные учреждения, благотворительные, научные и учебные учреждения, фонды, музеи и другие учреждения культуры, общественные и религиозные организации.

Иными словами, пожертвования могут получать некоммерческие организации, созданные в форме учреждения, либо общественные и религиозные организации. Некоммерческие организации, созданные в иных организационно-правовых формах, например в форме некоммерческого партнерства, не имеют права на получение пожертвований.

В соответствии с указанной нормой пожертвования могут получать и публично-правовые образования, предусмотренные ст. 124 ГК РФ, - Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования.

Необходимо также обратить внимание, что на основании положений главы 32 ГК РФ пожертвование - это частный случай дарения (дарение происходит в общеполезных целях). Согласно ст. 574 ГК РФ договор дарения должен быть составлен в письменной форме, если:

дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда;

договор содержит обещание дарения в будущем.

На практике передача пожертвования нередко происходит без заключения соответствующего договора лишь на основании письма руководителя некоммерческой организации или вообще на основании устной просьбы. При этом получаемые средства отражаются в первичной документации в качестве "финансовой помощи" или "материальной помощи". Обращаем внимание, что ГК РФ не предусматривает такого рода операции. Другими словами, если НКО получила безвозмездно средства и в платежном поручении назначение платежа указано как "финансовая помощь" или "материальная помощь", то данные средства могут быть квалифицированы как подарок, а не как пожертвование со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями. Следовательно, в письме о просьбе безвозмездного предоставления средств или имущества и в первичных документах обязательно должно звучать слово "пожертвование".

И уж ни в коем случае полученное имущество не должно отражаться как "спонсорская помощь". Ведь согласно Федеральному закону от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" под спонсорством понимается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах. Спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем. Таким образом, если, например, учреждение культуры получило от предприятий города средства на проведение городского праздника и огласило имена этих предприятий, то полученные средства могут быть расценены налоговыми органами как плата за рекламу.

Еще одно условие, которое по возможности должно соблюдаться - это составление письменного договора пожертвования. На практике это возможно далеко не всегда, но, как уже было указано, с точки зрения гражданского законодательства наличие такого договора в ряде случаев обязательно.

На полученное некоммерческой организацией имущество ни в коем случае не должен выставляться счет-фактура, и жертвователь не должен выделять сумму НДС в платежных или иных документах. Это связано с тем, что при получении пожертвования не происходит реализации товаров (работ, услуг), а значит, и не формируется объект обложения НДС.

Несмотря на то что в силу п. 3 ст. 582 ГК РФ при пожертвовании имущества юридическому лицу оговаривание использования полученного имущества не обязательно, желательно все же составить отчет о целевом использовании этого имущества (если это возможно). Ведь стоимость имущества, используемого не по назначению, подлежит налогообложению в соответствии с подп. 14 ст. 250 НК РФ.

Некоммерческие организации, получившие целевое финансирование и целевые поступления, обязаны также заполнить лист 10 налоговой декларации*(1) по налогу на прибыль "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" и в составе декларации представить его в налоговую инспекцию. После внесения приказом МНС России от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-02/723 изменений в Инструкцию по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденную приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585, данный лист налоговой декларации представляется только по результатам налогового периода, т.е. года.

Пример. Договор пожертвования (выдержки).

Общественная организация "Студенческое движение" в лице_________, именуемая "Получатель" - с одной стороны, и ОАО "Строитель" в лице_________, именуемое "Жертвователь", с другой стороны, заключили договор о нижеследующем.

Жертвователь обязуется осуществить пожертвование Получателю в виде денежных средств в сумме _________ руб. на цели развития молодежного движения.

Получатель обязуется принять пожертвование и использовать его на указанные цели в соответствии с уставом организации, в частности:

на финансовую поддержку малообеспеченных студентов;

на организацию культурно-массовых мероприятий для студентов;

на информационную поддержку студентов.

Получатель не вправе использовать полученные средства в иных целях, в том числе в целях осуществления предпринимательской деятельности.

Целевые взносы

Необходимо обратить внимание на конструкцию подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, согласно которому к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, которые освобождаются от обложения налогом на прибыль, относятся "осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации".

