Вопрос: Фирма А по договору цессии уступила фирме В права требования к фирме С, возникшие из договоров поставки товара. На момент уступки фирма С, на которой лежит обязанность по оплате поставленного товара, оплату просрочила. Задолженность фирмы С перед фирмой А возникла в 1999 г. в связи с неоплатой товаров по договорам поставки. Может ли фирма В, ставшая по договору цессии кредитором фирмы С, сформировать резерв по ее сомнительному долгу? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2006 г.)

Фирма А по договору цессии уступила фирме В права требования к фирме С, возникшие из договоров поставки товара. На момент уступки фирма С, на которой лежит обязанность по оплате поставленного товара, оплату просрочила. Задолженность фирмы С перед фирмой А возникла в 1999 г. в связи с неоплатой товаров по договорам поставки.

Может ли фирма В, ставшая по договору цессии кредитором фирмы С, сформировать резерв по ее сомнительному долгу?

До 1 января 2005 г. п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признавал любую задолженность перед налогоплательщиком, если она была не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно изменениям в п. 1 ст. 266 НК РФ*(1) сомнительной задолженностью, в отношении которой может создаваться резерв, с 1 января 2005 г. признается только та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Такая задолженность по-прежнему должна отвечать критерию необеспеченности и быть просроченной (т.е. не погашенной в сроки, предусмотренные договором).

В рассматриваемой ситуации задолженность фирмы С перед фирмой В возникла не в связи с реализацией товаров (работ, услуг), а была приобретена у фирмы А по договору об уступке прав требования. Иными словами, спорная задолженность не связана с реализацией фирмой В товаров, работ или услуг, следовательно, основания для ее признания сомнительным долгом отсутствуют.

Вместе с тем необходимо отметить следующее. Буквальное толкование новой редакции п. 1 ст. 266 НК РФ позволяет предположить, что сомнительным долгом может быть признана задолженность перед налогоплательщиком, изначально возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), т.е. необязательно, чтобы она образовалась из реализации товаров (работ, услуг) самим налогоплательщиком. Например, задолженность фирмы С изначально возникла в связи с неоплатой реализованных фирмой А товаров. На основании рассматриваемого договора уступки прав требования задолженность фирмы С образуется перед фирмой В, значит, формально требования для признания такой задолженности сомнительным долгом фирмы В соблюдены.

Однако подобное толкование новой редакции п. 1 ст. 266 НК РФ представляется спорным, кроме того, контролирующие органы высказывают противоположное мнение.

Так, отвечая на конкретный запрос налогоплательщика, Минфин России разъяснил, что задолженность по обязательствам поставщика, получившего предоплату и не поставившего товар в сроки, оговоренные договором, а также задолженность по договорам переуступки права требования при формировании резерва по сомнительным долгам не учитываются (письмо от 7 октября 2005 г. N 03-03-04/1/257).

В письме от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/87 Минфин России отмечает, что денежное требование к третьему лицу, перешедшее к финансовому агенту, никак не связано с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг финансовым агентом в пользу третьего лица. В связи с этим по такой задолженности не может быть сформирован в целях налогообложения прибыли резерв сомнительных долгов. Свой вывод финансисты основывают на новой редакции п. 1 ст. 266 НК РФ, которая "увязывает определение сомнительной задолженности, даваемое в целях гл. 25 НК РФ, с возникновением этой задолженности в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг". Поскольку обязательство, вытекающее из предоставления товаров (выполнения работ, оказания услуг), в договоре финансирования под уступку денежного требования существует между клиентом и третьим лицом, то, по мнению Минфина России, оно никак не связано с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг финансовым агентом.

Арбитражная практика по применению новой редакции п. 1 ст. 266 НК РФ не сложилась. Вместе с тем, рассматривая дело по спору налогоплательщика и налогового органа по законодательству, действующему до 1 января 2005 г., ФАС Центрального округа отметил, что резерв по сомнительным долгам может быть сформирован только под дебиторскую задолженность, возникшую у налогоплательщика в связи с отгрузкой им товаров (работ, услуг), предполагаемая выручка от которой признается доходом в целях налогообложения. При таких обстоятельствах налогоплательщик не имел права включать в резерв по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности, образовавшейся в результате приобретения им прав требования, поскольку появление указанной задолженности не явилось следствием отгрузки товаров (работ, услуг) самим налогоплательщиком (Постановление от 3 октября 2005 г. по делу N А48-550/05-8).

На основании изложенного считаем: внесенными в п. 1 ст. 266 НК РФ изменениями предполагалось, что сомнительным долгом может быть признана задолженность перед налогоплательщиком, связанная с реализацией этим налогоплательщиком товаров, выполнением работ или оказанием услуг (при соблюдении критериев необеспеченности и непогашения задолженности в предусмотренные договором сроки).

Следовательно, задолженность фирмы С перед фирмой В, возникшая в связи с реализацией товаров фирмой А, сомнительным долгом фирмы В признана быть не может.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

По нашему мнению, изменения, внесенные в п. 1 ст. 266 НК РФ, о признании сомнительной только задолженности, связанной с реализацией самим налогоплательщиком, не влияют на положения п. 2 ст. 266 НК РФ. Иными словами, и после вступления в силу Закона N 58-ФЗ признание долга безнадежным не зависит от того, связано его возникновение с реализацией товаров (работ, услуг) или не связано.

В рассматриваемой ситуации задолженность фирмы С перед фирмой А возникла в 1999 г. Согласно требованиям ст. 195, 196 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, и общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Формально срок исковой давности по задолженности фирмы С истек, и эта задолженность может быть признана безнадежным долгом. В то же время, рассматривая конкретные условия, при которых состоялось приобретение фирмой В прав требования задолженности фирмы С с изначально истекшим сроком исковой давности, отмечаем, что требование ст. 252 НК РФ об экономической оправданности расходов в виде убытка от списания безнадежной задолженности не выполняется. Кроме того, фактический убыток для налогоплательщика составляет не сумму задолженности фирмы С, а сумму затрат на приобретение этой задолженности, что является еще одним аргументом о неприменимости в данной ситуации положений ст. 265 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, задолженность фирмы С, приобретенная фирмой В по договору уступки прав требования, не подпадает под положения новой редакции п. 1 ст. 266 НК РФ, в связи с чем не может быть признана сомнительным долгом, и соответственно фирма В не может создать по нему резерв.

В.В. Глухова,

Т.А. Матвеичева,

юристы компании "ФБК"

1 сентября 2006 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Внесены Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.