Порядок налогового учета нормируемых расходов (Е.С. Пылева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2006 г.)

Порядок налогового учета нормируемых расходов

Существуют такие расходы организации, которые при исчислении налога на прибыль учитываются лишь в пределах установленных нормативов. К таким, например, относятся рекламные, представительские и командировочные. Эти расходы бухгалтер организации должен отслеживать в течение года. О том, как необходимо их учитывать для целей налогообложения прибыли, пойдет речь в представленной статье.

Командировочные расходы

Фирмы направляют своих работников в командировку для участия в конференциях, семинарах, для заключения выгодных договоров, для решения вопросов, связанных с деятельностью организации.

Служебной командировкой считается поездка сотрудника организации по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Во время нахождения работника в командировке ему гарантируется сохранение места работы (должности), среднего заработка и возмещение затрат, которые имели место в командировке (ст. 167 ТК РФ).

Работнику возмещаются следующее расходы (ст. 168 ТК РФ):

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- другие расходы, произведенные с ведома работодателя.

Следует отметить, что порядок и размеры возмещения перечисленных затрат должны быть закреплены в коллективном договоре или локальном нормативном акте. Это означает, что Трудовой Кодекс не ограничивает перечень возмещаемых расходов. Помимо издержек на проезд, проживание, суточных работодатель может возместить и другие затраты.

Положение статьи 168 Трудового кодекса о том, что размеры возмещения работникам командировочных расходов не могут быть ниже размеров, установленных Правительством для организаций, финансируемых из федерального бюджета, отменено законом от 22.08.2004 г. N 122-ФЗ с 1 января 2005 года.

Напомним, налоговый учет командировочных расходов по налогу на прибыль организаций регулируется главой 25 Налогового кодекса. Перечень командировочных расходов для целей налогообложения прибыли приведен в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Он включает в себя:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на плату дополнительных услуг, которые оказываются в гостиницах. Исключением являются расходы на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, затрат за пользование рекреационно-оздоровительными объектами;

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и других подобных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и другого транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Расходы отражаются в налоговом учете, только когда соответствуют требованиям, установленным статьей 252 Налогового кодекса. Во-первых, они должны быть обоснованными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Во-вторых, эти расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Момент признания командировочных расходов в налоговом учете зависит от метода учета доходов и расходов, который выбрала организация.

Если организация применит метод начисления, то расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Датой осуществления расходов на командировку признается дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Форма авансового отчета утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

При кассовом методе расходами признаются затраты после фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). В этом случае командировочные расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был утвержден авансовый отчет. Затраты включаются в расходы в части, которая подтверждена документально и не превышает сумму аванса.

Теперь поговорим о суточных. В отличие от всех остальных командировочных расходов, суточные учитываются для целей налогообложения прибыли в пределах норм. Суточные за каждый день нахождения работника в командировке на территории РФ составляют 100 рублей. Такой размер установлен постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организации на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Суточные выплачиваются работнику за все время командировки, в том числе за выходные и праздничные дни, а также дни, когда работник находился в дороге, включая время вынужденной остановки в пути. Об этом говорится в пункте 14 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1998 г. N 62. Если командированный работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, то в этом случае трудовое законодательство выплату ему суточных не предусматривает. К такому выводу пришел Верховный Суд в Решении от 04.03.2005 г. N ГКПИ05-147.

Что касается суточных при зарубежных командировках, то с 1 января 2006 г., в соответствии с постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 г. N 299, они изменились.

Пример 1

Организация направила своего сотрудника в командировку на 4 дня. Бухгалтер выдал работнику 2 000руб., из расчета 500руб. в сутки. В бухгалтерском учете организации следует оформить следующую проводку:

Дебет 26 Кредит 71 - 2 000 руб.

В налоговом учете необходимо учесть суточные в пределах норм: 4 дня х 100 руб. = 400 руб.

Из-за несоответствия отражения расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает постоянная разница в сумме 1600 руб. (2 000 руб. - 400 руб.). Она приводит к возникновению постоянного налогового обязательства. Эта операция оформляется проводкой:

Дебет 99/субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 - 384руб. (1 600руб. х 24%).

Представительские расходы

Для взаимовыгодного сотрудничества многие организации осуществляют расходы, связанные с приемом и обслуживанием представителей других организаций, иностранных партнеров, участвующих в переговорах, и других официальных лиц. Налоговый кодекс под представительскими расходами понимает расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, которые участвуют в переговорах для установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров или другого руководящего органа налогоплательщика, причем независимо от места проведения указанных мероприятий (п. 2 ст. 264 НК РФ).

К представительским расходам относятся:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных выше лиц, а также для официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки приглашенных лиц к месту проведения мероприятия или заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчика, который не состоит в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения мероприятий.

Эти расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Однако не стоит забывать, что расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, то расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств (п.1 ст. 272 НК РФ). В этом случае предельный размер представительских расходов устанавливается в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль.

