КС РФ о вычетах НДС. Как жить дальше (А.А. Яковлев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2004 г.)

КС РФ о вычетах НДС. Как жить дальше

Конституционный Суд Российской Федерации 8 апреля 2004 г. вынес Определение N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации".

В этом Определении Суд высказал свою позицию по целому ряду вопросов, касающихся условий осуществления вычета сумм НДС по приобретенным налогоплательщиками товарам (работам, услугам), оплаченным путем передачи не оплаченного (не полностью оплаченного) налогоплательщиками имущества*(1) (имущественных прав), а также по приобретенным налогоплательщиками товарам (работам, услугам), оплаченным за счет заемных средств, не возвращенных на момент вычета.

К моменту подготовки настоящего материала Определение КС РФ N 169-О еще не было официально опубликовано, однако ввиду значимости затронутых в нем вопросов вызвало бурное обсуждение в печати, которое во многом сводилось к критике процессуальных и материально-правовых аспектов упомянутого акта конституционного судопроизводства (поводы для этого действительно есть). В то же время, не вдаваясь в юридические тонкости порядка применения правовых позиций КС РФ и учитывая его высокий статус, следует с сожалением признать, что Определение КС РФ N 169-О - та объективная реальность, в которой теперь предстоит жить и работать плательщикам НДС. В связи с этим правильное понимание правовых позиций, изложенных в данном Определении, приобретает особо важное значение. Проведенный анализ текста Определения КС РФ N 169-О позволил сделать следующие выводы.

Ситуации, которых непосредственно касается Определение КС РФ N 169-О и на которые по аналогии может быть распространено его действие, приведены в таблице. Кроме того, в этой таблице на основе текста Определения КС РФ N 169-О и с учетом все той же возможности применения отдельных выводов Суда к аналогичным ситуациям указан момент возникновения права на осуществление вычетов сумм НДС*(2).

Ситуация	Момент возникновения права на вычет сумм НДС по Определению КС РФ N 169-О
Передача в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) не оплаченного имущества (имущественных прав) или имущества (имущественных прав) опла- ченного не полностью	Момент оплаты имущества (имущественных прав), пе- реданных в оплату приобретенных товаров (работ, услуг), при частичной оплате - пропорционально фактически произведенной оплате имущества (иму- щественных прав)*
Передача в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) имущества (имущественных прав), получен- ного безвозмездно	Получение вычета не возможно
Оплата приобретенных товаров (работ, услуг) за счет заемных средств (в том числе полученных по кредитам банков, пропорционально коммерческим кредитам (авансы, предоплата), оплата за налого- плательщика третьим лицом с принятием обя- зательств по последующему возмещению)	Момент погашения задолженности по займу (креди- ту, третьему лицу), при частичном погашении фак- тически погашенной задолженности**
Зачет взаимных денежных требований с поставщиком товаров (исполнителем работ, услуг) в том слу- чае, если приобретенное требование не оплачено (оплачено не полностью)	Момент оплаты приобретенного требования к постав- щику товаров (исполнителю работ, услуг), при час- тичной оплате - пропорционально фактически произ- веденной оплате
* Возможность принятия сумм НДС к вычету при частичной оплате в соответствующей пропорции подтверждена в самом Определении КС РФ N 169-О. ** При частичном возврате суммы займа уналогоплательщика возникают такие же реальные затраты, как и при частичной оплате имущества, аналичие реальных затрат согласно правовым позициям КС РФ, изложенным в Определении N 169-О, является решающим условием для признания суммы НДС, уплаченной поставщику.

Рассмотрим подробнее некоторые ситуации, приведенные в таблице.

Связь (или отсутствие связи) полученного займа с оплатой НДС по конкретным товарам (работам, услугам) должна оцениваться в каждой конкретной ситуации исходя из имеющихся фактов. В качестве фактов, подтверждающих связь займа с оплатой НДС по товарам (работам, услугам), могут, например, выступать:

текст договора (если заем целевой);

порядок выдачи заемных средств и учета операций по предоставлению, расходованию и возврату займа (зачисление заемных средств на специально открытый расчетный счет в банке и последующее расходование средств исключительно с этого счета);

финансовое положение заемщика - отсутствие в определенный временной период иных денежных средств, кроме заемных, достаточных для оплаты НДС при приобретении определенных товаров (работ, услуг).

Если же текст договора не свидетельствует о целевом характере займа, заемные средства зачисляются на "обычный" расчетный счет налогоплательщика, куда кроме займа поступает и выручка от реализации товаров (работ, услуг) в суммах, достаточных для оплаты НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), то достоверное установление связи займа с оплатой НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) представляется проблематичным. Поэтому вероятность предъявления обоснованных претензий в такой ситуации можно оценить как невысокую.

Что касается возможности осуществления вычета сумм НДС в ситуации, когда передаваемое налогоплательщиком в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) имущество (имущественные права) было получено ранее в качестве вклада в уставный капитал, то подобная ситуация в Определении КС РФ N 169-О прямо не освещена. В связи с этим необходимо разрешить вопрос о квалификации такой операции, а именно: является она возмездной или безвозмездной сделкой, и возникают ли у плательщика НДС реальные затраты. Следует отметить, что в судебной практике не сложилось единого подхода к квалификации характера подобных сделок. В ряде случаев суды рассматривали передачу имущества в уставный капитал как безвозмездную сделку*(3), в других - как возмездную*(4). Вторая точка зрения представляется достаточно убедительной, поскольку, передавая имущество в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества или товарищества, участник получает целый комплекс прав по отношению к этому юридическому лицу. Подтверждает данную точку зрения и позиция МНС России, выраженная в разделе 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, относительно учета в составе амортизируемого того имущества, которое получено в качестве вклада в уставный капитал (за расходы организации на его приобретение принимаются расходы участника). Однако в отсутствие непротиворечивой судебной практики по данному вопросу и учитывая требование о наличии "реальных" затрат налогоплательщика для осуществления вычета, определенный риск в данной ситуации все-таки имеет место.

