Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 марта 2009 г. N 19АП-438/09

30 марта 2009 г.

Дело N А08-4907/06-25-1-16

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 30.03.2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30.03.2009 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей Безбородова Е.А.,

Скрынникова В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,

при участии:

от Общества с ограниченной ответственностью "Белгороджилстрой": Жариковой Т.Н. - представителя по доверенности N 2 от 18.03.2009 выданной сроком до 31 декабря 2009 года, паспорт 14 00 315572 выдан Отделением N 2 Отдела паспортно-визовой службы УВД города Белгорода; Павлова Д.В. - представителя по доверенности N 1 от 11.03.2009 выданной сроком до 31.12.2009, паспорт 14 02 640646 выдан Отделением N 2 отдела паспортно-визовой службы УВД города Белгорода 30.04.2002;

от Инспекции ФНС России по городу Белгороду: Веховой А.М. - ведущего специалиста-эксперта правового отдела по доверенности N 2 от 11.01.2009, выданной сроком на 1 год, удостоверение УР N 276088; Зеркаль С.А. - главного специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности N 46 от 10.12.2008 выданной сроком на три года, удостоверение УР N 276498;

от МУ УКС администрации г. Белгорода: представители не явились, надлежаще извещено,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по г. Белгороду на решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.12.2008 по делу N А08-4907/06-25-1-16 (судья Танделова З.М.) по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Белгороджилстрой" к Инспекции ФНС России по городу Белгороду при участии третьего лица МУ УКС администрации г.Белгорода о признании недействительным решения от 28.04.2006 N 3123-13/13-73,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Белгороджилстрой" (далее - ООО "Белгороджилстрой", Общество) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду (далее - ИФНС России по г. Белгороду, Инспекция) о признании недействительным решения от 28.04.2006 N 3130-13/13-73.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 07.11.2006 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 28.03.2007 г., в удовлетворении заявленных требований было отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 02.08.2007 г. судебные акты по делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Муниципальное учреждение "Управление капитального строительства" администрации г. Белгорода (далее - МУ УКС администрации г. Белгорода, Управление).

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 29.05.2008 г. в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано. Суд, исходя из установленного факта строительства жилых домов и вложения в строительство привлеченных средств, пришел к выводу о том, что Общество согласно Федеральному закону РФ N 39-ФЗ от 25.02.1999 "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" является застройщиком-инвестором, который привлекал денежные средства физических и юридических лиц (дольщиков-инвесторов) в рамках целевого финансирования для строительства жилых домов, что в силу п. 17 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не позволяет включать в состав внереализационных расходов спорные затраты.

Суд отклонил довод налогоплательщика о реализации им имущественных прав, указав, что в данном случае квартиры приобретались соинвесторами не в результате передачи имущественных прав, а в результате соинвестиций в строительство конкретной квартиры.

Сославшись на отсутствие в ст. 265 НК РФ указаний на убытки от инвестиционной деятельности, суд также пришел к выводу об отсутствии у Общества оснований для отнесения их в состав внереализационных расходов.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27.08.2008 г. судебный акт по делу отменен, дело направлено на новое рассмотрение.

Суд кассационной инстанции не согласился с вышеуказанными выводами суда и со ссылкой на Определение Конституционного Суда от 04.06.2007 г. N 320-О-П указал, что перечень конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, законодателем не закрыт и налогоплательщикам представлена возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса.

Кроме того, суд кассационной инстанции указал, что, сославшись на пп.14 п. 1 ст. 251 НК РФ, судом первой инстанции не конкретизировано, к какому виду имущества, признаваемого средствами целевого финансирования, относятся средства, полученные Обществом от участников долевого строительства.

Кассационной инстанцией было предложено суду при новом рассмотрении предложить сторонам представить все доказательства в обоснование своих позиций, установить фактические обстоятельства, относящиеся к предмету исследования по делу, дать оценку доводам сторон, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Белгородской области от 02.12.2008 года заявленные требования удовлетворены полностью.

