Типичные бухгалтерские ошибки (А.А. Ефремова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2004 г.)

Типичные бухгалтерские ошибки*(1)

Непроведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской
(финансовой) отчетности. Ошибки при проведении и отражении результатов
инвентаризации

Согласно п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно:

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Ошибка: данные годовой бухгалтерской отчетности не подтверждены сведениями об обязательной полной инвентаризации имущества и обязательств организации. При этом:

инвентаризация не проводится вообще (характерно для малых и средних предприятий);

инвентаризация проводится реже, чем это предусмотрено законодательством, учредительными документами или учетной политикой организации. В частности, не проводится инвентаризация после 1 октября;

инвентаризации подвергаются не все предусмотренные группы имущества и обязательств. В частности, не проводится инвентаризация незавершенного производства, вложений во внеоборотные активы, имущества, которое передано в залог, на ответственное хранение и т.п.

Инвентаризация - натуральный подсчет имущества организации и выверка ее обязательств. Она проводится периодически в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности.

Инвентаризация, проводимая перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, является обязательной и должна проводиться не ранее 1 октября отчетного года (п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации). При этом законодатель требует ежегодного проведения инвентаризации сырья, материалов, товаров, готовой продукции и прочих оборотных активов; инвентаризация основных средств (ОС) может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет (такая периодичность инвентаризаций является минимально допустимой, однако по усмотрению руководства самой организации она может быть более частой, например, ежегодной) (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

При проведении и отражении результатов инвентаризации встречаются следующие ошибки:

неправильно сформирован состав инвентаризационных комиссий; несвоевременно оформлены или отсутствуют распорядительные документы о составе комиссий и порядке их работы;

неправильно оформлены документы, подтверждающие проведение и результаты инвентаризации: в ведомостях отсутствуют подписи отдельных членов комиссии; неверно заполнены унифицированные формы; в составе учетной политики не утверждены самостоятельно разработанные формы;

неправильно отражены результаты инвентаризации: не выявлены постоянно не используемые или траченные объекты для списания с баланса; не включена доля транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) в себестоимость недостач; не оприходованы испорченные запасы, которые могут быть использованы или реализованы на сторону; списана естественная убыль при отсутствии факта недостачи; не правильно признана пересортица; несвоевременно (в последующие периоды) отражены результаты инвентаризации в учете; в качестве излишков и недостач признаны операции, не отраженные в предыдущих периодах, и т.д.

Порядок проведения инвентаризации установлен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации). В пункте 1.2 данных указаний говорится, что под имуществом организации понимаются объекты основных средств, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательной инвентаризации подлежат все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств, а также производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация имущества проводится по местонахождению подразделений организации и в отношении материально ответственных лиц.

Результаты инвентаризации активов и обязательств должны подтверждать статьи бухгалтерской отчетности организации (п. 38 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н).

Организации, которые не проводят перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательную инвентаризацию имущества и обязательств либо проводят ее не в полном объеме, не соблюдают сроки, неправильно оформляют результаты и отражают их в учете и отчетности, тем самым нарушают требования действующего законодательства о бухгалтерском учете.

По результатам аудиторской проверки аудитор должен обратить внимание руководства организации и ее собственников на то, что в организации не в полной мере работает система внутреннего контроля, не налажен один из ее самых действенных инструментов.

Простой подсчет имущества не является единственной целью инвентаризации. Кроме этого проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества, а в первую очередь - правильность отнесения имущества к тому или иному объекту бухгалтерского учета. В ходе контроля за состоянием имущества необходимо подготовить списки объектов, требующих ремонта или морально устаревших и неиспользуемых. Последние подлежат списанию с баланса, поскольку в качестве активов признаются только те объекты, которые используются организацией и приносят ей экономические выгоды. По этой же причине при инвентаризации ценностей в пути (счет 45 "Товары отгруженные") выявляется и готовится к списанию с баланса утраченное имущество (утерянное, розыск которого не дал результата).

