Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2008 г. N 19АП-2177/07

13 марта 2008 г.

Дело N А64-703/07-11

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 05.03.2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 13.03.2008 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей: Скрынникова В.А.

Протасова А.И.

при ведении протокола судебного заседания Кондратьевой Н.С.

при участии:

от ЗАО "ТНП-Никольское": Зубкова А.В. - представитель по доверенности N 46 от 10.10.2007 сроком на один год без права передоверия, паспорт серии 46 05 N 953888, выдан ОМ Балашихинского УВД Московской области 13.11.2003;

от МИФНС России N 6 по Тамбовской области: Кобарженкова О.В. - главный госналогоинспектор отдела камеральных проверок по доверенности N 03-15/28 от 03.12.2007 сроком до 03.03.2008, паспорт серии 68 03 N 860121, выдан Мичуринским ГУВД Тамбовской области 11.06.2003;

Панина Т.А. - специалист первого разряда юридического отдела по доверенности N 03-15/4 от 10.01.2008 действительна до 10.01.2009, паспорт серии 68 03 N 989252 выдан Мичуринским ГУВД Тамбовской области 11.08.2004.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "ТНП-Никольское" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 12.04.2007 года по делу N А64-703/07-11 (судья Надежкина Н.Н.) по заявлению ЗАО "ТНП-Никольское" к МИФНС России N 6 по Тамбовской области о признании недействительным ее решения N 3 от 15.12.2006г.,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "ТНП-Никольское" (далее - ЗАО "ТНП-Никольское", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тамбовской области (далее - МРИ ФНС России N 6 по Тамбовской области, Инспекция) N 3 от 15.12.2006г, обязании МРИ ФНС N 6 по Тамбовской области подтвердить обоснованность применения ЗАО "ТНП-Никольское" налоговой ставки 0% по НДС в августе 2006 г., обязании МРИ ФНС России N 6 по Тамбовской области возместить НДС в сумме 671 303 руб. путем возврата на расчетный счет заявителя.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 12.04.2007г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2007 г. вышеуказанное решение суда первой инстанции оставлено без изменения , апелляционная жалоба ЗАО "ТНП-Никольское" без удовлетворения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 05.12.2007 г. постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2007 г. отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на необходимость установления всех фактических обстоятельств дела, исследования доказательств, представленных сторонами в обоснование своих требований и возражений, дать оценку правомерности применения Обществом налоговой ставки 0%, полноте представленных Обществом документов с учетом требований ст.165 НК РФ, а также разрешить вопрос о праве плательщика на возмещение налога на добавленную стоимость в соответствии с требованиями ст.ст.171, 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), использованным при оказании спорных услуг.

В ходе нового рассмотрения Общество уточнило требования апелляционной жалобы и просит отменить решение суда первой инстанции от 14.04.2007 г. в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции от 15.12.2006 г. N 3 в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0% по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 831 552, 71 рублей, в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 235 462, 28 руб. по налоговой декларации по НДС по ставке 0% за август 2006 г. и принять по делу новый судебный акт о признании незаконным решения Инспекции от 15.12.2006 г. N 3 в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0% по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 831 552, 71 рублей, в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 235 462, 28 руб. по налоговой декларации по НДС по ставке 0% за август 2006 г.

В остальной части решение суда первой инстанции Обществом не обжалуется.

Инспекция не заявила каких-либо возражений по пересмотру решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

При указанных обстоятельствах на основании части 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

Рассмотрение дела откладывалось для представления Инспекцией пояснений и возражений относительно представленных Обществом дополнительных доказательств и расчетов.

В судебном заседании 27.02. 2008 г. объявлялся перерыв до 05.03.2008 г.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене, как принятое по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим значение для дела.

Как следует из материалов дела, 19.09.2006г. ЗАО "ТНП-Никольское" представило в МИФНС России N 6 по Тамбовской области налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0 процентов за август 2006 года, в соответствии с которой налогоплательщиком заявлена реализация товаров (работ, услуг) на экспорт в сумме 4257784 руб., сумма НДС, заявленная к возмещению, составила 671303 руб., а также пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в подтверждение обоснованности применения ставки налогообложения 0 процентов и возмещения НДС.

По результатам камеральной проверки декларации и представленных документов Инспекцией принято решение N 3 от 15.12.2006., которым применение налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров (работ, услуг), в сумме 4257784 руб. признано необоснованным и отказано в возмещении НДС в сумме 671303 руб.

Основанием для принятия указанного ненормативного акта послужили выводы Инспекции об отсутствии в договоре N 12/10, заключенном Обществом с ЗАО "ТНП-Транском" указаний на выполнение Обществом работ (услуг) непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, не представление Обществом выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица- покупателя, указанных в п.п.2 п.1 ст.164 НК РФ на счет налогоплательщика в российском банке, представление копий коносаментов на иностранном языке, непредставление транспортных и товаросопроводительных документов, подтверждающих транспортировку экспортируемого товара до места его погрузки в морском порту.

Не согласившись с данным ненормативным актом налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции посчитал правомерным отказ Инспекции в применении Обществом налоговой ставки 0% и применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по вышеуказанной налоговой декларации, поскольку по условиям заключенных договоров покупателем оказанных Обществом услуг являлось ОАО "Сибнефть" через ЗАО "ТНП-Транском", однако в поручениях на погрузку грузоотправителем нефтепродуктов указано ОАО "Газпромнефть", а не ОАО "Сибнефть", представленные документы содержат ссылки на иные договоры, коносаменты представлены на иностранном языке, что исключает возможность их оценки, не представлены транспортные и товаросопроводительные документы, подтверждающие транспортировку экспортируемых нефтепродуктов, в отношении которых налогоплательщиком оказаны услуги , до места погрузки в морском порту. Кроме того, суд первой инстанции пришел к выводу, что невозможно соотнести количество нефтепродуктов, в отношении которого заявителем оказаны услуги по наливу и услуги грузоотправителя, к количеству фактически реализованных на экспорт нефтепродуктов, поскольку нефтепродукты могли быть отгружены не только на экспорт, но и по территории РФ.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции Обществом были представлены копии поручений по погрузку, железнодорожных квитанций о приемке груза, отгрузочных ведомостей, морских коносаментов, переведенных на русский язык, копии грузовых таможенных деклараций, подтверждающих реализацию работ( услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Принимая и давая оценку представленным Обществом доказательствам, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в определении КС РФ от 12.07.2006 г. N 267-О в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ст.46 Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным. Судебная защита прав и законных интересов налогоплательщика не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов.