ИФНС России по г. Белгороду, не согласившись с данным судебным актом, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.12.08 г. отменить и принять по делу новый судебный акт, которым Обществу отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В апелляционной жалобе Инспекция указывает, что, делая вывод о размере понесенных затрат, суд первой инстанции не исследовал представленные Обществом документы. Также Инспекция приводит доводы о том, что представленные Обществом документы датированы 1999-2001 г., не входящими в период проверки, вследствие чего они не являлись предметом рассмотрения настоящей проверки.

Кроме этого, Инспекция указывает на имеющиеся недостатки в документах, подтверждающих оплату.

Инспекция считает, что внереализационные расходы даже при условии их открытого перечня должны соответствовать определенным требованиям, т.е. должны быть документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Также Инспекция утверждает о том, что собственных денежных средств при строительстве жилых домов Общество не вносило.

Инспекция указывает, что в ходе выездной налоговой проверки Обществом не представлены документы, подтверждающие стоимость строительства, документы, подтверждающие взаимоотношения с третьими лицами.

Также Инспекция указывает о том, что суд первой инстанции в решении от 02.12.2008 года указал пункт 21 статьи 265 НК РФ, однако статья 265 НК РФ не содержит пункт 21.

Общество в представленном отзыве возражает против доводов апелляционной жалобы, считает ее необоснованной и не подлежащей удовлетворению.

В судебном заседании 23.03.09 г. объявлен перерыв до 30.03.09 г. (с учетом выходных дней).

В судебное заседание не явилась МУ УКС администрации г. Белгорода, которое извещено о времени и месте судебного разбирательства в установленном законом порядке.

На основании ст. ст. 123, 156, 184, 266 Арбитражного процессуального кодекса РФ дело рассматривалось в отсутствие МУ УКС администрации г. Белгорода.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах: по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2004 г., составлен акт N 3/23-13/13-63 от 03.04.2006 г.

Рассмотрев акт, Инспекцией вынесено решение N 3123-13/13-73 от 28.04.06 г. об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершении налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу доначислен налог на прибыль за 2002 г. в сумме 6217 руб., уменьшен убыток по налогу на прибыль для целей налогообложения: за 2003 г. на 7 562 857 руб., за 2004 г. на 6 011 993 руб.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о нарушении налогоплательщиком п. 2 ст. 265 НК РФ, выразившегося в завышении внереализационных расходов на убыток, рассчитанный в виде разницы между финансированием, полученным от инвесторов и затратами по строительству, переданными МУ УКС администрации г. Белгорода по бухгалтерским справкам в доле приходящейся по договорам N 3 от 10.02.1999, N 4 от 10.02.1999, N 5 от 25.03.1999.

Общество обратилось с жалобой на решение Инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области, решением от 06.06.2006 г. N 73 жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьями 246, 247 НК РФ российские организации признаются плательщиками налога на прибыль организаций, исчисляемого с прибыли, полученной налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации), а также внереализационные доходы.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В пункте 2 этой же статьи предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Как установлено Инспекцией в ходе проверки, на основании договоров N 3 от 10.02.1999 г., N 4 от 10.02.1999 г., N 5 от 25.03.1999 г. (т.д.1, л.д. 46-48) с МУ УКС администрации г. Белгорода Общество (застройщик-инвестор) осуществляло строительство жилых домов по заказу МУ УКС администрации г. Белгорода (заказчик-застройщик) с привлечением средств дольщиков.

По условиям договоров указанные лица обязались за счет средств долевого участия, а также за счет собственных средств, осуществить строительство жилых домов.

Стороны договоров обязались обеспечить финансирование строительства домов в размере 50% фактической стоимости строительства и произвести распределение квартир в строящихся домах в равных долях, а также в соответствии со своей долей осуществить привлечение средств дольщиков на строительство (пункты 2.1, 2.2 и 1.2 договоров).

МУ УКС администрации г. Белгорода обязалось осуществить контроль над строительством в соответствии с договором, заключенным с генподрядчиком, а ООО "Белгороджилстрой" обязалось осуществить комплектацию и технадзор над строительством в соответствии с договорами, заключаемыми с подрядчиками.