Порядок документального оформления результатов инвентаризации регулируется Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и Постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

Довольно распространенная ошибка - отсутствие в документах о проведении инвентаризации подписи одного или нескольких членов инвентаризационной комиссии, что приводит к признанию результатов инвентаризации недействительными.

Особенности инвентаризации объектов основных средств и материально-производственных запасов (МПЗ), содержащих золото, серебро или иные драгоценные металлы, регулируются Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении (утверждена приказом Минфина России от 29 августа 2001 г. N 68н).

При проведении инвентаризации недопустимо сокращать объем проверки, т.е. не проводить инвентаризацию отдельных категорий имущества и обязательств. Особенно часто из категории инвентаризуемого имущества исключаются объекты, по которым не утверждены унифицированные формы по отражению результатов инвентаризации,- незавершенное производство и вложения во внеоборотные активы, резервы предстоящих расходов и платежей и др. Эти формы должны быть разработаны организацией самостоятельно и утверждены в виде приложения к учетной политике.

Процесс проведения инвентаризации можно разделить на три этапа:

подготовка;

проверка фактического наличия имущества и документального подтверждения расходов и обязательств;

принятие решений по результатам инвентаризации и отражение их в бухгалтерском учете.

Порядок отражения результатов инвентаризации в учете приведен в ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 29, 30 Методических указаний по инвентаризации, п. 36-76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н; далее - Методические указания по бухгалтерскому учету ОС) и п. 29-35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке:

излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится:

- в коммерческих организациях - на финансовые результаты (внереализационный доход),

- в некоммерческих организациях - на увеличение доходов;

суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю ТЗР, относящуюся к этому запасу.

Запасы, которые испорчены, но могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния, и на эту сумму уменьшаются потери от порчи.

Недостача запасов и их порча списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу, сверх норм - за счет виновных лиц. Если они не установлены или суд отказал во взыскании убытков с этих лиц, то убытки от недостачи запасов и их порчи относятся на финансовые результаты (у коммерческой организации) или на увеличение расходов (у некоммерческой организации). Нормы убыли могут применяться, только если выявлены фактические недостачи.

Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. Если в результате зачета по пересортице обнаружилась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Согласно п. 31 Методических указаний по инвентаризации в материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов. Кроме того, следует приложить заключение о факте порчи запасов, полученное от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций. Отсутствие таких документов - также распространенная ошибка, выявляемая аудитором в ходе проведения проверки.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может производиться по решению руководства организации, только если излишки и недостачи:

относятся к одному и тому же проверяемому периоду;

обнаружены у одного и того же проверяемого лица;

относятся к запасам одного и того же наименования;

тождественны по количеству.

Нарушение одного из условий приведет к неправильному отражению доходов и расходов (потерь) организации. Например, нельзя признавать пересортицей излишек у одного кладовщика при одновременной недостаче у другого, излишек одного вида МПЗ, если выявлена недостача другого вида МПЗ, и т.д.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. Отсутствие этих объяснений также рассматривается как ошибка.

Если в результате зачета недостач в качестве излишек по пересортице стоимость недостающих запасов окажется выше стоимости запасов, признанных излишками, то такая разница относится на виновных лиц. Приходование излишних запасов по стоимости недостающих без отнесения разницы на виновных лиц также является одной из ошибок при отражении результатов инвентаризации.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности. Однако на практике в связи с увеличением сроков принятия решений руководством организации о списании недостач результаты инвентаризации зачастую отражаются гораздо позднее ее фактического завершения.