Исходя из указанной правовой позиции КС РФ ч.4 ст.200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Кроме того, судом апелляционной инстанции учтены положения постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 г. N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0%".

В силу п.2 указанного постановления Пленума ВАС РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на возмещение НДС, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

Под несоблюдением налогоплательщиком установленной НК РФ административной процедуры возмещения НДС следует понимать не только его непосредственное обращение в суд, минуя налоговый орган, но и представление в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией неполного комплекта документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

В соответствии с подп. 1 пункта 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Подпунктом 2 этого же пункта предусмотрено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 ст. 164 НК РФ.

Названная норма распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории (абзац второй, подп.1 ст. 164 НК РФ). Следовательно, указанные работы (услуги), выполненные налогоплательщиком, должны быть непосредственно связаны с реализацией товаров на экспорт.

Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 г. N 1375/07 подпункт 2 п.1 ст.164 НК РФ касается работ, услуг, осуществляемых в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Операции, предусмотренные указанной нормой, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

В соответствии с п 4 ст.165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в налоговые органы представляются следующие документы:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание услуг);

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (п.п.4 п.4 ст.165 НК РФ).

Положения п.п.4 п.4 ст.165 НК РФ применяются с учетом особенностей, предусмотренных п.п.4 п.1 ст.165 НК РФ.

В силу п.п.4 п.1 ст.165 НК РФ при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "погрузка разрешена" пограничной таможни РФ;

копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

Как следует из оспариваемого в настоящем деле ненормативного акта в обоснование применения налоговой ставки 0% за август 2006 г. вместе с налоговой декларацией были представлены следующие документы: копия договора N 12/10 от 31.10.2003 г. с ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ", дополнительное соглашение N 5 от 24.12.2004 г. к договору N 12/10 от 31.10.2003 г.; копию платежного поручения N 550 от 04.08.2006 г.; копии коносаментов на иностранном языке N 1 от 03.08.2006 г., N1 от 07.08.2006 г.,N 2 от 07.08.2006 г.N 6295/11 от 08.08.2006 г., N 1 от 19.08.2006 г.,N 1 от 25.08.2006 г.,N2 от 25.08.2006 г., N3 от 25.08.2006 г., N 6318/21 от 31.08.2006 г.; копии поручений на погрузку NN 409/ЭД от 01.08.2006 г.,410/ЭД от 04.08.2006 г., 411/ЭД от 06.08.2006 г., 6295/1А от 04.08.2006 г., 430/ЭД от 17.08.2006 г., 431/ЭД от 18.08.2006 г.,446/ЭД от 24.08.2006 г., 445/ЭД от 24.08.2006 г.,444/ЭД от 24.08.2006 г.,443/ЭД от 24.08.2006 г., 6318/2А от 28.08.2006 г.

Уточняя требования апелляционной жалобы, Общество представило расчет, согласно которому вес нефтепродуктов, в отношении которых Обществом были оказаны услуги по наливу и грузоотправлению, приходящихся на представленные в Инспекцию одновременно с налоговой декларацией по ставке 0% коносаменты и поручения на погрузку, составил 72883, 116 тонн. Стоимость услуг, приходящихся на указанный объем составила 1 831 552, 71 руб.

Данное обстоятельство Инспекцией не оспорено и подтверждается представленными Инспекцией пояснениями( исх.11-15/01604 от 19.02.2007 г.) и расчетом.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в обжалуемой части Обществом вместе с декларацией представлены все необходимые документы, предусмотренные п.4 ст.165 НК РФ.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что в соответствии с вышеуказанным постановление Пленума ВАС РФ административная процедура возмещения НДС не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа, предъявленное на основании пункта 8 ст.88 НК РФ, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.

При этом в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 г. N 14137/06 п.п.5 и 7 п.1 ст.23, ст.88 НК РФ предписывает налогоплательщику обязанность исполнять требование налогового органа исходя из его буквального смысла.

Требованием от 28.09.2006г. N 11-17/2992 на основании ст. ст. 31, 88, 93 Инспекция для подтверждения правильности исчисления налога на добавленную стоимость по указанной налоговой декларации затребовала у налогоплательщика необходимые для проведения камеральной налоговой проверки документы: приказ об учетной политике предприятия и приложения к нему на 2006 г., главную книгу за 2006 г., книгу продаж за август 2006 г., книгу покупок за август 2006 г., счета-фактуры на приобретение товаров (работ, услуг), использованных при производстве работ (оказании услуг)_, облагаемых по ставке 0%; документы, подтверждающие оплату поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве работ (оказании услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%; счета-фактуры, выставленные покупателю при реализации работ (услуг), налогообложение которых производится по ставке 0%; первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.

Согласно имеющейся в материалах дела описи документов (т.1 л.д.17), во исполнение данного требования Обществом были представлены документы, перечисленные в требовании Инспекции. При этом в качестве первичного учетного документа, подтверждающего факт выполнения работ (оказания услуг), облагаемых по ставке 0% Обществом был представлен акт N 608 от 31.08.2006 г. (т.4 л.д.160). Исходя из положений ст.9 Закона "О бухгалтерском учете" данный акт является первичным учетным документом, подтверждающим исполнение договорных отношений между Обществом и ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ".