Возникает вопрос: какие целевые взносы освобождаются от налогообложения - целевые взносы, перечисляемые в любые некоммерческие организации, либо только те, которые перечисляются в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства? Анализ норм гражданского законодательства в области некоммерческих организаций не дает на него однозначного ответа - целевые взносы могут быть источником имущества некоммерческих организаций, организованных как в форме некоммерческого партнерства (ст. 26 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"), так и в форме общественного объединения (ст. 31 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях"). Вместе с этим законодательство допускает осуществление взносов и для публично-правовых профессиональных объединений, построенных на принципе обязательного членства. Так, например, ст. 34 Закона РФ от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" предусматривает в качестве взносов отчисления, осуществляемые адвокатами на нужды адвокатской палаты.

Для ответа на поставленный вопрос необходимо осуществить грамматическое толкование законодательной нормы подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ. С точки зрения русского языка определение "в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства" может относиться как к целевым взносам и отчислениям, так и только к отчислениям. Другими словами, союз "и" может использоваться как для объединения терминов (в этом случае определение относится к обоим терминам, находящимся справа и слева от него), так и для их разделения (тогда определение будет относиться только к последнему термину).

Но в русском языке союз "и" в объединительном значении применяется, как правило, только тогда, когда объединяются лишь два термина (термин А "и" термин Б), либо при большем количестве терминов (термин А, термин Б "и" термин В). В последнем случае союз "и" употребляется лишь между последним и предпоследним терминами. Учитывая грамматическую конструкцию рассматриваемой законодательной нормы (термин А, термин Б "и" термин В, определение, термин Г) необходимо сделать вывод, что определение распространяется либо на термины А, Б, В, либо на термины Б и В. Если законодатель предполагал распространить действие определения только на термин В, то вместо союза "и" необходимо было бы поставить запятую.

Таким образом, исходя из конструкции правовой нормы, заложенной в подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, необходимо сделать вывод, что целевые взносы могут быть освобождены от обложения налогом на прибыль только в том случае, если они перечисляются в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства.

Вместе с тем указанная норма не достаточно ясна. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Следовательно, организация может иначе истолковать рассматриваемое положение НК РФ и, при необходимости, отстаивать свою позицию в судебном порядке, но данная позиция влечет за собой налоговые риски.

Пример. Некоммерческое партнерство, созданное юридическим лицом с целью осуществления научно-исследовательских работ, финансируется учредителем. Платежное поручение на перечисление средств от учредителя партнерству должно содержать указание, что перечисляемые средства являются членским, а не целевым взносом.

Доходы от осуществления исключительных полномочий

Деятельность по реализации товаров, выполнению работ и оказанию услуг на платной основе подлежит обложению налогом на прибыль, НДС (за исключением льготируемых операций и операций, не признаваемых объектом налогообложения) вне всякого сомнения. Ситуация же с налогообложением некоммерческих организаций, которые относятся к органам государственной власти и местного самоуправления и получают доходы за оказываемые ими услуги в рамках своей уставной деятельности, недостаточно определенная.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Обращаем внимание на изменение формулировки данной нормы. Ранее НК РФ освобождал от налогообложения выполнение возложенных на эти организации функций в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) была установлена законодательством. Но после внесения в НК РФ изменений Законом N 57-ФЗ*(2) реализация услуг стала освобождаться от НДС лишь в том случае, если она происходит в силу исключительных полномочий органов власти и органов местного самоуправления в определенной сфере деятельности.

Рассмотрим в качестве примера деятельность подразделений вневедомственной охраны. Сами по себе отделы вневедомственной охраны (ОВО) к органам государственной власти (органам местного самоуправления) отнести нельзя. Но несомненно, ОВО входят в систему МВД, т.е. являются теми самыми "органами, входящими в систему органов власти". Охрана имущества организаций и физических лиц - прямая обязанность вневедомственной охраны, установленная Положением о вневедомственной охране*(3), Законом РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-I "О милиции" и другими нормативными актами. Но поскольку услуги охраны оказываются также и частными охранными организациями, то правоприменительная практика исходила из того, что после вступления в силу Закона N 57-ФЗ оказание услуг охраны для ОВО не является исключительными полномочиями. А значит, согласно новой редакции НК РФ НДС с услуг охраны взиматься должен.