Кроме того, необходимо понимать, что отражать излишки имущества путем зачисления его рыночной стоимости на финансовые результаты коммерческой организации и увеличение доходов некоммерческой организации или относить недостачу на счет виновных лиц можно только в том случае, когда выявляются именно излишки или недостачи. Иногда в ходе инвентаризации обнаруживаются не излишки, а факты неотражения в учете каких-либо операций. Например, имущество поступило в организацию, но не оприходовано, а его поставщик все еще числится дебитором по уплаченному ему авансу. При наличии неоспоримой связи между перечисленными платежами и неучтенными объектами они принимаются к учету по сумме фактических затрат (независимо от рыночной стоимости) и в корреспонденции со счетами расчетов, т.е. не увеличивают прибыль организации. Другой пример: организация не приняла к учету квартиру, приобретенную по договору ренты, а рентные платежи отражала в качестве материальной помощи получателю ренты. В этом случае исправительные проводки тоже будут отличаться от записей по приходованию излишков.

Нарушение требования полноты ведения учета

В соответствии с п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Это требование законодателя называют требованием полноты (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н). Его нарушение рассматривается как грубая ошибка, допущенная при ведении учета и формировании отчетности.

Ошибка: несвоевременная либо неполная регистрация (или ее отсутствие) хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Очень часто бухгалтеры оправдывают нарушение требования полноты отсутствием того или иного первичного учетного документа. Поскольку законодатель объявляет такие документы основой ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете), то их непредставление или несвоевременное представление в бухгалтерию рассматривается как препятствие для внесения необходимых бухгалтерских записей.

Очевидно, что такая позиция не может служить оправданием. Во-первых, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Иными словами, отсутствие первичного документа само по себе является нарушением Закона о бухгалтерском учете, а не оправданием действий бухгалтера. Во-вторых, Закон о бухгалтерском учете содержит указание на сроки составления документов и предусматривает ответственность за их неправильное оформление. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это невозможно - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Таким образом, сотрудники бухгалтерии должны сформировать документ, регламентирующий документооборот в организации, который содержал бы по каждому первичному учетному документу требования о сроках его составления, проверки, согласования, утверждения и передачи в бухгалтерию, о должностных лицах, ответственных за соблюдение этих требований, и санкциях за их несоблюдение. После утверждения такого документа руководителем организации он становится обязательным для всех ее сотрудников. При этом величина санкций должна быть достаточной для того, чтобы исключить несвоевременное оформление документов или несвоевременную их передачу в бухгалтерию.

Опыт проведения аудиторских проверок показывает, что помимо отсутствия первичных документов требование полноты может нарушаться и по более сложным причинам.

Например, если организация не ведет деятельность или имеет незначительный объем выручки, для уменьшения объема затрат и экономии на заработной плате генеральный директор, будучи единственным сотрудником, предоставляет себе отпуск без сохранения содержания на весь календарный год (такая ситуация характерна для малых предприятий). Казалось бы, организация ничего не нарушает: хотя каждый работник имеет право на выплату заработной платы не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (ст. 2 ТК РФ), за неотработанное время заработная плата не выплачивается.

Минимальная заработная плата (минимальный размер оплаты труда) - гарантируемый федеральным законом размер месячной заработной платы за труд неквалифицированного работника, полностью отработавшего норму рабочего времени при выполнении простых работ в нормальных условиях труда (ст. 129 ТК РФ).

Посмотрим на ситуацию с другой стороны. Согласно законодательству отпуск без сохранения заработной платы является одним из видов отпусков (ст. 128 ТК РФ), которые в свою очередь являются временем отдыха работника (ст. 107 ТК РФ).

Время отдыха - время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению (ст. 106 ТК РФ).

Возникает вопрос: если генеральный директор в течение всего года был свободен от исполнения трудовых обязанностей, то как квалифицировать такие его действия, как заключение сделок от имени организации, выписку и получение счетов-фактур, ведение учета, формирование и подписание бухгалтерской и налоговой отчетности и др.? Понятно, что работник все-таки исполнял трудовые обязанности, хотя и не получал за это заработную плату. Безусловно, вопрос не однозначный, поскольку законодатель не запрещает руководителю организации весь год проводить в отпуске. Однако лучше такой ситуации все же избегать, поскольку можно доказать отражение в учете не всех имевших место фактов хозяйственной деятельности. Рассуждения здесь довольно просты. Если директор организации не является одновременно ее учредителем, значит, за выполнение трудовых обязанностей в данной организации ему была выплачена заработная плата либо в другой организации, либо минуя записи в бухгалтерском учете ("в конверте").

