Новое в уголовной ответственности организаций за уклонение от уплаты налогов (Н.Н. Лашко, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.)

Новое в уголовной ответственности организаций
за уклонение от уплаты налогов

Необходимость реформы уголовного законодательства в части составов, предусматривающих ответственность за преступления в налоговой сфере, привела к появлению ряда законопроектов о новых редакциях "налоговых" статей. Центральным из них традиционно рассматривается проект N 304898-3, внесенный Президентом РФ.

В указанном проекте предлагается весьма радикально изменить как текст ст. 199 УК РФ, так и ее практический смысл. В частности, исключена формулировка об "иных" способах уклонения от уплаты налогов (чего долго добиваются представители налогоплательщиков). В этой части статья уточнена и устанавливается такой способ уклонения, как "непредставление налоговой декларации и иных документов". Формулировка об "искаженных данных", внесение которых в декларацию приводит к уклонению от уплаты налогов, заменена на словосочетание "заведомо ложные сведения", более привычное для уголовного закона. Сокращено количество квалифицированных составов - оно сведено в проекте к двум: уклонение, совершенное группой лиц по предварительному сговору, и уклонение в особо крупном размере.

Появились санкции в виде штрафа, что вполне отражает и степень общественной опасности данного преступления, и характер отношений между неплательщиком и государством. Предпринимательскому сообществу это позволяет надеяться на неприменение наказания в виде лишения свободы при самых неблагоприятных обстоятельствах.

Вместе с тем из ст. 198 УК РФ по президентскому проекту исключено примечание о возможности деятельного раскаяния по "налоговым" составам. Проектом закона предусмотрен и ряд иных изменений. Однако остановимся на новеллах ст. 199 УК РФ и попробуем проанализировать их по порядку.

Рассмотрение проекта новой редакции ст. 199 УК РФ и его оценка зависят от целей, которые преследует законодатель, вводя эти изменения. По сути, усматривается несколько причин таких изменений.

Эволюция системы органов государства ведет к обособлению и разделению функций правоохранительных органов. По всей видимости, ликвидация ФСНП России в том виде, в котором эта служба существовала, а именно как "разновидность" налогового органа (которым, строго говоря, не являлась, особенно после введения в действие части первой НК РФ, но упорно себя с ним ассоциировала) при проведении проверок налогоплательщиков, должна завершиться и более четким ограничением вмешательства государственных органов в сферу частных интересов методами уголовного преследования. В связи с этим выглядит логичным изъятие из диспозиции ст. 199 УК РФ практически размытой формулировки об "иных" способах уклонения от уплаты налогов. Кстати, изъятие указания на возможность деятельного раскаяния также соответствует рассматриваемой цели.

На практике возможность прекратить уголовное дело или уголовное преследование деятельным раскаянием является наиболее часто используемым средством понудить налогоплательщика "добровольно" уплатить вменяемые задолженности (правда, не всегда действительно существующие или небесспорные).

Более того, использование деятельного раскаяния как основания прекращения уголовного преследования в условиях, когда сумма задолженности установлена и задолженность уплачивается под давлением перспективы быть привлеченным к ответственности, не вполне правомерно. Раскаяние предполагает не только погашение задолженности, но и определенное опережающее добровольное действие налогоплательщика по отношению к возникновению реальной опасности привлечения к уголовной ответственности, и исключает в известном смысле торг между следователем и обвиняемым по поводу уплаты выявленной налоговой задолженности. Если же согласиться с практикуемым подходом расследования по "налоговым" составам, то по аналогии следует признать законными действия следователя, который предлагает подозреваемому дать признательные показания в обмен на оформление "явки с повинной".

Следовательно, такой ход законодателя соответствует не только его целям, но и требованиям законодательной техники и теории уголовного права, и вполне закономерно дополняется расширением санкции за счет включения в нее штрафа.