Подразделения вневедомственной охраны, смирившись с тем, что после внесения указанных изменений в НК РФ их деятельность подлежит налогообложению, предъявляли покупателям суммы НДС и уплачивали их в бюджет. Но, неожиданно, Постановлением Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2003 г. N 7213/03 со ссылкой на Закон о милиции было признано, что обязанность по оказанию платных услуг по охране имущества физических и юридических лиц на основе договоров возложена на подразделения вневедомственной охраны как исключительные полномочия в сфере деятельности органов внутренних дел (милиции). На этом основании Суд сделал вывод об отсутствии обязанности подразделений вневедомственной охраны исчислять и уплачивать НДС со стоимости охранных услуг.

Таким образом, Суд истолковал исключительность полномочий органов власти и органов местного самоуправления в "узком смысле" - как исключительность в сфере деятельности этих органов, а не как исключительность полномочий в гражданских или публичных правоотношениях в целом. Указанное решение Суда необходимо учитывать другим органам власти и органам местного самоуправления при принятии решения о налогообложении своей деятельности.

Доходы НКО как налогового агента

Специфика деятельности некоммерческих организаций порой ставит перед бухгалтером любопытные задачи в части налогообложения этой деятельности. Один из таких примеров - деятельность коллегий адвокатов.

Допустим, на расчетный счет коллегии адвокатов поступает иностранная валюта в качестве дохода адвокатов - членов коллегии. Затем эти средства перечисляются (выплачиваются) адвокатам. При этом в результате изменения валютного курса образуется курсовая разница. Возникает вопрос о том, должна ли коллегия адвокатов включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль курсовую разницу.

В соответствии с п. 2 ст. 22 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" коллегия адвокатов является некоммерческой организацией, основанной на членстве и действующей на основании устава, утверждаемого ее учредителями. Вместе с тем, согласно п. 13 указанной статьи, коллегия адвокатов в соответствии с законодательством Российской Федерации является налоговым агентом адвокатов, являющихся ее членами, по доходам, полученным ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности, а также их представителем по расчетам с доверителями и третьими лицами и по другим вопросам, предусмотренным учредительными документами коллегии адвокатов.

Таким образом, между коллегией адвокатов и адвокатами возникает два вида гражданских правоотношений:

1) отношения учредителя организации и учрежденной организации;

2) отношения представителя и представляемого.

Оба вида правоотношений неразрывно связаны между собой, что обусловлено особенностью организационно-правовой формы коллегии адвокатов. Средства, поступающие в коллегию адвокатов, также зависят от того или иного вида правоотношений:

перечисление членских взносов обусловлено взаимоотношениями "учредитель (член) НКО - НКО";

поступление средств от доверителей (третьих лиц) обусловлено взаимоотношениями "представитель - представляемый".

Следовательно, средства, поступающие в коллегию адвокатов от доверителей (третьих лиц), не принадлежат коллегии.

В соответствии с подп. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы "в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации".

На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ.

В случае, если все поступившие на счет коллегии адвокатов средства перечисляются адвокатам, у коллегии отсутствует экономическая выгода как в денежной, так и в натуральной форме. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль у коллегии адвокатов в рассматриваемом случае всегда будет равна нулю.

Необходимо обратить внимание, что вся сумма валюты, поступившей на счет коллегии, является доходом адвоката. Курсовая разница представляет собой лишь разницу в рублевой оценке данной суммы на момент поступления и на конец отчетного периода или на момент выплаты денежных средств. Поэтому вся поступившая сумма (не важно, в рублях или в валюте) подлежит выплате адвокату. В бухгалтерском (а также налоговом) учете коллегии эта сумма будет оценена в рублевом эквиваленте на момент выплаты средств.

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, а согласно ст. 223 НК РФ датой получения дохода физическим лицом признается дата выплаты дохода. Следовательно, в налоговую базу по НДФЛ будет включена вся сумма дохода, рассчитанная в рублевом эквиваленте на момент выплаты денежных средств. Поэтому фактически образовавшаяся курсовая разница будет включена в состав доходов адвоката и будет облагаться НДФЛ.

