Особенности регулятивного воздействия судебной и арбитражной практики на развитие правового регулирования налоговых отношений (Г.В. Петрова, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.)

Особенности регулятивного воздействия судебной и арбитражной
практики на развитие правового регулирования налоговых отношений

Настоящее исследование базируется на материалах налоговых споров, разрешаемых отечественными арбитражами в связи с принятием частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации. Теоретический анализ практики рассмотрения арбитражных споров с точки зрения ее регулятивного воздействия на налоговые отношения и иные властные имущественные отношения проводился в работах ряда известных российских и зарубежных ученых различных отраслей права, таких, как В.Ф. Яковлев, С.А. Герасименко, В.А. Витрянский, Ю.В. Бойков, М.К. Юков, Г.А. Гаджиев, С.Г. Пепеляев, А.В. Брызгалин, Н.И. Клейн, О.Н. Садиков, В.И. Слом, М.И. Брагинский, Г.П. Толстопятенко, А.С. Комаров, И.С. Зыкин, Р.Л. Дернберг, П. Фармер, Р. Лаэл, Д. Уильямс, Б. Терра, П. Ваттел.

Предложения и рекомендации, высказанные данными авторами, во многом способствовали объективному толкованию норм налогового законодательства, их корректировке и становлению российской доктрины налогового права. Названные авторы всесторонне анализируют воздействие арбитражной практики на развитие норм права. Однако в аналитических работах о налоговых спорах пока преимущественно делается упор на освещение позиции конкретного арбитражного суда по тому или иному арбитражному делу.

Цель данной статьи - показать общую картину судебной и арбитражной практики и дать оценку ее месту в системе правовых регуляторов налоговых отношений.

Наиболее ярко регулятивное воздействие арбитражных решений проявляется при рассмотрении типичных налоговых споров по "неустоявшимся" экономико-правовым и процессуально-правовым понятиям, которые анализируются, в частности, в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 (взаимозависимые лица, исполнение публичного договора, "нулевая" налоговая декларация, повторные выездные налоговые проверки, основания недействительности решения налогового органа, порядок доначисления срока исковой давности, пропущенный срок давности взыскания санкций, порядок исчисления срока давности, основания расчета авансового платежа, пределы и сроки исправления ошибок в налоговой отчетности, ответственность при нарушении норм о пенсионном страховании и др.).

Приведем пример такого спора. При решении вопроса о том, в каком размере могут быть приняты для целей налогообложения расходы, понесенные налогоплательщиком при исполнении публичного договора, суды должны учитывать положения п. 2 и 5 ст. 426 ГК РФ, согласно которым условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском к коммерческому банку о взыскании пени и штрафа в связи с занижением суммы подлежавшего уплате налога на прибыль. Банк иск не признал, полагая, что у налогового органа не было законных оснований не признавать для целей налогообложения понесенные банком расходы в полном объеме. Между банком (налогоплательщиком) и налоговым органом возникли разногласия о том, в каком размере для целей налогообложения подлежат учету расходы по выплате вкладчикам процентов по некоторым договорам банковского вклада. Поскольку договор банковского вклада является публичным договором, его условия устанавливаются одинаковыми для всех потребителей (п. 2 ст. 426 ГК РФ). Условия, несоответствующие указанным требованиям, ничтожны (п. 5 ст. 426 ГК РФ).

Все договоры банковского вклада, размер процентов по которым оспаривал налоговый орган, ответчик заключил со своими работниками. Другие вкладчики не имели возможности заключить договоры на таких же условиях, поскольку данные договоры заключались по устному распоряжению руководства банка и информация об этом до сведения третьих лиц не доводилась.

Учитывая положения п. 2 и 5 ст. 426 ГК РФ, следует исходить из того, что по всем договорам банковского вклада, заключенным ответчиком, условие о размере процентов установлено одинаковым и соответствует объявленным ставкам. Именно по таким ставкам заключались договоры с вкладчиками, не являвшимися работниками банка. Таким образом, проценты сверх предусмотренных публичным договором ставок банк выплачивал отдельным вкладчикам при отсутствии у него соответствующих обязательств. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения должны приниматься расходы по выплате процентов в размере объявленных ставок, т.е. одинаковом для всех вкладчиков.