Как следует из материалов дела, Обществом были заключены договоры на долевое участие в строительстве с физическими и юридическими лицами в 2002 году на сумму 16 562 973 руб., в 2003 году на сумму 12 850 140 руб., в 2004 году на сумму 16 277 801 руб., из которых усматривается, что предметом договоров является принятие в долевое участие на строительство дома посредством перечисления Обществу денежных средств с обязательством Общества по предоставлению участнику квартиры.

Как обоснованно указано судом первой инстанции, анализ условий договоров между Обществом и МУ УКС администрации г. Белгорода, Обществом и 3-ими лицами - физическими лицами и организациями, позволяет сделать вывод о том, что предметом договоров является участие Общества в строительстве жилых домов за счёт вложения собственных средств и средств третьих лиц - граждан и организаций, в соответствии с которыми МУ УКС администрации г. Белгорода приняло на себя обязательство после завершения строительства жилых домов передать Обществу квартиры, в соответствии с вложенной долей.

Следовательно, условия заключенных Обществом договоров о долевом участии в строительстве жилья свидетельствуют об их инвестиционном характере.

В силу статьи 4 Федерального закона от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ) субъектами деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. При этом субъектам инвестиционной деятельности предоставлено право совмещать функции двух и более субъектов этой деятельности, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

В соответствии со статьи 1 Федерального закона N 39-ФЗ инвестициями являются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В обязанности субъектов инвестиционной деятельности входит использование средств, направляемых на капитальные вложения, по целевому назначению (ст. 7 Федерального закона N 39-ФЗ).

Принимая во внимание, что договоры, заключенные Обществом с застройщиком, являются инвестиционными договорами, договоры на долевое участие в строительстве, заключенные с физическими и юридическими лицами, соответственно носят инвестиционный характер (далее договоры соинвестирования).

При этом суд первой инстанции указал, что инвестиционными договорами предоставлено право Обществу привлекать соинвесторов для участия в строительстве жилых домов.

Заключенные договоры на долевое участие в строительстве с физическими и юридическими лицами, по мнению суда первой инстанции, являются договорами соинвестирования еще и потому, что Общество (инвестор) не выбывало из обязательств по договорам инвестирования, а продолжало осуществлять инвестиционную деятельность в части своей доли.

Соинвесторы в счет оплаты долевого участия перечисляли денежные средства в кассу и на расчетный счет ООО "Белгороджилстрой", при этом факт оплаты соинвесторами подтверждается копиями платежных поручений, копиями приходных кассовых ордеров и не отрицается ни Обществом, ни Инспекцией.

ООО "Белгороджилстрой" оплату МУ УКС администрации г. Белгорода своей доли производило на протяжении всего строительства жилых домов, как за счет собственных средств, так и за счет средств соинвесторов. Следовательно, денежные средства соинвесторов, переданные инвестору, носят инвестиционный характер.

Таким образом, проанализировав сложившиеся между Обществом и МУ УКС администрации г. Белгорода, Обществом и физическими лицами правоотношения , суд первой инстанции обоснованно указал на их инвестиционный характер . Указанные обстоятельства, в свою очередь не свидетельствуют о реализации товаров (работ, услуг), имущества, либо имущественных прав по смыслу положений подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ.

В данной части правовая позиция суда первой инстанции с учетом установленных обстоятельств дела согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, высказанной в определении от 31 марта 2008 года N 3852/08.

Как следует из материалов дела, себестоимость строительства домов ( затраты на строительство) формировалась у застройщика - МУ УКС администрации г. Белгорода. Формы выполненных работ по строительству жилых домов подписывались генподрядчиком и застройщиком - заказчиком - МУ УКС администрации г. Белгорода, что было установлено в ходе проведения встречной проверки МУ УКС администрации г. Белгорода (т.д.1 л.д. 137).

