Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 июня 2008 г. N 17АП-3164/08

г. Пермь

4 июня 2008 г.

Дело N А50-8403/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 2 июня 2008 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 4 июня 2008 г.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н.М.

судей Осиповой С.П., Мещеряковой Т.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Русановой Ю.С.

при участии

от заявителя ГОУ ВПО "Пермский государственный технический университет": Шрайдман О.Д. - представитель по доверенности от 24.01.2008г., Ожегова Т.А. -представитель по доверенности от 20.12.2007г.

от ответчика ИФНС России по Ленинскому району г.Перми: Ханова А.М. - представитель по доверенности от 9.01.2008г.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по Ленинскому району г.Перми (ответчик по делу)

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 21.03.2008г.

по делу N А50-8403/2007

принятое судьей Аликиной Е.Н.

по заявлению: ГОУ ВПО "Пермский государственный технический университет"

к ответчику: ИФНС России по Ленинскому району г.Перми

о признании недействительным решения

установил:

Государственное образовательное учреждение профессионального образования "Пермский государственный технический университет" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Ленинскому району г.Перми N 05/54/64дсп от 18.05.2007г. в части налога на прибыль, доначисленного 1) в сумме 3 659 301руб.03коп. за 2003-2005г.г. в связи с занижением дохода от сдачи в аренду федерального имущества в размере 14 809 293руб.; 2) в связи с завышением внереализационных расходов за 2005 г. на сумму 190 025руб. дебиторской задолженности по налогу на пользователей автомобильных дорог 2002 г., а также соответствующих пеней и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ; в части ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, доначисленных: 1) на сумму премий, выплаченных ректору Петрову В.Ю. за совершенствование учебного и научного процесса, организацию приема абитуриентов, выпуск специалистов, за развитие материально-технической базы и информационного обеспечения университета в 2003-2005г.г.; 2) на сумму премий 580 539руб.86коп., выплаченных сотрудникам университета на основании приказа от 17.10.2006г. за успешное проведение приемной компании в 2005 г.; 3) вознаграждений, выплаченных сотрудникам университета на основании Патентного закона РФ от 23.09.1992г.; 3) на сумму компенсаций, выплаченных работникам университета за неиспользованный отпуск при увольнении, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ ( с учетом уточнения заявленных требований, т.3, л.д.53-54, том 3, л.д.86).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 29.08.2007г. ( с учетом определения суда от 5.09.2007г. об исправлении опечатки) заявленные требования удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части налога на прибыль полностью; по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с сумм компенсаций за неиспользованный отпуск уволенным работникам университета, а также в части соответствующих пеней и штрафов по п.1 ст.122 НК РФ. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2007г. решение суда от 29.08.2007г. отменено в части отказа в удовлетворении заявленных требований. Заявленные ГОУ ВПО "Пермский государственный технический университет" требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 4.02.2008г. решение суда от 29.08.2007г. и постановление от 22.10.2007г. отменены в части признания недействительным решения ИФНС России по Ленинскому району г.Перми от 18.05.2007г. N 05/54/64ДСП о доначислении налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа в связи с занижением дохода от сдачи в аренду федерального имущества. В отмененной части дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что установленным фактическим обстоятельствам дела судами не дана оценка применительно к правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005г. N 98 "О практике разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ".

При новом рассмотрении дела, Решением Арбитражного суда Пермского края от 21.03.2008г. заявленные требования удовлетворены. Решение инспекции от 18.05.2007г. N 05/54/64ДСП признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2003-2005г.г. в сумме 3 659 301руб. с заниженного дохода в сумме 14 809 292руб, полученного от сдачи в аренду федерального имущества, соответствующих пеней и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.

Налоговый орган (ответчик по делу), не согласившись с решением суда, просит его отменить и вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылается на неправильное применение судом норм материального права - подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, пункта 4 статьи 250 НК РФ. Полагает, что согласно налоговому законодательству доходы от сдачи имущества в аренду не являются средствами целевого финансирования и должны быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов.

Университет (заявитель по делу) просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения по основаниям, указанным в отзыве.

Законность и обоснованность решения суда проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции отмене или изменению не подлежит.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ГОУ ВПО "Пермский государственный технический университет" по вопросу соблюдения налогового законодательства за период 2003-2005г.г.