Рассмотрим еще один пример. Спорным является вопрос, несет ли ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ, налогоплательщик, не представивший в Пенсионный фонд Российской Федерации сведения в соответствии с федеральным законодательством об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования

Отделение ПФР обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу о взыскании штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ. Основанием данного иска явилось непредставление ответчиком сведений, указанных в ст. 11 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования". Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных актами законодательства о налогах и сборах, влечет за собой взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

В данной норме имеются в виду сведения, представляемые на основании законодательства о налогах и сборах и необходимые для осуществления налогового контроля. Однако упомянутый Закон не является составной частью указанного законодательства, возникающие при его применении правоотношения не являются налоговыми. Как определено в преамбуле этого Закона, им установлены правовая основа и принципы организации индивидуального (персонифицированного) учета сведений о гражданах, на которых распространяется действие законодательства Российской Федерации о государственном пенсионном обеспечении (в части трудовых пенсий).

Анализ судебной практики по налоговым спорам выявил следующие закономерности.

1. Спорные позиции касаются материально-правовых, процессуальных и коллизионных аспектов применения норм в области налогов и сборов.

2. При смешанной "вине" сторон (государства и налогоплательщика), когда из нормы НК РФ не следует однозначного понимания существа регулируемых отношений, имеется пробел или противоречие в законе, а налогоплательщик воспользовался этим в своих интересах, арбитражные суды решают споры в пользу налогоплательщика, соблюдая п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.

3. Арбитражная практика показывает, что некоторые налоговые нормы общей и специальной частей НК РФ, регулирующие сходные правовые институты (объект налогообложения, определение цены, расходы, убытки и др.), не согласованы, что приводит к противоречиям общего и частного.

4. Существенным различием между западной и российской арбитражной практикой является отношение к использованию общих принципов налогового законодательства при решении налоговых споров. В российской арбитражной практике налоговый спор строго привязывается к тексту нормы закона, применяются всевозможные приемы рассмотрения баланса публичных и частных интересов в первую очередь с учетом бюджетных интересов государства.

Западные суды считают, что принципы общей части налогового законодательства среди других норм являются "мерилом" и критериями справедливого решения налогового спора. Экономическая обоснованность налога, способность налогоплательщика к уплате налогов, равенство сторон с налоговом споре, справедливость распределения налогового бремени, самостоятельность расчета и уплаты налогов и сборов налогоплательщиком, презумпция невиновности налогоплательщика, приоритет интересов налогоплательщика при толкования неясной статьи, принцип защиты слабой стороны в налоговом споре и другие принципы лежат в основе судебной деятельности европейских и американских судов. Их правовая позиция заключается в том, что громоздкость налогового законодательства и его чрезмерная детализация приводят к злоупотреблениям и снижению доходов бюджетов.

5. Позитивным моментом арбитражной практики является тот факт, что арбитражные суды рассматривают налоговые споры по АПК РФ, что позволяет акцентировать внимание на имущественном характере налогов и сборов и развивать концепцию стоимостного характера налоговых отношений.

Большинство споров касаются противоречий в понятиях имущественного типа налогового и гражданского законодательства.

6. Многие споры порождаются отсутствием четких базовых понятий в области административного, гражданского и финансового права, таких, как контроль, надзор, финансовая дисциплина, деятельность государства как предпринимателя, основания контроля, финансовая ответственность.

7. Арбитражная практика отражает негативные тенденции перемещения для целей налогообложения властных отношений в частноправовые сферы (например, регистрация юридических лиц с участием МНС России, мировые соглашения при банкротстве с участием МНС России). Отсутствие концептуального разграничения налогов, сборов и иных обязательных платежей неналоговой природы, как показывает арбитражная практика, ведет к увеличению в гражданском праве количества властных норм с участием государственных уполномоченных органов и ограничению свободы договора.

8. Значительная доля судебных решений связана с конкретизацией норм НК РФ, которая хотя и не носит исчерпывающего характера, но отражает факты регулятивного воздействия арбитражных решений.