По окончании строительства (сдаче домов) МУ УКС администрации г. Белгорода передавало ООО "Белгороджилстрой" по бухгалтерским справкам затраты по строительству в доле приходящейся по каждому объекту строительства, поскольку затраты на их строительство превысили инвестиции (т.д.1 л.д. 125-127, 144). На основании данных справок в бухгалтерском учете, ООО "Белгорожилстрой" производило расчет финансового результата в части своей доли в построенных жилых домах в виде разницы между суммой полученного от соинвесторов финансирования и переданными затратами.

В результате в 2002 году Обществом был определен убыток в сумме 2 992 073 руб., который отнесен в состав внереализационных расходов и учтен в целях налогообложения по стр. 040 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год (т.д.1 л.д.51),

в 2003 году был определен убыток в сумме 7 562 857 руб., который отнесен в состав внереализационных расходов и учтен в целях налогообложения по стр. 040 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год (т.д.1 л.д. 69),

в 2004 году был определен убыток в сумме 6 011 993 руб., который отнесен в состав внереализационных расходов и учтен в целях налогообложения по стр. 040 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год (т.д.1 л.д.88).

При этом, суд первой инстанции согласился с размером фактически понесенных Обществом затрат на строительство жилых домов, поскольку они подтверждены первичными документами и застройщиком (приложение к делу в 3-х томах).

В силу положений статьи 289 АПК РФ, указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал следующее.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Конституционный Суд в Определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П указал, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

При таких обстоятельствах, доводы Инспекции о том, что убытки от инвестиционной деятельности статьей 265 НК РФ не предусмотрены, в связи с чем у Общества отсутствовали основания для отнесения их в состав внереализационных расходов на основании указанной статьи, не основаны на нормах законодательства.

В данном случае от инвестиционной деятельности Общество получило убытки в виде отрицательной разницы между полученными от субинвесторов инвестициями на строительство квартир и фактическими затратами, связанными со строительством этих же квартир.

Таким образом, суд первой инстанции исходя из особенностей финансово-хозяйственной деятельности Общества, а также руководствуясь указаниями кассационной инстанции, сделал обоснованный вывод о том, что указанная разница правомерно была включена Обществом в налогооблагаемую прибыль за проверяемый период как внереализационный расход.

На основании вышеизложенного, судом апелляционной инстанции отклоняются доводы Инспекции о том, что перечень убытков, подлежащих отнесению в состав внереализационных расходов, является исчерпывающим.

В апелляционной жалобе Инспекция выражает несогласие с выводом суда первой инстанции о фактически понесенных Обществом затратах на строительство жилых домов, при этом Инспекция указывает на то, что судом первой инстанции не исследовался ни один из представленных Обществом документов. Также Инспекция приводит доводы о том, что представленные Обществом документы датированы 1999-2001 г., не входящими в период проверки, вследствие чего они не являлись предметом рассмотрения настоящей проверки; непредставление в ходе выездной налоговой проверки Обществом документов, подтверждающих стоимость строительства, документов, подтверждающих взаимоотношения с третьими лицами.

Указанные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку, как следует из материалов дела в ходе проверки размер расходов, понесенных Обществом и сформировавших с учетом доходов соответствующую сумму убытка, Инспекцией не проверялся и не оспаривался, оспаривалась лишь правомерность отнесения определенного Обществом убытка в состав внереализационных расходов.

При этом судом апелляционной инстанции также учтено следующее.

Согласно ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки. В соответствии с п. 1.2. Инструкции "О порядке составления акта выездной налоговой проверки производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, утвержденной приказом МНС России N АП-3-16/138 от 10.04.2000 г.и действовавшей в спорный период ( зарегистрирован в Минюсте РФ 7 июня 2000 г. N 2259 )в акте выездной налоговой проверки подлежат отражению все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки. Пунктом 1.11.2 данной Инструкции установлено, что по каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием, в случае необходимости, бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком.