Таким образом, мы имеем дело не только с конкретизацией состава ст. 199 УК РФ, но и с отражением статуса нового органа по расследованию налоговых преступлений и приведением его статуса в соответствие с требованиями прежде всего налогового законодательства и, в частности, НК РФ, в котором роль органов внутренних дел при проведении налоговых проверок МНС России рассматривается лишь как вспомогательная и который не позволяет этим органам самостоятельно проводить налоговые проверки (ст. 29, 36 НК РФ).

Рассуждая о чистоте исполнения рассматриваемой нормы, нельзя не учитывать и возможные реалии ее применения. Вряд ли действие нормы в указанном виде сыграет положительную роль для предпринимательского сообщества. Поскольку применять ее с 1 июля 2003 г. будет все тот же кадровый состав бывших сотрудников ФСНП России, то следует ожидать и продолжения традиций в трактовке статуса новой структуры по налоговым расследованиям, а следовательно, и практики применения уголовного преследования в фискальных целях. В связи с этим необходимо создание законодательных и организационных предпосылок единообразия деятельности новой структуры МВД России по расследованию налоговых преступлений с другими его подразделениями, например, путем распространения на них общепринятых в этом Министерстве методов и форм работы по проверке сведений о преступлениях. Изменения в основные законодательные акты уже внесены и ликвидация ФСНП России в основном законодательно оформлена, но работа по созданию подзаконной нормативной базы еще продолжается, соответственно и судебная практика применительно к деятельности новой структуры должна быть сформирована в плане рассматриваемых изменений.

Исключение деятельного раскаяния может существенно нарушить баланс интересов государства и предпринимателей. Во-первых, это не позволит решить фискальных задач, для решения которых принималась ст. 199 УК РФ, а во-вторых, предприниматели заинтересованы в средствах быстрого урегулирования уголовно-правовых конфликтов несудебными способами.

На наш взгляд, сохранение деятельного раскаяния - мера временная, но пока необходимая. По крайней мере, до тех пор, пока не сменятся традиции и не станет понятно, в каком режиме намерены действовать вновь созданные структуры.

Необходимо четко понимать, что действенность новой редакции ст. 199 УК РФ напрямую зависит от четкого соблюдения требований УПК РФ о сроках проверки сведений о преступлениях и качестве проверки, т.е. от полноты оценки элементов состава преступления на стадии возбуждения уголовного дела.

Практика показывает, что ключевыми обстоятельствами, по которым уголовные дела разваливаются на досудебных стадиях и в суде, являются недоказанность вины и причастности конкретного субъекта к совершению преступления, отсутствие налогового правонарушения.

Поскольку при трактовке способа совершения преступления в ст. 199 УК РФ (и в проекте новой и в ныне действующей редакции) использован термин "уклонение", на практике возникает множество сложностей (в основном у защиты), как убедить следствие и суд в том, что поведение подзащитного по неуплате (несвоевременной уплате) не носит виновный характер и само по себе не доказывает причастности к преступлению, а также обусловлено рядом объективных причин.

К сожалению, комплексная оценка зачастую не проводится и органы расследования руководствуются исключительно фискальными целями.

Можно ли новой редакцией анализируемой статьи изменить правоприменительную практику? Полагаем, что только отчасти. В частности, следует дополнительно обозначить в диспозиции статьи субъектов данного преступления. На наш взгляд, ими должны стать лица, ответственные за ведение бухгалтерского и налогового учета в организации. Кроме того, как уже говорилось, должна быть сохранена возможность деятельного раскаяния. Это соответствовало бы реалиям российского делового оборота.