При этом, транспортные и товаросопроводительные документы, подтверждающие транспортировку нефтепродуктов по территории РФ до места их погрузки в морском порту (железнодорожные квитанции и отгрузочные ведомости), в силу вышеуказанной нормы закона " О бухгалтерском учете" не являются первичными учетными документами, подтверждающими выполнение работ (услуг) по наливу и грузоотправлению нефтепродуктов, исходя из характера гражданско-правовых отношений между Обществом и ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ".

Из указанного акта следует, что в августе 2006 г. Обществом оказаны услуги ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ" по грузоотправлению нефтепродуктов на сумму 1 292753, 46 руб., услуги по наливу нефтепродуктов на сумму 2965030, 88 руб., всего на сумму 4 257784, 34 руб., НДС - 0%.

Таким образом, Общество выполнено требование Инспекции о представлении документов для камеральной проверки.

Доводы Инспекции о непредставлении Обществом транспортных и товаросопроводительных документов, подтверждающих транспортировку экспортируемого товара до места его погрузки в морском порту, судом апелляционной инстанции не принимаются. В соответствии с п.п.4 п.4 ст.165 НК РФ обязательными к представлению одновременно с налоговой декларацией по НДС по ставе 0% являются копии транспортных , товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товара за пределы таможенной территории РФ, а не транспортировку товара по территории РФ до места вывоза за пределы таможенной территории РФ с учетом того, что доставка нефтепродуктов до морского порта осуществлялась железнодорожным транспортом по территории РФ, а непосредственно вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ осуществлялся судами через морские порты. Исходя из вышеизложенных норм налогового законодательства в данном случае документы, подтверждающих транспортировку экспортируемого товара по территории РФ до места его погрузки в морском порту, не являются обязательными для представления одновременно с налоговой декларацией по налоговой ставке 0% при реализации работ( услуг) непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в п.1 ст.164 НК РФ.

Ссылка Инспекции в решении N 3 на письмо Роскомторга от 10.07.1996 г. N 1-794/32-5 в обоснование довода о необходимости представления Обществом транспортных и товаросопроводительных документов, подтверждающих транспортировку экспортируемого товара до места его погрузки в морском порту, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку указанное письмо Роскомторга не относиться к актам законодательства о налогах и сборах и не содержит перечень товаросопроводительных документов, подлежащих представлению в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в отношении работ (услуг) непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в п.1 ст.164 НК РФ и вывезенных на экспорт судами через морские порты.

С учетом того, что в рамках налоговой проверки Инспекция не воспользовалась своим правом истребовать документы, подтверждающие транспортировку нефтепродуктов по территории РФ до места погрузки в морском порту, суд апелляционной инстанции удовлетворил ходатайство Общества о приобщении к материалам дела квитанций о приемке груза и отгрузочных ведомостей, подтверждающих транспортировку нефтепродуктов, в отношении которых Обществом оказаны услуги по наливу и грузоотправлению , до места погрузки в морском порту.

Изложенное также касается и переведенных на русский язык коносаментов и грузовых таможенных деклараций. Инспекцией не представлено доказательств того, что в рамках налоговой проверки Инспекция запрашивала у Общества переведенные на русский язык копии коносаментов, а также ГТД с учетом того, что в соответствии с п.п.3 п.4 ст.165 НК РФ указанная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, с учетом особенностей, предусмотренных п.п.3 п.1 ст.165 НК РФ.

При этом ст.165 НК РФ не содержит указания на необходимость представления в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией указанных документов на русском языке.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции основанием для его принятия послужило также непредставление Обществом выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица- покупателя указанных в п.п.2 п.1 ст.164 НК РФ работ(услуг) на счет Общества в российском банке. При этом, в пакете документов, представленных одновременно с налоговой декларацией за август 2006 г. Обществом была представлена копия платежного поручения N 550 от 04.08.2006 г., подтверждающего перечисление ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ" на счет Общества в ОАО "Внешторгбанк" оплаты за услуги по грузоотправлению и наливу нефтепродуктов, НДС 0%. Письмом Общество (вх.Инспекции от 25.12.2006 г.) направило в Инспекцию выписку банка, подтверждающую поступление денежных средств в размере 4 272 100 руб. на счет Общества в ОАО "Внешторгбанк".

Оценивая данный довод Инспекции суд апелляционной инстанции приходит к выводу , что указанное нарушение Обществом положений п.4 ст.165 НК РФ в части представления копии платежного поручения вместо выписки банка носит формальный характер с учетом того, что в последующем выписка банка была представлена Инспекции, факт оплаты Обществу оказанных ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ" услуг не оспаривается Инспекцией.

Как следует из материалов дела, между ОАО "Сибнефть" (заказчик) и ЗАО "ТНП-Транском" был заключен договор от 22.03.2004г. N 70/04-2004, согласно которому исполнитель обязуется за вознаграждение и за счет клиента организовать оказание услуг по перевалке нефтепродуктов (топлива дизельного летнего и автобензина), а также оказать услуги грузоотправителя при отгрузках нефтепродуктов по территории Российской Федерации и на экспорт на наливных пунктах (НП), "Брянск" и "Никольское" системы "АК "Транснефтепродукт" на условиях и в объеме, предусмотренных настоящим договором. Под услугами по перевалке по договору понимается прием нефтепродуктов от ОАО "Транснефтепродукт" на НП и налив нефтепродукта в вагоно-цистерны. Под услугами грузоотправителя по договору понимается выполнение исполнителем обязательств, предусмотренных договором, а также обязательств, возложенных на исполнителя как на грузоотправителя Уставом железнодорожного транспорта РФ. Пунктом 1.2 данного договора предусмотрено, что в целях выполнения услуг по договору исполнитель имеет право самостоятельно заключать договоры с третьими лицами. В этом случае исполнитель несет полную ответственность перед заказчиком за неисполнение и (или) ненадлежащее исполнение обязательств указанными третьими лицами.