По результатам проверки составлен акт от 20.04.2007г. и принято решение N 05/54/64 дсп от 18.05.2007г., согласно которому учреждению предложено уплатить в бюджет, в том числе налог на прибыль за 2003-2005г.г. в сумме 3 659 301руб., соответствующие пени и штраф по п.1 ст.122 НК РФ.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 3 659 301руб. за 2003-2005г.г. послужили выводы акта проверки о необоснованном занижении университетом дохода в сумме 14 809 292руб., полученного от сдачи федерального имущества в аренду.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу, что спорные суммы являются средствами федерального бюджета, полученными по дополнительной смете доходов и расходов, которые налогообложению не подлежат.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на то, что арендная плата, полученная университетом по договорам аренды имущества, находящегося в федеральной собственности и закрепленного за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, является выручкой от реализации услуг, которая подлежит налогообложению в составе внереализационных доходов в силу требований пункта 4 статьи 250 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, исследовав доводы налогового органа, пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 НК РФ, в соответствии с которой бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном указанной главой НК РФ.

Доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется на основании данных налогового учета как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

В соответствии с пунктом 4 статьи 41 БК РФ к неналоговым доходам бюджета относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Средства, полученные бюджетным учреждением от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в качестве неналоговых доходов бюджета.

Таким образом, суммы доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности ( суммы арендной платы) должны быть учтены бюджетным учреждением при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в виде внереализационных доходов, которые подлежат уменьшению налогоплательщиком на соответствующие расходы, связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение доходов.

В случае возникновения налоговой базы (превышения полученной суммы дохода от реализации услуг над суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности), подлежит исчислению налог на прибыль в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ, затем оставшаяся после налогообложения часть полностью зачисляется в доход соответствующего бюджета и доводится до бюджетного учреждения в качестве дополнительного бюджетного финансирования.

Указанные выводы соответствуют позиции, изложенной Высшим Арбитражным Судом РФ в пункте 4 Информационного письма N 98 от 22.12.2005г. "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ", постановлении Президиума ВАС РФ от 16.10.2007г. по делу N 7657/07, а также требованиям по исчислению налога на прибыль организаций, изложенным в Главе 25 НК РФ.

Между тем, в нарушение статей 65 и пункта 5 статьи 200 АПК РФ, налоговый орган не доказал обоснованность доначисления Университету налога на прибыль за 2003-2005г.г. в сумме 3 659 301руб., соответствующих пеней и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.

В соответствии со статьей 249 НК РФ в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду - датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода ( п.п.3 п.4 ст.271 НК РФ).

Согласно пункту 1 Приказов по ГОУ ВПО "Пермский государственный технический университет" N 27а-В от 16.01.2003г., N 12-О от 2.02.2004г., N 13-О от 14.02.2005г. "Об учетной политике для целей налогообложения" при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003-2005г.г. университетом используется порядок признания доходов по методу начисления, независимо от фактического поступления денежных средств.

Судом установлено, что в 2003-2005г.г. Департамент имущественных отношений администрации Пермской области (арендодатель) и ГОУ ВПО "Пермский государственный технический университет" (балансодержатель) заключали договоры о передаче в аренду имущества, являющегося федеральной собственностью и закрепленного на праве оперативного управления за образовательным учреждением. В соответствии с условиями договоров - арендная плата за имущество вносится арендаторами ежемесячно (до 10 числа оплачиваемого месяца) в полном объеме в федеральный бюджет на счет N 40101_ в Управление федерального казначейства по Пермской области. В пункте 4.1 договоров указан размер арендной платы подлежащей перечислению арендаторами в федеральный бюджет на момент заключения договора. Согласно уведомлениям Департамента имущественных отношений Пермской области, направленным в адрес арендаторов, размер арендной платы изменялся с 1.05.2003г., с 1.05.2004г.

Учитывая, что договором о передаче имущества в аренду (с учетом уведомлений об изменении размера арендной платы) предусмотрены сроки уплаты арендных платежей и суммы, то именно на дату расчетов по договору аренды, следует признавать доходы в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль независимо от времени фактического их поступления в указанных размерах.