9. Многочисленные арбитражные разбирательства показали необходимость развития экономических и юридических положений общей и специальной частей НК РФ. На практике разные суды по-разному используют некоторые экономические и имущественные понятия, отсутствует единообразие правоприменительной деятельности. Нормы гражданского права, которые сами нуждаются в развитии, не отражают многие элементы учета имущественного оборота.

10. Принимая арбитражные решения, выполняющие регулятивные функции, суды должны опираться на необходимость строгого разграничения фактического налогового правоотношения, лежащего в основе состава, на возникновение которого направлена воля сторон, от юридических последствий, которые стороны не могли или не хотели предусмотреть. Например, налоговые интересы государства не должны рассматриваться в спорах, связанных с банкротством, недействительностью сделок, невыполнением обязательств взаимозависимыми лицами по гражданско-правовым договорам. В практике арбитражных споров имеет место смешение налоговыми органами интересов государства как собственника и государства как сборщика налогов.

Арбитражная практика позволила сделать ряд важных выводов о путях совершенствования норм, касающихся правовых форм документооборота и бухгалтерского учета конкретных видов налогов и связанных с такими понятиями, как возмещение НДС, режим счета-фактуры, режим налогообложения дебиторской задолженности, документ установленного образца, фактическая реализация товаров (работ, услуг), цена реализации, исправления в счете-фактуре.

1. Законодательством об НДС предусматривается лишь разработка специальных правил возмещения НДС в случае применения налогоплательщиком льготы, но не установлено никаких ограничений по ее применению. Таким образом, при отсутствии разработанного специального порядка НДС возмещается в общем порядке (по Постановлению ФАС Уральского округа от 15 августа 2002 г. по делу N Ф09-1702/02-АК)*(1).

В случае неотражения поставщиком в счете-фактуре НДС (при осуществлении операций, подлежащих налогообложению) поставщик может дополнительно требовать от покупателя уплаты ему НДС, а покупатель не имеет оснований для отказа (Постановление ФАС Центрального округа от 9 июля 2002 г. по делу N А09-703/02-9)*(2).

2. Если налогоплательщик приобрел имущественный комплекс по договору купли-продажи, по условиям которого получил право требования долга к должникам за отгруженную продукцию, дебиторская задолженность, полученная при продаже предприятия, не является объектом обложения НДС, поскольку данная дебиторская задолженность возникла из реализации продукции не налогоплательщиком, а собственником имущественного комплекса (Постановление ФАС Уральского округа от 5 августа 2002 г. по делу N Ф09-1599/02-АК)*(3).

3. Субсидии из муниципального бюджета, предоставляемые налогоплательщику на безвозмездной основе в целях возмещения убытков по оказываемым им услугам многодетным семьям и другим малообеспеченным гражданам, не подлежат включению в налогооблагаемый оборот по НДС, поскольку указанные денежные средства являются не выручкой от реализации (ст. 39 НК РФ), а материальной поддержкой на безвозмездной основе (ст. 6 и 78 БК РФ).

4. Отражение налогоплательщиком операций с имуществом по бухгалтерским счетам 08, 47 не является основанием для установления налогооблагаемой базы по НДС без доказательства фактической реализации имущества (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 июля 2002 г. по делу N Ф04/2253-815/А45-2002, от 3 июля 2002 г. по делу N Ф04/2302-417/А70-2002)*(4).

Отсутствие документов установленного образца на получение товарно-материальных ценностей при наличии других документов, подтверждающих факты совершения хозяйственных операций, не является основанием для исключения из учета затрат по приобретению товаров и материальных ресурсов. Зависимость расчетов по НДС от соблюдения правил заполнения счетов-фактур нормативно не закреплена. Такие недостатки в оформлении счетов-фактур, как неправильно указанные поставщиком его ИНН и адрес, которые налогоплательщик самостоятельно не всегда может обнаружить (подобные нарушения в оформлении счетов-фактур поставщиками могут быть установлены только путем проведения встречных проверок поставщиков), а также отсутствие реквизитов покупателя, грузоотправителя и грузополучателя в счетах-фактурах не влияют на уплату НДС.

5. Авансовые платежи должны учитываться при исчислении НДС с момента реализации товаров и именно тогда включаться в налоговую базу.