Согласно п.3 ст.101 НК РФ( в редакции, действовавшей в спорный период) в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Таким образом, выводы Инспекции, содержащиеся в решении, о совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушениях должны быть основаны на установленных в ходе налоговой проверки нарушениях, отраженных в акте налоговой проверки и содержать ссылки на документы и сведения, полученные налоговым органом в ходе осуществления мероприятий налогового контроля в соответствии с главой 14 Налогового кодекса РФ.

Выполнение установленного законодательством порядка налогового контроля является гарантией соблюдения законных прав и интересов налогоплательщика и позволяет налоговому органу всесторонне и объективно исследовать соответствующие обстоятельства, лишь затем сделав вывод о наличии либо отсутствии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения.

Только после указанной процедуры налоговый орган принимает одно из решений, перечисленных в пункте 7 статьи 101 НК РФ.

Как следует из материалов дела, в акте проверки Общества отсутствуют какие-либо выводы Инспекции о несоответствии первичных бухгалтерских документов по расходам Общества, сформировавшим соответствующую сумму убытка от инвестиционной деятельности Общества, требованиям действующего законодательства. Нарушений при определении размер убытка, отраженного Обществом в составе внереализационных расходов, Инспекцией в акте проверки не отражено и, соответственно, не установлено. В оспариваемом решении Инспекции также отсутствуют сведения о выявленных в ходе проверки нарушениях, связанных с определением размера убытков в суммовом выражении со ссылкой на конкретные первичные документы.

Следовательно, доводы Инспекции в обоснование законности принятого решения о недостатках в первичных документах, обосновывающих расходы Общества и, соответственно размер убытков, не основан на материалах проверки.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ , изложенной в постановлении от 14.07.2005 г. N 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п.3.2).

Таким образом, с учетом положений статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

В обжалуемом ненормативном акте отсутствуют указания на обстоятельства, приведенные в апелляционной жалобе. При этом, исходя из обстоятельств дела, по мнению суда апелляционной инстанции, у Инспекции в ходе выездной налоговой проверки имелась возможность исследовать обстоятельства, связанные с обоснованностью определения спорных сумм убытков и отразить данные обстоятельства в итоговом решении по результатам проверки.

В рассматриваемом случае суд не вправе подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

То обстоятельство, что налоговый орган принял оспариваемое решение по не полностью выясненным обстоятельствам, свидетельствует о неправомерности такого решения налогового органа.

Восполнение дефектов налоговой проверки в процессе судебного разбирательства противоречит требованиям статей 100, 101 НК РФ и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также не согласуется с вышеуказанной правовой позицией Конституционного Суда РФ.

Доводы Инспекции о том, что в документах, подтверждающих расходы Общества, имеются недостатки, отклоняется судом апелляционной инстанции по вышеуказанным основаниям.

Кроме того, как обоснованно указал суд первой инстанции, в судебном заседании в суде первой инстанции представитель МУ УКС администрации г. Белгорода пояснил, что все перечисления производились по письменным указаниям МУ УКС администрации г. Белгорода, первичные документы - письма Учреждения за истечением срока давности хранения уничтожены. Доказательств обратного Инспекцией не представлено.

Также Инспекцией не представлено доказательств фальсификации первичных документов, обосновывающих затраты сторон договора инвестиции - Общества и МУ УКС администрации г. Белгорода.

Довод Инспекции о том, что суд первой инстанции в решении указал п. 21 ст. 265 НК РФ, однако ст. 265 НК РФ не содержит п. 21, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в материалах дела имеется определение Арбитражного суда Белгородской области от 13.01.2009 г. об исправлении опечатки, в соответствии с которым п. 21 ст. 265 НК РФ исправлен на п. 20 ст. 265 НК РФ.

Таким образом, апелляционная жалоба не содержит убедительных доводов, опровергающих выводы суда первой инстанции. Исходя из вышеизложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.12.2008 по делу N А08-4907/06-25-1-16следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду без удовлетворения.

В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина, уплаченная при подаче апелляционной жалобы, возврату не подлежит.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.12.2008 по делу N А08-4907/06-25-1-16 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

В.А. Скрынников Е.А. Безбородов