Согласно договору оказания услуг от 31.10.2003г. N 12/10, действительному с дополнительным соглашением к нему от 01.03.2004г. N 2, который заключен между ЗАО "ТНП-Транском" (заказчик) и ЗАО "ТНП-Никольское" (исполнитель), исполнитель был обязан оказывать услуги по передаче заявок в Юго-Восточную железную дорогу для формирования плана железнодорожных перевозок нефтепродуктов, реализуемых заказчиком по своим договорам третьим лицам (покупатели), совершать иные действия, направленные на организацию отправки продукции заказчика железнодорожным транспортом, а также по заявке заказчика осуществлять налив нефтепродуктов в вагоно-цистерны на НП "Никольское". Дополнительным соглашением от 24.12.2004г. N 5 к данному договору предусмотрена стоимость услуг по ставке без НДС и, кроме того, предусмотрен НДС в размере 18 процентов.

Согласно акта N 608 от 31.08.2006 г. (т.4 л.д.160). в августе 2006 г. Обществом оказаны услуги ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ" по грузоотправлению нефтепродуктов на сумму 1 292753, 46 руб., услуги по наливу нефтепродуктов на сумму 2965030, 88 руб., всего на сумму 4 257784, 34 руб., НДС - 0%.

Платежным поручением от 04.08.2006г. N 550 на сумму 4 272 100 руб. ЗАО "ТНП-Транском" оплатило ЗАО "ТНП-Никольское" услуги по грузоотправлению и наливу нефтепродуктов по договору от 31.10.2003г. N 12/10, счету от 04.08.2006г. N 505, НДС - 0 %.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что исходя из условий вышеуказанных договоров оказание услуг покупателем оказанных ЗАО "ТНП-Никольское" услуг являлось ОАО "Сибнефть" через "ТНП-Транском", однако материалами дела не подтверждено, что принадлежащие ему нефтепродукты реализовывались на экспорт. Так, в поручениях на погрузку грузоотправителем нефтепродуктов (топлива дизельного летнего) указано ОАО "Газпромнефть", а не ОАО "Сибнефть", а также имеются ссылки на иные договоры, а не вышеуказанные договоры оказания услуг.

Следовательно, по мнению суда первой инстанции , представленные заявителем договоры не подтверждают выполнение работ (оказание услуг), указанных в подп. 2 п.1 ст. 164 НК РФ, при реализации которых предусмотрено применение налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов, что является нарушением подп. 1 п.4 ст. 165 НК РФ.

Однако, в материалах дела имеется копия дополнения N 1 от 01.06.2006 г. к договору N70/04-2004 от 22.03.2004 г., заключенного ОАО "Сибнефть" с ЗАО "ТНП-Транском". В соответствии с указанным дополнением фирменное наименование заказчика услуг по транспортировке нефтепродуктов ОАО "Сибнефть" изменено на ОАО "Газпром нефть", что устраняет противоречия, выявленные судом первой инстанции между поручениями на погрузку и заказчиком услуг по грузоотправлению и наливу нефтепродуктов.

Ссылки Инспекции на указание в тексте договора ставки НДС 18 % не имеет в рассматриваемом случае правового значения, поскольку применение той или иной налоговой ставки по НДС не связано с указанием данной ставки в тексте договора. Право на применение налоговой ставки 0% возникает при соблюдении условий, установленных налоговым законодательством РФ, обязанность же применить налоговую ставку по НДС в размере 18 % также возникает в силу положений налогового законодательства и не может быть поставлена в зависимость от указания на применение той или иной ставки в тексте гражданско-правового договора.

Сторонами не оспаривается, что в рамках договора с ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ" Общество оказывало услуги по наливу и грузоотправлению как в отношении нефтепродуктов, реализуемых на внутреннем рынке РФ, так и в отношении нефтепродуктов, реализуемых на экспорт.

Объемы отгрузки нефтепродуктов на экспорт и на внутренний рынок в соответствии с п.п.2.1.3.1. договора 12/10, заключенного Обществом с ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ", определялись Обществом согласно заявок ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ". При этом, в материалах дела имеется копия заявки на отгрузку нефтепродуктов с НП "Никольское" на экспорт в августе 2006 г., в том числе до станции Новороссийск для ОАО "Комбинат Импортпищепром" (грузополучатель).

Согласно представленному Обществом расчету (приложение N 1 к исх. 19/08 от 15.02.2008 г.) в августе 2006 г. Обществом были оказаны услуги по наливу и грузоотправлению нефтепродуктов, в том числе в количестве 72883, 116 тонн. Указанные услуги были оказаны в отношении нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта согласно временным ГТД NN 10610050/060706/0008153, 10610050/160706/0008657, 10610050/170706/0008675, 10610050/240706/0009082. Указанные нефтепродукты были погружены на морские суда и вывезены за пределы таможенной территории РФ, что подтверждается поручениями на погрузку NN 410/ЭД, 411/ЭД, 430/ЭД, 431/ЭД, 446/ЭД, 445/ЭД, 444/ЭД, 443/ЭД, а также морскими коносаментами NN1,2 от 07.08.2006 г., N 1 от 19.08.2006 г., NN 1,2,3 от 25.08.2006 г.

Вышеуказанные данные Инспекцией не опровергнуты, доказательств обратного не представлено.

Из представленных квитанций о приемке груза и отгрузочных ведомостей следует , что грузоотправителем нефтепродуктов со станции Никольское являлось Общество. При этом в отгрузочных ведомостях и железнодорожных квитанциях содержатся ссылки на вышеуказанные ГТД, а также в графе "особые отметки" железнодорожных квитанций указано "экспорт". Даты помещения нефтепродуктов под таможенный режим экспорта предшествует дате отгрузки нефтепродуктов, что свидетельствует о том, что услуги по наливу и отгрузке нефтепродуктов оказывались Обществом в отношении нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта.

