Понятие ненормативного акта в налоговом праве (И.Л. Ивачев, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.)

Понятие ненормативного акта в налоговом праве

Весьма часто в ходе рассмотрения судебно-арбитражных дел по налоговым спорам речь заходит о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов. При этом налогоплательщики исходят из положений ст. 137 НК РФ, в которой указано, что каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Согласно ст. 22 ранее действовавшего Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к компетенции арбитражного суда относилось рассмотрение дел о ненормативных актах.

Статьей 29 "Подведомственность экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений" действующего в настоящее время АПК РФ устанавливается, что арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, в том числе об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Поскольку ранее судебной практикой уже был накоплен определенный опыт, представляется, что мы можем применить его к новому АПК РФ.

Вопрос о ненормативных актах применительно к актам госналогинспекций затрагивался еще в письме ВАС РФ от 28 апреля 1994 г. N С1-7/ОП-299 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике": "...составленный должностным лицом налоговой инспекции (инспектором) акт проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, не является тем актом, который может быть обжалован в арбитражный суд в соответствии со статьей 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (за исключением случаев составления акта руководителем налоговой инспекции или его заместителем). Изложенные в этом акте обстоятельства могут служить основанием для принятия начальником государственной налоговой инспекции или его заместителем решения о применении к предприятию, учреждению, организации установленных санкций и взыскании недоимок по налогам и другим обязательным платежам в бюджет".

Форма такого управленческого акта действующим законодательством Российской Федерации не установлена. Поэтому он может быть оформлен в виде решения, письма, направленного налогоплательщику о перечислении в определенный срок некоторой суммы, резолюции на акте о его утверждении либо инкассового поручения, подписанного руководителем государственной налоговой инспекции или его заместителем и предъявленного в банк.

В принятом Пленумом ВАС РФ Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 48) сказано, что ст. 137 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа.

При применении ст. 137 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации и судебно-арбитражной практикой выделяются четыре существенных условия, для того чтобы акт был признан ненормативным актом, который можно обжаловать:

1) ненормативный акт - это документ;

2) ненормативный акт должен быть подписан руководителем налогового органа или его заместителем;

3) акт должен касаться конкретного налогоплательщика;

4) ненормативный акт также должен нарушать права этого налогоплательщика.

Проверка законности ненормативного акта по форме включает в себя установление следующих обстоятельств: компетентен ли государственный орган принимать обжалуемый ненормативный акт; соблюден ли государственным органом порядок принятия обжалуемого ненормативного акта (процедура, форма и процессуальные сроки); являются ли допущенные государственным органом нарушения порядка принятия обжалованного ненормативного акта существенными, влекущими его недействительность.

Проверка законности ненормативного акта по содержанию включает в себя установление следующих обстоятельств: законно ли содержащееся в обжалуемом ненормативном акте решение по конкретному вопросу; имеется ли событие и есть ли в действиях налогоплательщика состав налогового правонарушения; затрагивает ли данное решение права и законные интересы лица, обжалующего ненормативный акт государственного органа (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 июня 2001 г. по делу N Ф08-1716/2001).

В связи с изложенным весьма интересным представляется изучение того вопроса, как указания ВАС РФ нашли отражение в судебной практике.

Относительно первого условия можно отметить, что в настоящее время единая форма ненормативного акта законодательством не определена. Это может быть и предостережение налоговой полиции (Постановление ФАС Московского округа от 27 марта 2000 г. по делу N КА-А40/1045-00), и ответ налоговой инспекции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2002 г. по делу N А05-11375/01-605/19, Постановление ФАС Центрального округа от 5 сентября 2002 г. по делу N А14-2323-02/81/25), и требование налогового органа об уплате налога (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 сентября 2001 г. по делу N А56-13357/01), а также отказ в предоставлении льготы, предусмотренной налоговым законодательством (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 декабря 2000 г. по делу N А56-12130/00) и уведомление о переводе на уплату единого дохода на вмененный доход (Постановление ФАС Уральского округа от 16 июля 2002 г. по делу N Ф09-1459/02-АК).

Касательно подписания ненормативного акта руководителем налогового органа или его заместителем отметим следующее. Акт проверки, подписанный проверяющими, а не их руководителем, ненормативным актом не является (Постановление ФАС Московского округа от 23 июля 2002 г. по делу N КА-А41/4607-02); акт, в котором предложено привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности, принятый специалистом отдела налогообложения налогового органа, а не должностным лицом, не отвечает признакам ненормативного акта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 мая 2001 г. по делу N Ф04/1430-393/А27-2001).

Что касается интересов конкретного налогоплательщика, то здесь примечательны следующие судебные решения. В Постановлении ФАС Московского округа от 15 мая 2002 г. по делу N КА-А40/3069-02 отмечалось, что письмо налоговых органов носит разъяснительный и рекомендательный характер, непосредственно истцу не адресовано и не влечет для него каких-либо правовых последствий, что является основанием для отказа в признании этого письма ненормативным актом.

Таким образом, письмо налогового органа, не содержащее обязательных для организации предписаний, в котором не указано на возможность каких-либо последствий в случае его неисполнения и не нарушающее ее прав и законных интересов, не является ненормативным актом, иск о признании недействительным которого может быть предъявлен в арбитражный суд.

Тот факт, что письмо или иной письменный акт налогового органа направлен конкретному налогоплательщику, является для арбитражного суда лишним доводом к тому, чтобы признать письмо (документ) ненормативным актом. "Как видно из материалов дела, обжалуемое истцом требование налоговой инспекции об уплате налогов и пеней подписано заместителем руководителя налоговой инспекции, адресовано конкретно истцу и подлежало исполнению в силу требований статей 23, 45, 69 Налогового кодекса Российской Федерации в срок до 16.01.2001" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 сентября 2001 г. по делу N Ф04/2676-870/А45-2001).

Наконец, последнее условие - ненормативный акт должен нарушать права налогоплательщика. В связи с этим показателен ряд судебно-арбитражных дел, в которых налогоплательщики предпринимали попытки обжаловать выписки из своего лицевого счета, которые отражали данные оперативно-бухгалтерского учета начисленных и поступивших налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, а также сумм финансовых санкций в бюджетную систему.

По мнению суда, в данном случае лицевой счет налогоплательщика, который ведет налоговая инспекция, является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов.

Составляя акт сверки, налоговый орган фактически информирует налогоплательщика об отражении или неотражении на его лицевых счетах по конкретным налогам конкретных сумм, поступивших в бюджет. Акт сверки не содержит предписаний и распоряжений, обязательных для налогоплательщика.

Неотражение в лицевом счете, а следовательно, и в акте сверки некоторых сумм налоговых платежей само по себе не ущемляет прав налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 апреля 2002 г. по делу N 0-3638, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 мая 2002 г. по делу N Ф04/1667-291/А46-2002, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24 ноября 2000 г. по делу N Ф08-3124/2000-894А).

Проведенный анализ судебно-арбитражной практики позволяет сделать вывод о том, что к настоящему времени арбитражными судами Российской Федерации накоплен значительный как теоретический, так и практический опыт, который с успехом может использоваться налогоплательщиками для защиты своих прав.

И.Л. Ивачев,

юрист, начальник отдела налогового права аудиторско-консультационной

группы "Оптима"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.