Между тем, в материалах дела отсутствует подтверждение того факта, что налоговый орган определил размер арендной платы, подлежащей начислению, путем исследования договоров аренды, порядка и сроков расчетов, размера арендной платы, отраженной в указанных договорах с учетом уведомлений об изменении размера, направленных арендаторам Департаментом имущественных отношений Пермской области в спорные налоговые периоды. Фактически, размер вменяемого Университету дохода, установлен налоговым органом из предварительных сметных назначений, направляемых в адрес университета Минобразованием РФ, при этом, размер запланированных доходов в течение налоговых периодов неоднократно уточнялся. Так, за 2003 год налогоплательщику вменяется доход от сдачи имущества в аренду в сумме 4 475 782руб., за 2004 г. - 5 000 000 руб., за 2005 г. - 5 333 511руб. Согласно Смете доходов и расходов федерального бюджета по состоянию на 25.12.2002г. - запланированный доход от сдачи имущества в аренду составляет 3 300 000 руб., на 9.07.2003г. - 3 694 600руб., на 24.11.2003г. - 3 975 782руб., на 22.12.2003г. - 4 475 782руб. Аналогичная ситуация по каждому налоговому периоду. В представленных возражениях на акт проверки Университет указывал на тот факт, что по данным бухгалтерского учета по договорам аренды арендная плата начислена в иных размерах - за 2003 г. - 3 129 651руб.56коп., в 2004 г. - 4 078 934руб.94коп., в 2005 г. - 4 758 892руб.79коп., однако указанным доводам налоговым органом не дана надлежащая оценка.

Кроме того, в нарушение требований статьи 247 НК РФ налоговым органом налог на прибыль доначислен Университету за 2003-2005г.г. без учета понесенных им расходов, связанных с полученным доходов от сдачи имущества в аренду. Так, согласно отчету об исполнении бюджета за 2005 год налогоплательщик понес расходы, связанные с содержанием федерального имущества в сумме 4 873 421руб., в том числе коммунальные расходы в сумме 2 987 000 руб., услуги по содержанию имущества - 700 000 руб., прочие расходы - 5 589руб. и др. Аналогичная ситуация за 2003 и 2004годы, между тем вопрос о факте несения налогоплательщиком расходов и их размере налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не исследовался, расходы при исчислении налога на прибыль не учитывались.

Судом первой инстанции был проанализирован Порядок перечисления в федеральный бюджет средств от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждением, утвержденный Приказом Минфина РФ N 57н от 30.06.2004г. Согласно указанному порядку арендные платежи в спорные налоговые периоды подлежали перечислению непосредственно в федеральный бюджет на счета федерального казначейства, а затем в течение 3-х рабочих дней отражались на счете бюджетного учреждения, но уже в качестве дополнительного бюджетного финансирования на основании лимитов, утвержденных главным распорядителем средств федерального бюджета и на основании сметы (то есть уже теряли статус арендных платежей и не подлежали в момент возврата налогообложению в силу статьи 251 НК РФ как целевое бюджетное финансирование). Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что из-за схемы перечисления арендных платежей, учреждение не получало арендную плату до их перечисления в федеральный бюджет и фактически не могло исполнить обязанность по своевременной уплате налога на прибыль. Между тем, в силу требований статьи 3 НК РФ при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, а в пункте 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Министерство финансов РФ от 27.09.2007г., в письме от 27.09.2007г. N 03-02-07/2-162/2, указывает на то, что в настоящее время Правительством РФ разрабатывается механизм, обеспечивающий реализацию положений Налогового Бюджетного кодексов в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление. Финансовое ведомство признает, что до разработки такого механизма исполнение бюджетными учреждениями самостоятельно своей обязанности по уплате налога на прибыль по указанным доходам затруднено.

Суд апелляционной инстанции считает, что вышеизложенные обстоятельства, являются самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.

При указанных обстоятельствах, решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.

В соответствии со ст.110 АПК РФ с ИФНС России по Ленинскому району г.Перми подлежит взысканию в доход федерального бюджета государственная пошлина в сумме 1000руб. по апелляционной жалобе, в связи с ранее предоставленной отсрочкой по ее уплате.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 258,266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Пермского края от 21 марта 2008 г. по делу А50-8403/2007 оставить без изменения, а апелляционную жалобу ИФНС России по Ленинскому району г.Перми - без удовлетворения.

Взыскать с ИФНС России по Ленинскому району г.Перми в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000руб. (одна тысяча рублей).

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на Интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru

Председательствующий:

Н.М. Савельева

Судьи

С.П.Осипова Т.И.Мещерякова