Доходы или возмещение расходов?

Очень часто некоммерческие организации стремятся отразить те или иные доходы как "восстановленные расходы". Так, например, если организация сдает в аренду помещение и в соответствии с договором аренды взимает стоимость услуг по содержанию этого помещения (коммунальные услуги, услуги телефонной связи и иные услуги), оказываемых третьими лицами, то стоимость содержания помещения отражается не как доход, полученный в рамках предпринимательской деятельности, а как возмещение арендатором соответствующих расходов.

Чаще всего данная позиция не имеет под собой правовых оснований. И вот почему. Как правило, договор на оказание коммунальных услуг заключается между обслуживающей организацией и НКО - собственником (владельцем) имущества. Данный договор с точки зрения гражданского законодательства является договором возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ) и к нему применимы правила договора подряда (глава 37 ГК РФ). Согласно же п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Следовательно, заказчик принимает коммунальные (и иные подобные) услуги и относит стоимость этих услуг в состав расходов.

Аналогичные правоотношения имеют место и между собственником (владельцем) и арендатором имущества - арендатор лишь перепродает услуги арендодателю. Следовательно, и стоимость соответствующих услуг, предъявленных арендатору, должна включаться в доход собственника (владельца) имущества, т.е. некоммерческой организации.

Возможна и другая схема взаимоотношений сторон - отношения, вытекающие из договора комиссии или агентского договора. В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. А согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Следовательно, комитент, в отличие от подрядчика, имеет право перепредъявить сумму понесенных расходов контрагенту. В этом случае стоимость коммунальных услуг, уплачиваемая комитентом комиссионеру, не должна включаться в состав доходов последнего. Подобный же порядок действий предусмотрен и договором агентирования (глава 52 ГК РФ). Но для того, чтобы указанный способ расчетов был правомерным, правоотношения сторон должны быть закреплены договором комиссии (агентским договором).

Существует и еще одно основание для "возмещения расходов", которое вытекает из договора простого товарищества (глава 55 ГК РФ). Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Вместе с тем согласно разъяснению Президиума ВАС РФ, изложенному в п. 3 Информационного письма от 25 июля 2000 г. N 56 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договорами на участие в строительстве", учреждения и некоммерческие организации не могут быть участниками договора о совместной деятельности только в случае, когда такой договор заключен для осуществления предпринимательской деятельности. Когда же НКО осуществляют деятельность в рамках своих основных (некоммерческих) задач, то договор о совместной деятельности допустим.

Так, например, если одно муниципальное учреждение сдает в аренду другому муниципальному учреждению помещение, то избежать ненужной работы по исчислению НДС (особенно в случае, если предпринимательская деятельность организациями не осуществляется) можно, если оформить не договор аренды помещений, а договор совместного пользования имуществом, что не будет противоречить требованиям главы 55 ГК РФ. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей. В соответствии со ст. 1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением.

Действительно, в данном случае муниципальное имущество одним из учреждений вносится в простое товарищество для осуществления общей цели - оказания социально значимых услуг населению. Расходы на коммунальные услуги разделяются между учреждениями и одним из них перечисляются на счет другого на основании соглашения. В этом случае будет отсутствовать факт перепродажи (реализации) как коммунальных услуг, так и услуг по сдаче в аренду помещений. Конечно, подобное взаимоотношение учреждений также должно быть оформлено юридически безупречно.

Рассмотрим один любопытный пример из практики правоприменения, напрямую связанный с рассмотренными ситуациями. В Федеральном арбитражном суде Поволжского округа (Постановление от 13 марта 2001 г. по делу N А55-10231/00-37) разбирался спор между Самарской областной станцией переливания крови, которая производила отпуск тепла для отопления и горячего водоснабжения Областному противотуберкулезному диспансеру на возмездной основе. Одним из оснований привлечения станции к налоговой ответственности было оформление ею счетов-фактур на отпущенное тепло.