Если на момент получения организацией авансовых платежей она товары контрагенту не поставляла (не было реализации), обязанности по уплате НДС у нее не возникает. В соответствии с главой 21 НК РФ при отсутствии в налоговый период реализации налогоплательщик право на вычет не имеет. Однако согласно ст. 176 НК РФ основанием для возмещения НДС является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения (ст. 146 НК РФ), а не "положительная разница" между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленной по правилам ст. 166 НК РФ.

Таким образом, если исчисленная по итогам налогового периода сумма НДС равняется нулю, сумма налоговых вычетов должна быть возмещена в полном объеме (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2002 г. по делу N А13-7336/01-11, от 1 июля 2002 г. по делу N А56-8543/02; Постановление ФАС Поволжского округа от 4 июля 2002 г. по делу N А65-17805/2001-САЗ-9к)*(5).

6. Если налогоплательщик исправил счета-фактуры и представил их на стадии возражений, но налоговая инспекция их не приняла, то арбитражное решение принимается в пользу налогоплательщика, поскольку устранение нарушений оформления счетов-фактур, допущенных поставщиком товаров (п. 2 ст. 169 НК РФ), не исключает право налогоплательщика применить соответствующий налоговый вычет и возместить НДС. Однако при отсутствии государственной регистрации поставщиков, а также отсутствии доверенностей на получение товаров (документы на получение товаров были оформлены самим налогоплательщиком) возмещение НДС по приобретенным товарам считается незаконным.

В силу ст. 176 НК РФ, если налоговый орган в течение установленного срока не вынес решение об отказе в возмещении НДС, налоговый орган обязан принять решение о возмещении налога, т.е. у налогоплательщика возникает право на возмещение НДС, в том числе в форме зачета имеющейся задолженности по тому же налогу (Постановление ФАС Поволжского округа от 9 апреля 2002 г. по делу N А55-20177/01-35, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 июня 2002 г. по делу N А56-1395/02, Постановление ФАС Московского округа от 3 июля 2002 г. по делу N КА-А40/4140-02)*(6).

7. Наличие у налогоплательщика задолженности по уплате налога на прибыль не является основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС, так как в соответствии с п. 2-4 ст. 176 НК РФ налоговый орган при наличии недоимки, пени, подлежащих зачислению в тот же бюджет, должен самостоятельно принять решение о зачете и возместить НДС налогоплательщику (Постановления ФАС Московского округа от 8 апреля 2002 г. по делу N КА-А40/1907-02, от 3 июля 2002 г. по делу N КА-А40/4127-02).

8. Потребительские кооперативы отнесены к некоммерческим организациям, которые вправе вести предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

Деятельность, основанная на принципах взаимной финансовой поддержки пайщиков внутри некоммерческой организации, не может расцениваться как коммерческая деятельность, а значит, нет оснований для начисления налога на прибыль на проценты, полученные налогоплательщиком по договорам займа с пайщиками (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июня 2002 г. по делу N Ф04/2170-196/А81-2002)*(7).

В силу ст. 25 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" их деятельность по размещению пенсионных резервов не относится к предпринимательской и, следовательно, доходы от такой деятельности не образуют объекта обложения налогом на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 августа 2002 г. N А13-2530/02-19)*(7).

9. Порядок отражения курсовых разниц по правилам бухгалтерского учета совпадает с порядком учета курсовых разниц для целей налогообложения (п. 1 ст. 11 НК РФ), и курсовые разницы по непогашенной кредиторской задолженности (валютные кредиты) являются затратами налогоплательщика, учитываемыми в момент их возникновения.

Таким образом, в случае направления налогоплательщиком валютных средств, поступивших по кредитным договорам, на производственные цели курсовые разницы по кредиторской задолженности могут быть признаны внереализационными расходами в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете независимо от даты погашения валютных кредитов. Данное обстоятельство подтверждается, если налогоплательщик последовательно руководствовался выбранной методикой - положительные курсовые разницы включал в состав внереализационных доходов, а отрицательные - в состав доходов.

10. Гарантии и компенсации для лиц, работавших и проживавших в районах Крайнего Севера, не включаются в совокупный доход указанных лиц. Компенсационные выплаты в виде возмещения страховых и комиссионных сборов, уплаченных физическими лицами в составе стоимости проездных билетов к месту отдыха и обратно, не облагались подоходным налогом, поскольку являлись составной частью стоимости проезда к месту отдыха и обратно и возмещались организацией (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2002 г. N А42-7775/00-11-1842/01)*(8).