Предельный размер определяется исходя из размера оплаты труда, которая рассчитывается в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса. К расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии, единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами.

Обратите внимание, что при расчете представительских расходов, которые учитываются для исчисления налога на прибыль, принимается сумма начисленной заработной платы.

Если организация применяет метод начисления, то представительские расходы являются косвенными. Это следует из пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса. Датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При применении кассового метода представительские расходы признаются после фактической оплаты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 264 Налогового кодекса к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.

Однако часто сложно определить, относятся ли расходы на мероприятия к представительским расходам или нет. Вот, например, Минфин в письме от 05.04.2005 г. N 03-03-01-04/1/157 разъяснил, что расходы на завтраки, обеды и ужины, которые не носят официального характера, должны оплачиваться участниками переговоров за счет суточных, выплаченных им при отправлении в командировку, или же должны оплачиваться за счет собственных средств.

Налоговые органы и специалисты финансового ведомства считают, что перечень представительских расходов, который указан в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса, является закрытым. В письме УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 г. N 26-08/4777 налоговые органы сообщили, что расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются представительскими расходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли.

Минфин России в письме от 12.03.2003 г. N 04-02-03/29 пришел к выводу, что расходы на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, так как перечень представительских расходов является закрытым.

После проведения официального приема многих бухгалтеров волнует вопрос о списании на представительские расходы затрат на спиртные напитки. Вот что по этому вопросу ответил Департамент налоговой и таможеннно-тарифной политики в письме от 09.06.2004 г. N 03-02-05/1/49. Расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема относятся к представительским расходам, которые не превышают 4 процентов от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период, если они произведены в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок). При этом под обычаем делового оборота понимается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе (ст. 5 ГК РФ).

При анализе позиции Минфина не совсем понятно, что имело в виду главное финансовое ведомство. Но это не исключает возможности отнесения к представительским расходам затрат на алкоголь.

В арбитражной практике встречаются дела, где судьи также разрешают включать в представительские расходы затраты на приобретение алкогольных напитков, в частности, постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2004 г. N А56-34683/03. Рассмотрев дело, судьи пришли к выводу, что в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса не детализируется перечень затрат, которые относятся к представительским расходам. Эта норма не определяет перечень продуктов и напитков, которые могут включаться в состав представительских расходов. В итоге суд принял решение, что затраты на приобретение алкогольных напитков учитываются для целей налогообложения прибыли.

Пример 2

000 "Мегаден" осуществило представительские расходы на сумму 59 000 руб. (НДС- 9 ООО руб.) в марте 2006 г. Ежемесячные расходы на оплату труда составили 300 000 руб. В организации отчетным периодом по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость является квартал.

Бухгалтер производит следующий расчет:

300 ООО руб. х 3 мес. = 900 ООО руб. - оплата труда за январь, февраль, март 2006 г.;

900 000 руб. х 4% = 36 000 руб. - представительские расходы, которые учитываются для целей налогообложения прибыли;

(59 ООО руб. - 9 ООО руб. - 36 ООО руб.) = 14 ООО руб. - вычитаемая временная разница;

14 ООО руб. х 24% = 3 360 руб. - отражен отложенный налоговый актив;

36 ООО руб. х 18/118 = 5 491 руб. - НДС, подлежащий вычету;

9 ООО руб. - 5 491 руб. = 3 509 руб. - сумма НДС, не относящаяся к вычету.

В бухгалтерском учете необходимо оформить следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 60 - 50 000 руб. - отражены представительские расходы;

Дебет 19 Кредит 60 - 9 ООО руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - 59 000 руб. - оплачены представительские расходы;

Дебет 68/субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 19 - 5 491 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 09 Кредит 68/субсчет "Налог на прибыль" - 3 360 руб. - учтен отложенный налоговый актив;

Дебет 91 Кредит 19 - 3 509 руб. - списан НДС, не относящийся к вычету.

Рекламные расходы

С 1 июля 2006 года вступил в силу новый закон от 13.03.2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе". Он уточняет определение рекламы. Согласно изменениям, к рекламе относится распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц информация, которая направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование и поддержание интереса к нему и его продвижению на рынке. При этом объектом рекламирования является товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.

В налоговом учете рекламные расходы делятся на нормируемые и ненормируемые.

В пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса указаны расходы организации на рекламу, которые учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме. К ним относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Распространенный случай - когда во время проведения массовых рекламных компаний организация приобретает или изготавливает призы, которые вручает победителям розыгрышей. Эти расходы для целей налогообложения прибыли, а также затраты на иные, не перечисленные выше виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, признаются в размере, не превышающем 1 процент выручки от реализации. Следовательно, это будут нормируемые расходы.