В ходе налоговой проверки было установлено, что согласно договорам станция производила отпуск тепла для отопления и на горячее водоснабжение Областному противотуберкулезному диспансеру. Диспансер оплачивал полученные услуги согласно счету-фактуре с указанием объема теплоэнергии и стоимости Гкал без учета НДС.

Удовлетворяя исковые требования станции, суд исходил из того, что котельная, вырабатывающая тепловую энергию как для станции, так и для диспансера, используется данными медицинским учреждениями совместно для получения тепловой энергии по решению Отдела здравоохранения Куйбышевского облисполкома и, поскольку данная котельная находится на территории станции и закреплена за ней, диспансер возмещает ей все расходы, связанные с работой котельной. Поэтому суд сделал вывод о том, что в данном случае нет оборота по продаже тепловой энергии, следовательно, нет налогооблагаемой базы по НДС.

Несмотря на то что суд не квалифицировал сделку как совместное пользование имуществом (котельной), на наш взгляд, в рассматриваемом случае данную операцию необходимо трактовать именно таким образом.

Заключение договора о совместной деятельности может иметь большое значение для учреждений культуры. Это связано с тем, что согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий. При этом услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок освобождаются от налогообложения лишь в том случае, если арендатор является бюджетным учреждением культуры и искусства.

В случае, когда учреждение культуры предоставляет концертную площадку или сцену коммерческим организациям, НДС должен уплачиваться. Однако гражданское законодательство не запрещает строить отношения сторон в рассматриваемом случае не в соответствии с договором аренды, а на основании договора о совместной деятельности. Целью данного договора является именно проведение концерта (иного зрелищно-развлекательного мероприятия), в результате которого образуется общая выручка обеих организаций, которая распределяется между сторонами. В этом случае при реализации билетов в установленном порядке стоимость реализованных билетов не должна облагаться НДС.

Данная позиция частично подтверждается Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 19 июля 1999 г. по делу N А56-2407/99, от 13 марта 2001 г. по делу N А56-27124/00 и др.

Обращаем внимание, что в случае заключения договора о совместной деятельности не только название договора, но и все правоотношения, им регулируемые, должны строиться с учетом требований, предъявляемых к простому товариществу. В противном случае сделка может быть признана ничтожной со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

Пример. Договор о совместной деятельности (выдержки).

Автономная некоммерческая организация "Молодежный театр", с одной стороны, и Муниципальное учреждение культуры "Дворец молодежи", с другой стороны, именуемые товарищами, заключили договор о совместной деятельности в области культуры.

Товарищи обязуются объединить свои усилия для осуществления деятельности в области культуры в рамках задач, предусмотренных учредительными документами товарищей. Указанная деятельность включает в себя организацию спектаклей, творческих вечеров, семинаров и иных культурно-массовых мероприятий.

Товарищи не осуществляют совместную предпринимательскую деятельность.

Товарищи вносят в совместную деятельность свои профессиональные навыки и деловую репутацию. Вклады признаются равными.

АНО "Молодежный театр" отвечает за творческую составляющую совместной деятельности - разрабатывает план культурно-массовых мероприятий, организует своими силами и с привлечением третьих лиц постановку спектаклей и их проведение, приглашает артистов.

Муниципальное учреждение культуры "Дворец молодежи" отвечает за организационную составляющую совместной деятельности при организации культурно-массовых мероприятий в виде реализации билетов, размещения рекламы. Кроме того, учреждение обязуется обеспечивать культурно-массовые мероприятия сценическими площадками, в том числе путем предоставления помещений, находящихся в его распоряжении.

Доход от совместной деятельности направляется на погашение расходов, осуществленных в рамках совместной деятельности. Остаток средств распределяется между товарищами в равных частях.

Дела товарищей ведет АНО "Молодежный театр". Бухгалтерский учет совместной деятельности ведет Муниципальное учреждение культуры "Дворец молодежи".

Реинвестирование доходов от предпринимательской деятельности в
уставную деятельность НКО

Отдельно стоит рассмотреть необходимость исчисления и уплаты налога на прибыль (и других налогов) образовательными учреждениями.