Вызывает сомнение удачность самого термина "уклонение" от уплаты налогов. Справедливо замечание, высказанное П.С. Яни, относительно лексического значения слова "уклонение"*(1). Следует согласиться с данным автором, что действие по неуплате налогов не может быть определено термином, обозначающим бездействие. Квалификация в уголовно-правовом смысле поведения ответственных лиц только через активное действие, приведшее к неуплате налога в установленном размере, позволила бы избежать (или, по крайней мере, сократить) число необоснованных обвинений в так называемых пограничных ситуациях. Подтверждение этой трактовки способа совершения рассматриваемого преступления можно найти в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов", в котором говорится только о действиях по уклонению от уплаты налога (п. 11). Такое же понимание термина "уклонение" мы можем найти в судебной практике по иным составам, связанным с уплатой обязательных платежей неналогового характера в пользу родственников плательщика*(2). Вместе с тем наиболее применяемая трактовка анализируемого способа, отраженная в упомянутом Постановлении Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. N 8, предполагает возможность совершения данного преступления посредством как действия, так и бездействия. На наш взгляд, бездействие, выраженное, например, в неподаче декларации, неизбежно проявляется и становится возможным только через совершение определенных действий: дачу указаний сотрудникам не составлять налоговые декларации, сокрытие объектов, подлежащих отражению в декларации, и иных документах отчетности с целью обезопаситься от возможных проверок налоговых органов и т.п. Такие события, как непредставление в установленный срок налоговой декларации, есть лишь определенный результат и не может расцениваться как средство или способ совершения налогового преступления, поскольку сам факт подачи декларации не является основой для возникновения обязанности платить налоги. Основанием же возникновения названной обязанности согласно НК РФ считается появление объекта и субъекта налогообложения. Данный вывод можно сделать из ряда норм НК РФ, например, из определения обязательности уплаты налогов и сборов (ст. 3), из понятия налога (ст. 8), из определения объектов налогообложения, данных в различных статьях НК РФ (ст. 146, 247 и др.).

Таким образом, законодатель должен предусмотреть максимально универсальную трактовку объективной стороны состава ст. 199 УК РФ и исключить возможные размытые формулировки.

Исходя из сказанного разумно было бы предусмотреть в ст. 199 УК РФ такое описание способа неуплаты налогов, как, например, "неуплата налогов в результате действий, направленных на включение в налоговую декларацию или иные документы налоговой отчетности заведомо ложных сведений об объектах налогообложения, а равно сокрытие объектов налогообложения, повлекшее неуплату налогов в крупном размере...".

Цель такого подхода - не допустить привлечение к уголовной ответственности сотрудников бухгалтерии организации за ошибки и некомпетентность в ведении налогового учета, не сопряженные с преступным умыслом по неуплате налогов, а также предотвратить попытки уголовного наказания за технические задержки в отражении сведений, поступающих, например, из удаленных подразделений организации.

Положительные для предпринимательского сообщества моменты в толковании состава налогового преступления мы находим в Постановлении КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. В частности, Суд также трактует термин "уклонение" через понятие "избежание" и подчеркивает, что уклонением считаются виновные действия, непосредственно направленные на избежание уплаты законных налогов. А поскольку выявленный КС РФ конституционный смысл рассматриваемой нормы обязателен для правоохранительных органов и судов при применении уголовного закона в силу ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", то очевидно, что и законодатель должен учесть данные положения при составлении новой редакции ст. 199 УК РФ.

Более того, судебная практика и КС РФ исходят из того, что действия, вменяемые налогоплательщику, должны быть противозаконными. Соответственно следствие, во-первых, обязано указать, какие именно нормы налогового закона были нарушены, а во-вторых, в процессе доказывания руководствоваться требованиями налогового законодательства по уплате налогов.

Исходя из всего сказанного следует отметить, что предложенная Президентом РФ редакция ст. 199 УК РФ содержит ряд удачных формулировок применительно к определению способа уклонения от уплаты налогов с организаций, но в то же время ряд положений действующих редакций "налоговых" статей должен быть сохранен, например деятельное раскаяние.

Н.Н. Лашко,

канд. юрид. наук, адвокат МКА "ФБК-Право"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пастухов И., Яни П.С. Совокупность контрабанды и уклонения от уплаты таможенных платежей // Российская юстиция. - 2001. - N 11. - С. 64.

*(2) Постановление Пленума ВС РСФСР от 19 марта 1969 г. N 46 "О судебной практике по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 122 УК РСФСР".