Судом апелляционной инстанции учтено также, что в соответствии с положениями ст.ст.138, 152, 137 Таможенного кодекса РФ товар считается помещенным по таможенный режим экспорта по временной ГТД с даты выпуска товаров в режиме экспорта, о чем свидетельствуют штампы таможенного органа в графе "D" ВГТД "выпуск разрешен".

Представленные Обществом временные ГТД содержат указанную отметку.

Следовательно, представленные отгрузочные ведомости, железнодорожные квитанции в совокупности с представленными ВГТД подтверждают оказание Обществом услуг по наливу и грузоотправлению нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта.

Поручения на погрузку также содержат реквизиты временных ГТД, указанных в железнодорожных квитанциях о приемке груза и отгрузочных ведомостях.

Поручения на погрузку N N 410/ЭД, 411/ЭД, 430/ЭД, 431/ЭД, 446/ЭД, 445/ЭД, 444/ЭД, 443/ЭД содержат указания на порт разгрузки, а также отметку Новороссийской таможни (т/п порт Новороссийск). В морских коносаментах NN1,2 от 07.08.2006 г., N 1 от 19.08.2006 г., NN 1,2,3 от 25.08.2006 г. в графе "пункт назначения" указаны места, находящиеся за пределами таможенной территории РФ.

Вышеуказанные коносаменты и поручения на погрузку содержат идентичную информацию относительно отправителя ( ОАО "Газпромнефть"), порта отгрузки, порта назначения, судна погрузки, флага судна, наименования нефтепродуктов. Дата погрузки в коносаменте находится в пределах периода погрузки, указанного в поручении на погрузку.

Каких-либо возражений относительно содержания вышеуказанных документов, их соответствия требованиям п.п.4 п.1 ст.165 НК РФ Инспекцией не представлено.

Кроме того, представленные поручения на погрузку с отметками Новороссийской таможни выданы ОАО "ИПП". Имеющимися в материалах дела документами (письмо ОАО "ИПП", устав ОАО "ИПП", свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц (23 N 006276443) подтверждается, что ОАО "Комбинат Импортпищепром" и ОАО "ИПП" являются одним юридическим лицом, наименование которого было изменено на ОАО "ИПП".

Следовательно, указание в отгрузочных ведомостях в качестве грузополучателя ОАО "Комбинат Импортпищепром" не свидетельствует о наличии противоречий в представленных документах. Более того, указанные обстоятельства в совокупности с поручениями на погрузку, выданными ОАО "ИПП", также свидетельствует о том, отгруженные Обществом нефтепродукты со станции Никольское были вывезены в таможенном режиме экспорта.

Исходя из вышеизложенного , суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что услуги по наливу и грузоотправлению нефтепродуктов, оказанные Обществом в августе 2006 г. ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ" в отношении 72883, 116 тонн нефтепродуктов на сумму 1 831 552, 71 руб. непосредственно связаны с реализацией нефтепродуктов, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

При этом, Обществом в налоговый орган представлены все предусмотренные п.4 ст.165 НК РФ документы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% на сумму 1 831 552, 71 руб.

Обстоятельств, свидетельствующих о несоблюдении Обществом административной процедуры возмещения НДС судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии с п.5 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 г. N 65 рассматривая заявление налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа применительно к отказу в возмещении НДС суд должен исследовать доводы заявителя, а также возражения налогового органа, приведенные по результатам камеральной налоговой проверки и (или) дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства, и установить их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

В обоснование возражений относительно доводов Общества Инспекция сослалась на то обстоятельство, что поскольку количество нефтепродуктов, указанное в коносаментах и относящихся к ним поручениях на отгрузку, а также во временных и постоянных грузовых таможенных декларациях различается, по одному коносаменту вывозятся нефтепродукты по нескольким ГТД, а по одной ГТД нефтепродукты вывозятся по нескольким коносаментам, то определить количество нефтепродуктов, фактически вывезенных в таможенном режиме экспорта, в отношении которых Обществом оказаны соответствующие услуги возможно только с учетом данных, отраженных в постоянных ГТД. При этом Инспекция сослалась на то, что по состоянию на 19.09.2006 г. Общество не располагало постоянными ГТД, которые были оформлены в октябре 2006 г.

Указанные доводы Инспекции отклоняются, поскольку вес нефтепродуктов, вывезенных в таможенном режиме экспорта, определяется на основании совокупности документов, имеющихся у налогоплательщика (отгрузочные ведомости, железнодорожные квитанции, заявка на отгрузку нефтепродуктов, коносаменты и поручения на погрузку, временные ГТД). При этом, ГТД в рассматриваемом случае не является документом, обязательным к представлению в пакете документов в соответствии с п.4 ст.165 НК РФ. То обстоятельство, что по одному коносаменту вывозятся нефтепродукты по нескольким ГТД, а по одной ГТД нефтепродукты вывозятся по нескольким коносаментам, не является препятствием для расчета количества нефтепродуктов, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в отношении которых Обществом оказаны соответствующие услуги.

Доказательств того, что Обществом заявляется применение налоговой ставки 0% по услугам в отношении нефтепродуктов, которые не были помещены под таможенный режим экспорта, либо не были вывезены за пределы таможенной территории РФ Инспекцией не представлено.

Доводы Инспекции относительно не представления в налоговый орган поручений на отгрузку и коносаментов, подтверждающих вывоз за пределы таможенной территории РФ нефтепродуктов по ВГТД N 10610050/220806/0010510 , N 0610050/180706/0008698 N 10610050/220806/00105140, судом апелляционной инстанции не принимается. С учетом уточнения апелляционной жалобы и представленного расчета суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу исходя из сумм реализации и налоговых вычетов, приходящихся на объем нефтепродуктов по представленным одновременно с налоговой декларацией в налоговый орган поручениям и коносаментам.

То обстоятельство, что собственником нефтепродуктов, в отношении которых Обществом оказаны соответствующие услуги, является не ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ" (заказчик услуг), не свидетельствует о том, что Обществом оказаны услуги, не связанные с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и не может являться доказательством наличия противоречий в представленных Обществом документах.