Аналогичная ситуация складывается, если организация не несет затрат по аренде офиса и оплате коммунальных услуг. В этом случае непонятно, как оплачивается помещение, адрес которого организация указывает в договорах и при деловой переписке, кто вносит абонентскую плату за телефон, номер которого организация указывает в качестве своего, и т.д. Чаще всего объяснение заключается в том, что затраты несут собственники организации. Тогда можно утверждать о нарушении ею требования полноты, поскольку в учете не отражены следующие операции:

Д 26, 19 - К 70, 60 - отражены затраты организации по заработной плате генерального директора, аренде офиса, пользованию телефоном и т.п.;

Д 70, 60 - К 91 - отражены внереализационные доходы - безвозмездное погашение обязательств организации ее собственниками.

Тот факт, что договор аренды офиса или пользования телефоном оформлен на имя организации-учредителя, не исключает ошибку, а только запутывает ситуацию, так как заключение договора с целью "прикрыть" другую операцию, отражающую фактическое состояние дел, может быть признано мнимой сделкой, которая ничтожна в силу ст. 170 ГК РФ.

Нарушение имущественной обособленности

Согласно п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете имущество, которое является собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Кроме того, "бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций" (п. 1 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете).

Таким образом, правило имущественной обособленности, предусмотренное п. 6 ПБУ 1/98, можно сформулировать следующим образом: на баланс организация вправе принимать только собственное имущество, которое должно быть незамедлительно отражено на ее балансе после получения права собственности на объект.

Ошибка: требование имущественной обособленности нарушается, если:

на балансе учитывается имущество, принадлежащее другим собственникам - юридическим или физическим лицам;

на балансе не учитывается (несвоевременно учитывается) собственное имущество организации.

В качестве примера возможной бухгалтерской ошибки приведем ситуацию с покупкой объекта недвижимости. После подписания договора купли-продажи в регистрирующий орган передаются документы, на основании которых регистрируется переход права собственности на объект (ст. 130, 131 ГК РФ). В период между датами подачи документов и регистрации перехода права собственности организация-покупатель имеет возможность выбрать один из двух вариантов действий.

Первый: установить в учетной политике, что к учету в качестве объектов основных средств принимаются только те, которые принадлежат организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС).

Поскольку права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8 ГК РФ), проводку по принятию на учет объекта недвижимости (Д 01 - Кт 08) можно делать только после получения организацией-покупателем свидетельства о праве собственности на данный объект. Иными словами, в период между подписанием договора и регистрацией сделки с недвижимостью объект будет числиться в учете как незавершенное вложение во внеоборотные активы.

Второй: установить в учетной политике, что к учету в качестве объектов основных средств принимаются те, в отношении которых закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и объекты фактически эксплуатируются (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС).

В этом случае проводка по принятию на учет объекта недвижимости (Д 01 - К 08) делается уже после подачи в регистрирующий орган пакета документов, необходимых для государственной регистрации сделки, т.е. в период между подписанием договора и регистрацией сделки с недвижимостью данный объект будет отражен в учете в составе основных средств.

Допустимы оба варианта. Ошибка возникает, если стороны сделки купли-продажи не указывают в договоре, на чьем балансе будет учитываться передаваемый объект в период регистрации сделки. Если не внести такое условие в договор, вполне возможна ситуация, когда один и тот же объект будет числиться в качестве объекта ОС у обеих организаций. При этом каждая из них станет его амортизировать (поскольку начисление амортизации приостанавливается только при переводе объекта в режим консервации, а фактически эксплуатируемый объект амортизируется независимо от факта его передачи новому владельцу) и включать в налоговую базу по налогу на имущество. Напомним, что объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Если же стороны оговорят данное условие, то только одна из них - покупатель или продавец - будет признавать объект недвижимости в период регистрации сделки объектом ОС, а другая - либо отразит его в качестве вложения во внеоборотные активы (если объект ОС числится у продавца), либо спишет с баланса как выбывший (если объект ОС числится у покупателя).