Уменьшение налоговым агентом совокупного дохода работника (подп. "в" п. 6 ст. 3 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц"), полученного им в течение календарного года, на сумму заемных денежных средств, которыми оплачено участие работника в договоре долевого участия в строительстве жилых помещений правомерно, так как заемные денежные средства, предоставленные налоговым агентом путем направления в оплату долевого строительства, являются собственными средствами физического лица.

11. Ежемесячный авансовый расчет по ЕСН не является налоговой декларацией по смыслу ст. 80 НК РФ, в связи с чем привлекать организацию к ответственности по ст. 119 НК РФ незаконно. Не сдача налогоплательщиком авансовых расчетов по ЕСН не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ, поскольку это само по себе не свидетельствует о занижении им налоговой базы по данному налогу и не освобождает налоговый орган от представления всех необходимых доказательств как наличия у налогоплательщика налоговой базы, так и ее неправомерного занижения. Оплата обучения студентов, произведенная налогоплательщиком за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль, в силу п. 4 ст. 236 НК РФ не является объектом обложения ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2002 г. по делу N А56-34575/01, Постановление ФАС Уральского округа от 8 августа 2002 г. по делу N Ф09-1654/02-АК, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 августа 2002 г. N А19-125/02-24-Ф02-2207/02-С1)*(9).

Если налогоплательщик оплатил за своего работника стоимость связанных с отдыхом услуг, предоставленных работнику соответствующей организацией, то стоимость таких услуг является объектом обложения ЕСН. Однако, если такие расходы произведены за счет чистой прибыли, объект налогообложения отсутствует (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 августа 2002 г. по делу N А33-3660/02-С3а-Ф02-2252/02-С1).

12. Декларацию по налогу на имущество юридическое лицо должно представлять как по месту учета обособленного подразделения, так и по месту учета принадлежащего ему имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2002 г. по делу N А56-7198/02).

Если налогоплательщик-арендодатель заключил договоры аренды и предоставил во временное пользование помещения, в отношении которых установлена льгота по налогу на имущество, но не представил доказательств целевого использования третьими лицами льготируемых объектов, то льгота по налогу на имущество не предоставляется, поскольку объекты используются не по назначению и не выполняют тех социальных функций, для которых они предназначены (Постановление ФАС Поволжского округа от 18 апреля 2002 г. по делу N А55-14602/01-35).

Отсутствие мобилизационного плана и мобилизационного задания, которые должны разрабатывать и доводить до исполнителей федеральные органы власти, не препятствовало налогоплательщику воспользоваться правом на льготу по налогу на имущество, предусмотренную п. "и" ст. 5 Закона о налоге на имущество, п. 2 ст. 15 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", при наличии соответствующего договора, так как согласно подп. 5 п. 1 ст. 9 Закона о мобилизации налогоплательщики обязаны выполнять мобилизационные задания в соответствии с заключенными договорами в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации.

Г.В. Петрова,

зав. отделом финансового законодательства Института

законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ,

канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналитический обзор судебной практики по налоговым и финансовым спорам за сентябрь 2002 г. / Под ред. А.В. Брызгалина. - Екатеринбург, 2002. - С. 40.

*(2) Там же. - С. 41.

*(3) Аналитический обзор судебной практики по налоговым и финансовым спорам за сентябрь 2002 г. / Под ред. А.В. Брызгалина. - Екатеринбург, 2002. - С. 40.

*(4) Там же. - С. 41.

*(5) Там же. - С. 42.

*(6) Аналитический обзор судебной практики по налоговым и финансовым спорам за сентябрь 2002 г. / Под ред. А.В. Брызгалина. - Екатеринбург, 2002. - С. 46.

*(7) Там же. - С. 48.

*(8) Аналитический обзор судебной практики по налоговым и финансовым спорам за сентябрь 2002 г. / Под ред. А.В. Брызгалина. - Екатеринбург, 2002. - С. 52.

*(9) Там же. - С. 53-54.