В данном случае реальность оказанных услуг, а также реальность экспорта нефтепродуктов Инспекцией не оспаривается. С учетом характера оказанных услуг и представленных доказательств определение собственника нефтепродуктов не имеет правового значения в рассматриваемом деле, поскольку в представленных транспортных и товаросопроводительных документов содержаться указание на грузоотправителей и грузополучателей нефтепродуктов.

Доводы Инспекции о том, что согласно железнодорожным квитанциям и ГТД нефтепродукты экспортируются в Италию, в Испанию, однако в представленных коносаментах и поручениях на отгрузку портами назначения указаны другие страны - Турция и Сирия, судом апелляционной инстанции не принимаются.

Ст.165 НК РФ связывает право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% при реализации работ, услуг, осуществляемых в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, с фактом осуществления работ, услуг в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. ( постановления Президиума ВАС РФ N N 10159/07, 10160/07, 10246/07 от 20.11.2007 г.).

То обстоятельство, что Обществом были оказаны услуги в отношении нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта, подтверждается материалами дела.

При этом собственник нефтепродуктов в соответствии со ст.209 ГК РФ вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, распоряжаться имуществом иным образом.

Действующее законодательство не содержит запрета собственнику нефтепродуктов изменять страну назначения товара при его экспорте после даты помещения нефтепродуктов под таможенный режим экспорта.

С учетом представленных в материалы дела доказательств, которые в совокупности подтверждают факт оказания Обществом услуг в отношении нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта, данный довод Инспекции не является основанием для отказа в применении налоговой ставки 0% по НДС.

То обстоятельство , что акт N 608 составлен 31.08.2006 г., а часть железнодорожных квитанций, коносаментом и поручений датирована более ранними датами также не свидетельствует об отсутствии у Общества права на применение налоговой ставки 0%.

В соответствии с п.4.5 договора Общества с ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ" датой оказания транспортно-экспедиционных услуг является последний день месяца оказания услуг. При этом в соответствии с п.4.2 договора акт приема-передачи услуг по оказанным транспортно-экспедиционным услугам по организации отгрузки продукции в соответствии с договором предоставляется Исполнителем (Обществом) Заказчику (ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ" не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Таким образом, стороны условились о том, акт приема-передачи услуг составляется за все услуги, оказанные Обществом в течение отчетного месяца, что соответствует положениям ст.421 ГК РФ. При этом, заявка от Заказчика услуг, имеющаяся в материалах дела, содержит срок ее исполнения - август 2006 г. С учетом изложенного, документ, подтверждающий исполнение заявки (акт N 608 от 31.08.2006 г.), правомерно составлен в последний день месяца исполнения заявки и датирован 31.08.2006 г.

Следовательно, вышеуказанные доводы Инспекции не могут рассматриваться, как свидетельствующие о наличии противоречий в представленных Обществом документах.

Доводы о невозможности соотнесения количества нефтепродуктов, в отношении которых оказаны услуги по наливу и грузоотправлению с количество нефтепродуктов, вывезенных за пределы таможенной территории РФ, опровергаются представленными Обществом расчетами и доказательствами, оценка которым дана выше.

Ссылаясь на то, что согласно представленным железнодорожным квитанциям плательщиком железнодорожного тарифа является ООО "ТЭККонс", в то время как в имеющихся договорах отсутствует ссылка на данное юридическое лицо в качестве участника расчетов, Инспекция не представила обоснования каким образом данное обстоятельство влияет на право Общества на применение налоговой ставки 0% либо на право применения заявленных налоговых вычетов.

Кроме того, положения гражданского законодательства не предусматривают обязанность юридического лица указывать в договоре лицо, на которое может быть возложена по исполнению обязательств по уплате железнодорожного тарифа. Налоговое законодательство также не содержит указанных требований. При этом, положения ст.ст.313, 785 ГК РФ , ст.25 Устава железнодорожного транспорта РФ, регулирующие правоотношения по заключению и исполнению договора перевозки груза, не препятствуют возложение обязанности грузоотправителя по внесению провозных платежей на третье лицо.

Ссылки Инспекции на то, что Обществом неверно определен момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в связи с тем, что представленные в обоснование применения налоговой ставки 0% документы датированы после 31.08.2006 г. судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку в ходе рассмотрения дела Обществом были уточнены требования апелляционной жалобы и, как указано выше, суд апелляционной инстанции рассматривает требования Общества в части реализации на сумму 1 831 552, 71 рублей и в части возмещения налога на добавленную стоимость в сумме 235 462, 28 руб. При этом, указанные суммы приходятся на поручения на отгрузку и коносаменты, датированные до 31.08.2006 г., что следует из расчета Общества , не оспариваемого Инспекцией (номера коносаментов, поручения на отгрузку, ВГТД и объемы нефтепродуктов, а также суммы реализации в расчетах Общества и Инспекции совпадают), а также из имеющихся в материалах дела доказательств.

В соответствии со статьей 171 Налогового Кодекса (в редакции, действовавшей в спорном периоде) вычетам подлежали суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Статьей 170 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорном периоде) устанавливалось, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями главы 21 Налогового кодекса, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).

В случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 Кодекса либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, суммы налога, предъявленные покупателю, либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - пункт 2 статьи 170 Кодекса.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

-учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

-принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

-принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Таким образом, налог на добавленную стоимость, уплаченный в цене материальных ресурсов, используемых для осуществления операций, облагаемых по ставке налогообложения 0 процентов, относится на вычеты из бюджета. При этом произведенные затраты налогоплательщика (включая налог на добавленную стоимость) должны быть связаны с производством товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов.

Пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность возмещения налогоплательщикам сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров, в пределах установленного этим пунктом срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В силу пункта 6 статьи 164 Налогового кодекса по операциям реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, представляется отдельная налоговая декларация.

Пункт 1 статьи 153 Налогового кодекса требует от налогоплательщиков, применяющих различные налоговые ставки при реализации товаров, определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам.