Приведем другой пример нарушения допущения имущественной обособленности. Согласно ст. 570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств по передаче соответствующих товаров обеими сторонами. Допустим, стороны обмениваются выпускаемой ими продукцией. Одна сторона отгружает в пользу другой пиломатериалы (брус, доски и др.), а взамен получает нефтепродукты (бензин, дизельное топливо и др.). Поскольку стороны не установили в договоре особый порядок перехода права собственности на обмениваемые товары, это приведет к следующим последствиям.

Если пиломатериалы передаются раньше, чем поступают нефтепродукты, то отгрузка отражается на счетах учета товаров отгруженных (Д 45 - К 43). Признание выручки в данном случае является ошибкой, поскольку право собственности перейдет одновременно, т.е. после получения нефтепродуктов. Только при поступлении нефтепродуктов организация имеет возможность признать выручку (Д 62 - К 90, Д 90 - К 68 и Д 90 - К 45) при одновременном признании получения права собственности на поступившие товарно-материальные ценности (ТМЦ) (Д 10 - К 60 и Д 19 - К 60).

Поскольку отгруженные пиломатериалы уже оплачены поступлением нефтепродуктов, то даже при учетной политике для целей обложения НДС "по оплате" налог по данной выручке будет считаться уплаченным. Поэтому в учете либо делаются две проводки: Д 90 - К 76, субсчет "НДС отложенный" и Д 76, субсчет "НДС отложенный" - К 68, субсчет "НДС к уплате", либо сразу начисляется налог к уплате в бюджет: Д 90 - К 68, субсчет "НДС к уплате". Аналогичная ситуация складывается и в отношении НДС, уплаченного поставщику нефтепродуктов: налог может быть зачтен, так как пиломатериалы уже отгружены ("оплачены").

Счета учета расчетов закрываются согласно принятому в организации порядку. Если используются оба счета - 60 и 62, то отражается погашение взаимной задолженности: Д 60 - К 62. Однако допустимо отражать получение товаров и как поставку в счет уже имеющейся задолженности: Д 10 - К 62 и Д 19 - К 62.

Если нефтепродукты поступают раньше, чем передаются пиломатериалы, нефтепродукты должны быть приняты к учету на забалансовом счете в качестве товаров, принятых на ответственное хранение (Д 004). Признание поступления ТМЦ (Д 10) в данном случае является ошибкой, поскольку право собственности на это имущество еще не перешло и его учет на балансе получателя нарушает требования допущения имущественной обособленности. Только после отгрузки пиломатериалов организация вправе признать нефтепродукты своей собственностью и отразить их на балансе.

Подчеркнем, что данный порядок не просто отражает некоторые особенности ведения бухгалтерского учета - гораздо важнее, что использование нефтепродуктов будет правомерным только после получения права собственности на них. Списание ТМЦ в производство в период, когда они числятся на ответственном хранении, также является нарушением закона. Поэтому бухгалтерский учет и не позволяет включать ТМЦ, отраженные на забалансовом счете, в состав затрат.

Организация, заинтересованная в использовании нефтепродуктов сразу после их поступления на склад (не дожидаясь встречной отгрузки), подобное условие должна определить в договоре. Например, в договоре мены можно указать, что право собственности переходит по мере передачи обмениваемых товаров. При такой формулировке условия перехода права собственности организация не совершит ошибки, сразу отражая и выручку, и принятие ТМЦ к учету.

А.А. Ефремова,

директор департамента аудиторских услуг

ЗАО "АКГ "Развитие бизнес-систем"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данная статья представляет собой отрывок из книги "150 типичных бухгалтерских ошибок, нарушений и заблуждений", которая планируется к выпуску в издательстве "ФБК-ПРЕСС" в начале 2005 г. В этом году в журналах "Финансовые и бухгалтерские консультации" и "Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" будут публиковаться материалы из данной книги.