Примененный в Определении КС РФ N 169-О термин "реальные затраты налогоплательщика", в принципе являющийся оценочной категорией, в совокупности с тем, как он раскрыт в данном судебном акте, оставляет налоговым органам большие возможности для широкого толкования. В связи с этим можно предположить, что претензии налоговых органов вызовут и такие ситуации, в которых налогоплательщик расплатился за приобретенные товары (работы, услуги) заемными средствами, для возврата которых был получен новый заем (так называемое перекредитование). Вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в данной ситуации будет, скорее всего, оспорен.

Кроме того, нельзя исключать и того, что в поисках "реальных затрат" налогоплательщика на оплату имущества (имущественных прав), передаваемого в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг), налоговые органы будут исследовать не только "ближайшие звенья" приобретения имущества (имущественных прав), но и определенную последовательность операций. Так, если переданное в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) имущество (имущественные права) было в свою очередь приобретено за счет займа и этот заем в момент передачи имущества не был погашен, есть вероятность, что налоговые органы будут оспаривать вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Возможность распространения правовых позиций из Определения КС РФ N 169-О на подобные ситуации будет во многом определяться судами и не исключено, что к оценке наличия или отсутствия реальных затрат будет применяться индивидуальный подход, в том числе на основе оценки степени добросовестности конкретного налогоплательщика.

Для минимизации налоговых издержек и рисков, которые влечет за собой реализация на практике правовых позиций, изложенных в Определении КС РФ N 169-О, следует не допускать ситуаций, перечисленных в таблице. Если этого сделать нельзя, то нужно по возможности избегать заключения договоров о предоставлении целевых займов, зачисления займов на отдельные банковские счета или создания иных условий для установления на основании документов бухгалтерского учета очевидной прямой связи полученного займа с оплатой товаров (работ, услуг).

Если планируемое к передаче по товарообменной (бартерной) операции имущество не оплачено (оплачено не полностью), нужно рассмотреть возможность его продажи, получения выручки от реализации и направления полученных от реализации денежных средств на оплату приобретаемых товаров (работ, услуг), по которым предполагается получение вычета.

В отношении налоговых периодов до провозглашения Определения КС РФ N 169-О и степени связанных с ними рисков необходимо учитывать следующее.

Согласно ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Кроме того, запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

В случае реорганизации юридического лица на правопреемника согласно ст. 50 НК РФ возлагаются обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, а также по уплате всей пени, причитающейся по перешедшим к нему обязанностям. На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

Что касается состояния налоговых обязательств за предшествующие провозглашению Определения КС РФ N 169-О налоговые периоды, то достаточно сложно говорить о безусловной необходимости их корректировки всеми налогоплательщиками, которые использовали заемные средства, совершали товарообменные операции и т.д. Каждая ситуация, имевшая место у конкретного налогоплательщика, должна оцениваться с позиций существенности рисков, в оценке которой значительную роль будет играть наличие достаточных собственных источников для уплаты сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), состояние документов бухгалтерского учета и целый ряд других факторов. В ходе этой оценки необходимо учитывать, что до последнего времени позиции как судов, так и налоговых органов (в том числе выраженные в соответствующих разъяснениях) в отношении понимания предусмотренных нормами НК РФ условий осуществления вычетов сумм НДС при оплате приобретенных товаров (работ, услуг) за счет заемных средств, а также не полностью оплаченным имуществом, не были основаны на необходимости наличия "реальных" затрат на уплату НДС. Поэтому в любом случае можно говорить об отсутствии у налогоплательщиков вины в совершении налоговых правонарушений (ввиду неясности норм налогового права) и, как следствие, избежать штрафов за неуплату налога по ст. 122 НК РФ. Что касается определения суммы налога, подлежащей доплате за предыдущие периоды, то необходимо учитывать, что в данной ситуации речь идет не о полном запрете на вычет в отношении отдельных операций, а о его переносе на более поздние периоды. Поэтому если, например, заем к настоящему моменту налогоплательщик погасил полностью, то недоимки по налогу не возникает. Таким образом, в отношении предыдущих налоговых периодов наибольшую степень имущественного риска несет возможность начисления пени.

В заключение проведенного первичного анализа Определения КС РФ N 169-О можно предположить, что следующий всплеск обсуждения изложенных в нем правовых позиций будет вызван появлением официальной позиции налоговых органов. Однако, как и в большинстве других спорных ситуациях, связанных с применением норм налогового права, последнее слово будет за судами или за законодателями, если их представление об условиях вычета сумм НДС отличается от мнения Конституционного Суда Российской Федерации.

А.А. Яковлев,

юрисконсульт департамента налогов и права компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее по тексту под имуществом следует понимать все виды объектов гражданских прав, в том числе ценные бумаги.

*(2) Если соблюдены все остальные стандартные условия для вычета.

*(3) См., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 2 сентября 2002 г. по делу N А55-5978/02-10.

*(4) См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 ноября 1998 г. по делу N А56-12660/98.