Исходя из пункта 6 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога по операциям реализации товаров, облагаемых на основании пункта 1 статьи 164 Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг), названным в подпунктах 1 - 8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 Кодекса и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, указанных в пункте 3 статьи 172 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, названных в статье 165 Кодекса.

Как установлено судом апелляционной инстанции в ходе рассмотрения настоящего дела, Обществом представлены все необходимые документы, предусмотренные положениями п.4 ст.165 НК РФ, подтверждающие оказание услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в обжалуемой сумме.

Судом апелляционной инстанции учтено, что пункт 3 статьи 172 Налогового кодекса содержит не специальные правила определения суммы вычетов по экспортным операциям, а дополнительные условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе заявить вычеты по таким операциям.

При установлении того, подлежат ли суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость включению в вычеты по операциям реализации товаров, отражаемых в отдельной налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов, налогоплательщикам следует руководствоваться общими положениями статей 171 и 172 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами покупателю. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после их принятия на учет.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров, подлежат вычетам в отношении товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения.

Следовательно, налогоплательщик не только обязан отдельно определить и в отдельной декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых налоговой ставкой 0 процентов, но и не может уменьшить указанную в этой декларации сумму налога на те вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, включенных в данную декларацию.

При этом в силу п.10 ст.165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливаются принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Счета-фактуры на приобретение материальных ресурсов, использованных при изготовлении отгруженных на экспорт товаров, не входят в обязательный пакет документов, представляемых налогоплательщиком налоговому органу с налоговой декларацией по ставке 0 процентов, в то же время, в силу статьи 88 Налогового кодека Российской Федерации налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика указанные документы при проведении камеральной проверки декларации по ставке 0 процентов для проверки обоснованности применения налоговых вычетов.

Как установлено судом в ходе нового рассмотрения требование Инспекции, направленное Обществу в соответствии со ст.88 НК РФ, было исполнено Обществом надлежащим образом, доказательств обратного Инспекцией не представлено.

В соответствии с п.5.2 приказа Общества от 26.12.2005 г. N 5 "Об учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета на 2006 г." установлено ведение раздельного учета для целей исчисления НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по различным налоговым ставкам. Входящий НДС, который относится к общехозяйственным расходам, распределять пропорционально удельному весу выручки, полученной от операций, облагаемых НДС по ставке 18% и облагаемых НДС по ставке 0%.

В обоснование подтверждения права на применение налоговых вычетов в размере 235 462, 28 руб., приходящихся на реализацию услуг на сумму 1 831 552, 71 рублей Обществом представлены расчет сумм налоговых вычетов по общехозяйственным расходам, приходящихся на операции по реализации по ставке 0%, а также сумм налоговых вычетов, приходящихся на реализацию работ, услуг, облагаемых по ставке 0% за август 2006 г.

Содержание данных расчетов Инспекцией не опровергнуто, каких-либо доводов и доказательств, опровергающих содержание указанных расчетов, Инспекцией не представлено.

Согласно представленных расчетов сумма общехозяйственных расходов, приходящихся на выручку по ставке 0%, составила 1682, 04 руб.

При этом, исходя из объема выручки ( 52893912,18 руб.) в августе 2006 г. Общество определило процент выручки, приходящейся на сумму реализации в размере 1 831 552, 71 руб., что составило 3,46%.

Исходя из указанного процента определена сумма НДС по общехозяйственных расходов ( 48613, 85 руб.(НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы в августе 2006 г.) / 100 * 3.46).

Входной НДС, приходящийся на выручку в размере 1 831 552, 71 рублей согласно представленного расчета составил 233 780, 24 рубля.

В указанную сумму вошли НДС по счет-фактуре N 12/856 от 31.08.2006 г. ( аренда железнодорожной наливной эстакады для отгрузки нефтепродуктов по договору 01-15-15/345 от 09.10.2003 г.) в размере 190 224, 93 руб.; по счет-фактуре N 7.5.361 от 31.08.2006 г. (услуги по сопровождению и охране вагонов с нефтепродуктами по договору N 7/НОД-5/СК/10 от 15.05.2006 г.); в размере 1321, 92 руб.; по счет-фактуре N 16711 от 31.08.2006 г. ( услуги по нанесению знаков опасности на железнодорожные цистерны с нефтепродуктами по договору N 297/2 от 01.12.2005 г. в размере 8 557, 48 руб.; по счет-фактуреN 75 от 10.08.2006 г. ( приобретение знаков опасности по договору N 68/01-06 от 10.01.2006 г. в размере 7534, 94 руб.); по счет-фактуре N 13 от 11.08.2006 г. ( приобретение запорно-пломбировочных устройств "Спрут" по договору N 3/01 от 12.01.2004 г.) в размере 26140, 97 рублей.

Таким образом, общая сумма НДС, заявленная Обществом к вычету по операциям по реализации услуг на сумму 1 831 552, 71 рублей составила 235 462, 28 рублей (233 780, 24 руб. + 1682, 04 руб.).

Вышеуказанные договоры и счета-фактуры представлены Обществом в материалы дела. Каких-либо доводов относительно не соответствия указанных счетов-фактур требованиям ст.169 НК РФ Инспекцией не заявлено.

Исходя из характера приобретенных товаров, работ, услуг, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о подтверждении Обществом связи приобретенных товаров, работ, услуг с оказанными Обществом услугами в отношении налива и грузоотправления нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта.

Расчет сумм НДС Общество осуществляло исходя из количества цистерн ( в рассматриваемом случае - 1224 цистерны), использованных для перевозки нефтепродуктов в заявленном объеме, помещенных под таможенный режим экспорта, поскольку согласно представленным договорам и счетам-фактурам стоимость приобретенных знаков опасности, запорно-пломбировочных устройств, услуг по сопровождению и охране , а также услуг по нанесению знаков опасности определяется исходя из количества цистерн, в отношении которых оказаны соответствующие услуги и нанесены знаки опасности и запорно-пломбировочные устройства. Расчет сумм НДС по услугам по аренде железнодорожной наливной эстакады для отгрузки нефтепродуктов осуществлен исходя из арендной платы, исчисляемой в размере 14, 50 руб. за 1 тонну отгруженных нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта.