Согласно п. 2 ст. 45 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-I "Об образовании" образовательная деятельность государственного или муниципального образовательного учреждения, доход от которой реинвестирован в данное учреждение, не относится к предпринимательской. В силу п. 2 ст. 46 этого закона платная образовательная деятельность негосударственного образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

В соответствии с п. 3 ст. 40 того же закона образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю.

С введением в действие части первой НК РФ ситуация изменилась. Налоговые органы руководствовались тем, что в соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Но поскольку Закон об образовании принят не в соответствии с НК РФ, а предоставление образовательным учреждениям льгот по налогам и сборам в НК РФ не предусмотрено, образовательные учреждения должны платить все предусмотренные законодательством налоги. В первую очередь это относилось к налогу на прибыль, налогу на пользователей автомобильных дорог и ряду других налогов.

Указанная позиция налоговых органов привела к большому количеству исков образовательных учреждений, поданных в арбитражные суды. И суды в большинстве случаев вставали на сторону учреждений, указывая, что налоговая льгота должна применяться вне зависимости от того, в какой закон она включена, и исходя из того, что решение вопроса о месторасположении той или иной правовой нормы находится в компетенции законодателя, а не суда. Суды, принимая решения, учитывали рекомендацию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, которая изложена в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения". Но согласно этому постановлению применение льготы по тому или иному налогу возможно лишь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ.

Учитывая положения данного Постановления, МНС России в своем письме от 31 июля 2001 г. N ВГ-6-03/592@ "О предоставлении льгот по налогам образовательным учреждениям" рекомендовало налоговым инспекциям при проведении налоговых проверок не начислять суммы налогов, по которым законодательными актами Российской Федерации образовательным учреждениям предоставлены льготы, если иное не предусмотрено соответствующими главами части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, образовательные учреждения ранее могли не уплачивать налог на прибыль, налог на пользователей автодорог и ряд других налогов.

После вступления в силу 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ Закон об образовании продолжает действовать и содержит налоговую льготу, а глава 25 (как, впрочем, и большинство других глав) НК РФ не содержит специальных льгот для образовательных учреждений. Следовательно, указанные средства стали подлежать налогообложению независимо от направления их использования.

В то же время в части земельного налога льгота для образовательных учреждений продолжает действовать.

Еще сложней обстоит дело с учреждениями культуры. В соответствии со ст. 47 Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3612-I "Основы законодательства Российской Федерации о культуре" платные формы культурной деятельности культурно-просветительных учреждений, театров, филармоний, народных коллективов и исполнителей не рассматриваются как предпринимательские, если доход от них полностью идет на их развитие и совершенствование. Но согласно ст. 45 того же закона для некоммерческих организаций культуры должен устанавливаться особый порядок налогообложения их прибыли. Глава 25 НК РФ не предусматривает этого особого порядка. Отличие от ситуации с образовательными учреждениями в том, что Законом об образовании льгота введена, (хотя и противоречит налоговому законодательству), а Законом об основах законодательства Российской Федерации о культуре предусмотрена лишь обязанность законодателя ввести данную льготу. Поэтому оснований для неуплаты налогов учреждениями культуры, как и иными некоммерческими организациями (за исключением указанного случая), по той лишь причине, что заработанные средства направляются на достижение уставных целей, не существует*(4).

Пример. Благотворительный фонд за счет пожертвований осуществляет обучение безработных основам предпринимательской деятельности. Фонд обладает учебным классом, который используется в рамках благотворительной деятельности для обучения безработных основам работы на компьютере. При этом в свободное время компьютерный класс используется в качестве компьютерного клуба в рамках предпринимательской деятельности.

Средства, заработанные в рамках предпринимательской деятельности, направляются на заработную плату преподавателей, которые осуществляют основной образовательный процесс.

Выручка от функционирования компьютерного клуба включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в полном объеме.

И.Н. Токарев,

старший эксперт компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организации".

*(2) Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(3) Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации утверждено Постановлением Правительства РФ от 14 августа 1992 г. N 589.

*(4) Другие вопросы, касающиеся налогообложения некоммерческих организаций, смотрите в статьях И.Н. Токарева в журнале "Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" N 15 и 22 за 2004 г.