Показатель "выручка от реализации" определяется из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, то расходы на рекламу для целей налогообложения прибыли следует учитывать согласно статье 272 Налогового кодекса. В случае применения кассового метода - после фактической оплаты и руководствоваться следует статьей 273 Налогового кодекса.

Законом от 13.03.2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" установлены общие требования, которые предъявляются ко всем видам рекламы, в том числе к рекламе, размещаемой на транспортных средствах. Конкретные требования к размещению такой рекламы, а также порядок осуществления контроля над размещением рекламы на транспорте, который подлежит регистрации в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел РФ, определяет Инструкция о размещении и распространении наружной рекламы на транспортных средствах, утвержденная приказом МВД России от 07.07.1998 г. N 410 (далее - Инструкция).

Реклама может быть размещена на крышах, на боковых поверхностях кузовов автомобилей, микроавтобусов и автобусов до линии окон. Также реклама размещается на боковых поверхностях кузовов (в том числе фургонов) грузовых (грузопассажирских) автомобилей (кроме автомобилей с наклонными белыми полосами на бортах), прицепов и полуприцепов к транспортным средствам на топливных баках и крышках инструментальных ящиков мотоциклов. Установка на транспортные средства рекламных щитов, табличек, световых табло относится к простейшим видам переоборудования, которые осуществляются без разработки проектной документации, но по согласованию с ГИБДД, МВД, ГУВД, УВД соответствующих субъектов РФ (п. 5 Инструкции).

При регистрации, перерегистрации и прохождении государственного технического осмотра транспортных средств, имеющих рекламу, соответствующие отметки вносятся в талон о прохождении государственного технического осмотра и журнал учета размещения рекламы на транспортных средствах.

Случаи ограничения и запрещения распространения рекламы на транспортных средствах в целях обеспечения безопасности движения определяются уполномоченными органами, на которые возложен контроль за безопасностью движения.

Обратите внимание, что с 1 июля 2006 года пункт 6 статьи 20 закона N 38-ФЗ запрещает применять звуковую рекламу в транспортных средствах.

В налоговом учете, в соответствии с пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса, к расходам организации на рекламу относятся, в частности, расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов.

В соответствии со статьей 19 закона N 38-ФЗ наружная реклама может быть размещена в виде плакатов, стендов, световых табло и иных технических средств стабильного территориального размещения. А вот реклама на транспортных средствах не является наружной рекламой. В связи с этим расходы по размещению рекламы на транспортных средствах (автомобилях, автобусах, трамваях и т.д.) в целях налогообложения прибыли включаются в состав расходов в размере, не превышающем 1 процент выручки от реализации, которая определяется в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса. Такая позиция изложена в письме Минфина РФ от 02.11.2005 г. N 03-03-04/1/334.

Рассмотрим еще одну ситуацию. С целью распространения рекламной информации об услугах организации среди неограниченного и неопределенного круга лиц у автомашин изменен первоначальный цвет на цвет, соответствующий корпоративному стилю организации, нанесены ее логотип и телефоны. Таким образом, машинами приобретена новая функция - носители рекламной информации, но при этом технические характеристики машин не изменились.

В связи с этим возникает вопрос. Можно ли в целях налогообложения прибыли отнести расходы на осуществление вышеуказанных изменений на расходы по модернизации основных средств или же указанные расходы можно отнести к расходам на рекламу?

По этому поводу Минфин в своем письме от 30.12.2005 г. N 03-03-04/2/148 сообщил, что, в соответствии с пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Следовательно, расходы, связанные с изменением первоначального цвета на цвет, соответствующий корпоративному стилю организации, нанесение логотипа и телефона не относятся к модернизации основных средств.

А значит, эти расходы будут учитываться как расходы на рекламу, размещенную на транспортных средствах, в размере, не превышающем 1 процент выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Пример 3

ООО "Вега" в феврале 2006 г. произвела рекламные расходы, которые для целей налогообложения принимаются в размере, не превышающем 1-го процента выручки от реализации. Сумма расходов составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3 600 руб.). В ООО "Вега" отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, а по НДС-месяц. Выручка организации за 1 квартал 2006 г. составила 700 000 руб. (без НДС).

Организация в бухгалтерском учете делает следующие проводки: февраль 2006 г.

Дебет 10 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражены рекламные расходы;

Дебет 19 Кредит 60-3 600 руб. - учтен НДС;

Дебет 68/субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 3 600 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - 23 600руб. - перечислена оплата за рекламу.

НДС в сумме 3 600руб. организация должна была включить в декларацию по НДС за февраль 2006 г.

Рекламные расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли - 7 000 руб. (700 000 руб. х 1%). Так как фактически расходы больше норматива, то налогооблагаемая прибыль уменьшится на 7 000 руб.

НДС в пределах норм составляет 1 260 руб. (7 000 руб. х 18%)

Дебет 68/субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-2 340 руб.

(3 600 руб. - 1260 руб.) - восстановлен НДС.

Е.С. Пылева,

аудитор

"Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2006 г.