Возражая против доводов Общества относительно заявленной к возмещению суммы НДС в спорном размере, Инспекция указала на нарушение Обществом п.10 ст.165 НК РФ, выразившееся в отсутствии ведения раздельного учета сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения работ (услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0%. При этом, Инспекция сослалась на книгу покупок Общества, а также на содержание регистров бухгалтерского учета.

Однако судом апелляционной инстанции учтено, что действующее законодательство о налогах и сборах, а также законодательство о бухгалтерском учете не содержит норм, возлагающих на налогоплательщиков обязанности по ведению такого учета, за исключением пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса, которая устанавливает обязанность налогоплательщиков по ведению раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Операции по реализации товаров на экспорт, согласно статье 164 Налогового кодекса, являются объектом налогообложения налогом по ставке 0 процентов, в связи с чем требования статьи 170 Налогового кодекса о раздельном учете на указанные операции не распространяются.

В силу изложенного, Общество было вправе самостоятельно избрать методику определения сумм налога, предъявляемых к вычету по экспортным операциям, исходя из особенностей своей деятельности.

Таким образом, вышеизложенная методика Общества позволяет учитывать при определении сумм налога, предъявляемого к вычету по экспортным операциям, лишь налог, по приобретенным материальным ресурсам и услугам, использованным при оказании Обществом услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

При этом, судом апелляционной инстанции учтено, что согласно п.5.1 п.5.2.2. договора N 01-15-15/345 от 09.10.2003 г. с учетом дополнительного соглашения N 2 от 08.07.2004 г. (аренда железнодорожной эстакады), п.3.4. договора N 297/2 от 01.12.2005 г. (услуги по нанесению знаков опасности) расчет за оказанные услуги производится по итогам месяца. Следовательно, датирование счетов-фактур 31.08.2006 г. по указанным услугам не свидетельствует о том, что спорные услуги не связаны с оказанием Обществом услуг в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта в августе 2006 г.

Доказательств того, что в представленных Обществом расчетах предъявляемого к возмещению налога участвовали суммы налога по материальным ресурсам, услугам, принятым к учету после вывоза товаров в режиме экспорта, а также по материальным ресурсам, не использовавшимся Обществом при оказании спорных услуг, либо не связанным с оказанием спорных услуг, Инспекцией не представлено.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о подтверждении Обществом права на применения налоговой ставки 0% по НДС на сумму 1 831 552, 71 руб. и права на применение налоговых вычетов по НДС в сумме 235 462, 28 руб., по налоговой декларации по НДС за август 2006 г. по налоговой ставке 0%.

Следовательно, решение N 3 от 15.12.2006 г. об отказе ( полностью) Обществу в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, вынесенное МРИ ФНС РФ N 6 по Тамбовской области в части признания необоснованным применение ЗАО "ТНП-Никольское" налоговой ставки 0% по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 831 552, 71 руб., а также в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 235 462, 28 руб. является незаконным.

При указанных обстоятельствах апелляционная жалоба ЗАО "ТНП-Никольское" с учетом уточнения подлежит удовлетворению, а решение Арбитражного суда Тамбовской области от 12.04.2007г. по делу N А64-703/07-11 частичной отмене.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в п.6 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 г. N 65 если при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд установит, что мотивы отказа необоснованны, он признает оспариваемое решение (бездействие) незаконным и в резолютивной части судебного акта обязывает налоговый орган в установленный судом срок возместить соответствующую сумму НДС.

В то же время, если налогоплательщик оспорил бездействие налогового органа либо его решение об отказе в возмещении НДС, в котором не приведены конкретные мотивы отказа или приведены мотивы, признанные судом необоснованными, но налоговым органом непосредственно в суд представлены возражения против возмещения, признанные судом законными и обоснованными, суд ограничивается признанием незаконным оспариваемого решения (бездействия) налогового органа.

Поскольку в рассматриваемом случае мотивы отказа, указанные в решении Инспекции, признаны судом апелляционной инстанции необоснованными, возражения Инспекции против возмещения Обществу НДС в спорной сумме также признаны судом апелляционной инстанции необоснованными, то, руководствуясь указанной правовой позицией ВАС РФ, суд апелляционной инстанции считает необходимым обязать Инспекцию возместить Обществу налог на добавленную стоимость в сумме 235 462, 28 руб.

В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина, уплаченная Обществом при подаче апелляционной жалобы, подлежит взысканию с Инспекции в пользу Общества.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества "ТНП-Никольское" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 12.04.2007 года по делу N А64-703/07-11 в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "ТНП-Никольское" о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тамбовской области от 15.12.2006 г. N 3 в части признания необоснованным применение ЗАО "ТНП-Никольское" налоговой ставки 0% по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 831 552, 71 руб., в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 235 462, 28 руб. отменить.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тамбовской области от 15.12.2006 г. N 3 в части признания необоснованным применение ЗАО "ТНП-Никольское" налоговой ставки 0% по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 831 552, 71 руб., в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 235 462, 28 руб.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 6 по Тамбовской области в месячный срок возместить Закрытому акционерному обществу "ТНП-Никольское" налог на добавленную стоимость в сумме 235 462, 28 руб. по налоговой декларации за август 2006 г.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тамбовской области, находящейся по адресу Тамбовская область, г.Мичуринск, ул.Липецкое шоссе, 113, в пользу Закрытого акционерного общества "ТНП-Никольское" расходы по государственной пошлине в сумме 1000 рублей.

На взыскание выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа.

Председательствующий судья:

М.Б.Осипова

Судьи

В.А.Скрынников А.И.Протасов