Возврат или реализация (Д.А. Костин, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.)

Возврат или реализация

На сегодняшний день судебная практика высших инстанций по вопросу, является ли возврат товаров надлежащего качества, производимый в случае расторжения договора участниками сделки, обратной реализацией или нет, отсутствует. Это дает почву для дискуссий с налоговыми органами, выливающихся чаще всего в штрафные санкции для поставщиков, сторнирующих в бухгалтерском и налоговом учетах суммы реализации.

Большинство практикующих специалистов сходятся во мнении, что возврат непроданных товаров надлежащего качества (т.е. передача права собственности на них обратно продавцу) по смыслу ст. 39 НК РФ должен рассматриваться как реализация*(1). Эксперты допускают "безболезненный" возврат товаров лишь в случаях ненадлежащего исполнения договора купли-продажи (поставки): непредоставление покупателю информации о товаре (п. 3 ст. 495 ГК РФ); продажа товаров ненадлежащего качества (ст. 475, 503 ГК РФ); нарушение условий о количестве, ассортименте товаров, комплектности и об упаковке товара (ст. 466, 468, 480, 482 ГК РФ) - и обосновывают это прямым указанием закона на обязательность такого возврата.

Мы не согласимся с данной точкой зрения и приведем аргументы для желающих отстаивать в арбитражном суде право уменьшать реализацию по возвращенным товарам независимо от основания возврата.

Во-первых, определимся с понятиями реализации и возврата товаров. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары - на безвозмездной основе, за некоторыми исключениями (нашей ситуации в их числе нет). Если иное не предусмотрено законом или договором, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, т.е. с момента вручения вещи приобретателю, сдачи перевозчику (организации связи) для отправки (пересылки) приобретателю. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее (ст. 223, 224 ГК РФ).

Используемые в налоговом законодательстве понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Содержание ст. 39 НК РФ практически не дает шансов для маневра - фактически любая операция по передаче права собственности на товары подпадает под определение реализации. Однако в НК РФ наряду с термином "реализация" используется понятие "возврат" товаров (п. 5 ст. 171, п. 5 ст. 200 НК РФ), определения которого в Кодексе нет. В гражданском законодательстве понятие "возврат" используется в общепринятом смысле и означает приведение имущественного положения сторон в первоначальное положение. Например, в Словаре русского языка С.И. Ожегова возвратить означает то же, что и вернуть, "отдать взятое, полученное ранее"*(2). Таким образом, можно сделать вывод о том, что и в налоговом законодательстве возврат является самостоятельной юридической категорией, отличной от реализации.

Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрено несколько оснований возврата товаров:

а) ненадлежащее исполнение договора купли-продажи (поставки) (ст. 466, 468, 475, 480, 482, 495, 503 ГК РФ);

б) признание судом сделки недействительной (п. 2 ст. 167 ГК РФ);

в) соглашение сторон на расторжение договора и возвращение исполненного по нему (п. 4 ст. 453 ГК РФ).

Единственное отличие последней приведенной правовой нормы заключается в том, что она является диспозитивной (п. 4 ст. 421 ГК РФ). То есть правило о том, что стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента расторжения договора, действует лишь постольку, поскольку субъекты неустановят соглашением иных условий своего поведения. Если же стороны договариваются возвратить полученное по сделке, у них в соответствии со ст. 307 ГК РФ возникают точно такие же обязательства по возврату товара и денег друг другу, как и при наличии первых двух оснований возврата. Причем в ГК РФ содержится требование исполнять обязательства надлежащим образом (ст. 309 ГК РФ). И не имеет значения, в самом ли договоре купли-продажи (поставки) или в договоре о его расторжении будет содержаться условие о возврате полученного сторонами по сделке.

Во-вторых, согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. То есть возникновение обязанностей по уплате налогов должно быть связано с результатом экономической деятельности налогоплательщика. Причем объем этих обязанностей должен быть таким, чтобы их исполнение было реально возможно при наличии тех или иных результатов экономической деятельности. Не любой факт может стать юридическим фактом, порождающим обязанность платить налог, а лишь тот, который свидетельствует о возникновении дохода, получении прибыли, приобретении имущества, увеличении его стоимости, появлении иного материального блага. Реализация же является объектом обложения НДС, акцизами, налогом на прибыль (доходы от реализации). Поэтому если возврат отождествлять с реализацией, то о какой экономической обоснованности можно вести речь, если стороны остаются "при своих" и их материальное положение остается неизменным? Если же экономическое основание налога отсутствует, то он не может быть установлен*(3).

В-третьих, в качестве довода можно привести позицию, изложенную в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8 января 2002 г. N А56-19825/01. Суть спора заключалась в следующем. Организация, реализовав товары на экспорт и подтвердив факт их вывоза за территорию Российской Федерации, заявила к возмещению из бюджета суммы "входного" НДС. В ходе выездной налоговой проверки стало известно, что указанный товар был возвращен в Российскую Федерацию как не востребованный получателем и находился под таможенным контролем на складе временного хранения компании-перевозчика. При этом контракт с иностранным покупателем расторгнут не был и полученные организацией в счет экспортной поставки денежные средства покупателю не возвращены. Организация была привлечена к налоговой ответственности, и решение ИМНС России было основано на том, что товар, вывезенный в соответствии с таможенным режимом "экспорт", был возвращен на территорию Российской Федерации, а следовательно, факт реального экспорта товаров не подтвержден. По мнению налогового органа, истцу следовало суммы НДС, правомерно заявленные к возмещению из бюджета, восстановить записью "красное сторно".

Налогоплательщик отстоял свое право на возмещение из бюджета НДС в первой и апелляционной судебных инстанциях, поэтому ИМНС России в кассационной жалобе просило суд отменить принятые по делу судебные акты и отказать организации в удовлетворении иска. Но и кассационная инстанция сочла вывод ИМНС России не соответствующим нормам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и нарушающим права налогоплательщика, а поэтому оспариваемое организацией решение налогового органа правомерно было признано в судебном порядке недействительным. Суд указал следующее: "...то обстоятельство, что в январе 2000 года ранее экспортированный товар возвращен на территорию Российской Федерации, не имеет правового значения для реализации ООО права, предусмотренного пунктом 3 статьи 7 Закона "О НДС", поскольку в данном случае договор с иностранным покупателем нерасторгнут: вывезенные на экспорт товары не возвращены истцу, а полученные ООО в счет экспортной поставки денежные средства - иностранной фирме. При таких обстоятельствах у ООО отсутствовали основания для восстановления сумм НДС, правомерно предъявленных к возмещению из бюджета...". Итак, позиция суда ясна: только при расторжении договора и возврате имущества, полученного по сделке, обязательственное положение сторон приводится в первоначальное положение. Применительно к данному судебному спору организация не имела бы возможности использовать льготу и поэтому должна была бы восстановить НДС.

Наконец, в-четвертых, можно смело просить суд применить положение п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Д.А. Костин,

юрист ЗАО "Бухгалтерско-правовая фирма "Бухюрстандарт"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом см.: Борисенко Т.Н. Учет в розничной торговле. - М.: Налоговый вестник, 2001; Благовещенская Г. Возврат товаров // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2001. - N 27; Афонникова Е., Орлова Н. Возврат товаров: особенности учета и документального оформления // Финансовая газета. - 1999. - N 22, 23.

*(2) Ожегов С.И. Словарь русского языка: 70 000 слов / Под ред. Н.Ю. Шведовой. - 22-е изд. стер. - М.: Русский язык, 1990.

*(3) Постановление ФАС Московского округа от 14 января 2003 г. N КА-А40/8821-02.