Об администрировании акцизов на подакцизные товары в 2006 году (И.А. Давыдова, "Налоговый вестник", N 8, 9, 10, август, сентябрь, октябрь, 2006 г.)

Об администрировании акцизов на подакцизные товары в 2006 году

В настоящей статье рассматриваются вопросы, возникающие у налогоплательщиков и налоговых органов в ходе практического применения положений главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) после внесения с 1 января 2006 года Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 107-ФЗ) изменений и дополнений в порядок исчисления и уплаты акцизов на алкогольную продукцию, денатурированный этиловый спирт и денатурированную спиртосодержащую продукцию, а также на прямогонный бензин.

1. Администрирование акцизов на алкогольную продукцию

Налоговое администрирование акцизов на алкогольную продукцию кардинально изменилось после вступления в силу ряда положений Закона N 107-ФЗ, внесших существенные поправки в главу 22 НК РФ в части, регулирующей порядок исчисления и уплаты акцизов. Необходимость внесения поправок объясняется следующим.

В результате анализа динамики основных показателей и базы сравнительных данных отчетности по производству и реализации алкогольной продукции за последние годы было выявлено, что значительные объемы этой продукции пропадали либо при ее транспортировке с акцизных складов производителей на акцизные склады оптовых организаций, либо при ее перемещении между акцизными складами оптовой торговли.

Учитывая, что в соответствии со ст. 193 НК РФ оптовые организации по алкогольной продукции уплачивали большую часть исчисляемой по ней суммы акциза (в 2005 году - 80% размера налоговых ставок, установленных на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9%, и 65% налоговых ставок, установленных на вина), а также то, что при реализации такой продукции с акцизных складов оптовых организаций на акцизные склады других оптовых организаций (до момента реализации конечному покупателю) она не подлежала обложению акцизами, потери алкогольной продукции в пути приводили к значительным потерям доходов бюджета.

В этих условиях с учетом того, что производство алкогольной продукции рассредоточено практически по всей территории Российской Федерации, переход к взиманию акцизов по алкогольной продукции только с ее производителей стал кардинальным решением создавшейся проблемы.

Так, Законом N 107-ФЗ с 1 января 2006 года в целях сокращения потерь доходов бюджета в части поступлений акцизов по алкогольной продукции отменен режим налогового склада в отношении этой продукции и исключена из объектов обложения акцизами операция по реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций.

Соответственно в связи с упразднением системы акцизных складов оптовых организаций эти организации с 1 января 2006 года не признаются плательщиками акциза при реализации алкогольной продукции, приобретенной у ее производителей.

Таким образом, с 1 января 2006 года взимание акцизов по алкогольной продукции перенесено целиком на ее производителей.

Система налогообложения алкогольной продукции, при которой уплата производителями алкогольной продукции акциза по операциям ее реализации осуществляется в размере 100% соответствующих налоговых ставок, установленных в п. 1 ст. 193 НК РФ, позволяет повысить эффективность функционирования системы налогового администрирования за счет упрощения порядка обложения акцизами этих товаров вследствие:

- сокращения количества налогоплательщиков в результате упразднения системы акцизных складов оптовых организаций;

- упрощения осуществления государственного контроля за ограниченным кругом налогоплательщиков;

- сокращения затрат по налоговому администрированию;

- решения проблемы выпадающих доходов бюджета в части акцизов по алкогольной продукции, потерянной в процессе ее передачи на акцизные склады оптовой торговли;

- упрощения действующего порядка исчисления и уплаты акциза на алкогольную продукцию;

- сохранения государственного контроля и т.д.

Следует отметить, что акциз как косвенный налог включается в отпускную цену товара и, следовательно, возвращается его плательщику при реализации этого товара потребителю, который, собственно, и является плательщиком этого налога.

Так, производитель алкогольной продукции предъявляет при ее реализации к оплате покупателю начисленную по ней сумму акциза, и соответственно этот покупатель приобретает продукцию по цене с акцизом, то есть косвенным образом уплачивает акциз производителю - продавцу алкогольной продукции, который как непосредственный плательщик акциза вносит этот налог в бюджет.

Таким образом, поскольку акциз напрямую не связан с финансовым состоянием налогоплательщика, после отмены системы акцизных складов налоговая нагрузка на производителей не возрастает.

Поскольку по состоянию на 1 января 2006 года на акцизных складах оптовой торговли образовались остатки поступившей и (или) отгруженной до этой даты алкогольной продукции, по которой производителями в 2005 году была уплачена только часть акциза (соответственно в размере 20 или 35% от установленной ставки), Законом N 107-ФЗ предусмотрены переходные положения по исчислению и уплате акцизов при реализации этих остатков продукции организациями оптовой торговли в 2006 году.

Налогообложение остатков алкогольной продукции должно осуществляться с применением новых размеров ставок акцизов и в порядке, действовавшем в 2005 году, то есть оптовые организации обязаны при реализации этих остатков начислить акциз по налоговой ставке в размере соответственно 80 или 65% от установленной ставки. При этом такая обязанность возникает у оптовых организаций независимо от того, реализуют они алкогольную продукцию другим оптовым организациям или организациям розничной торговли.

Таким образом, в целях исполнения данной нормы Закона N 107-ФЗ остатки алкогольной продукции по состоянию на 1 января 2006 года должны быть определены и строго зафиксированы, в связи с чем оптовые организации, осуществлявшие в 2005 году реализацию с акцизных складов алкогольной продукции, должны были провести инвентаризацию ее остатков по состоянию на 1 января 2006 года.

Отдельные организации оптовой торговли алкогольной продукцией в преддверии введения с 1 января 2006 года нового порядка обложения акцизами алкогольной продукции аннулировали данные им разрешения на учреждение акцизного склада до вышеуказанной даты и на этом основании посчитали, что действие режима налогового склада у них завершено и, следовательно, они имеют право с 1 января 2006 года реализовать находившиеся у них остатки алкогольной продукции по цене без акциза.

Но они заблуждались.

В соответствии с п. 4 ст. 195 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада (и соответственно момент начисления акциза по этой реализации) определялась как день завершения действия режима налогового склада.

При этом, как следует из п. 3 ст. 197 НК РФ (с учетом внесенных в главу 22 Федеральным законом от 28.07.2004 N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" дополнений и изменений, вступивших в силу с 1 января 2005 года), моментом (днем) завершения действия режима налогового склада считался момент отгрузки (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада покупателям либо своему структурному подразделению, осуществлявшему ее оптовую или розничную реализацию.

Таким образом, согласно вышеуказанным нормам НК РФ в 2005 году действие режима налогового склада не могло считаться завершенным до момента отгрузки (реализации, передачи) организацией оптовой торговли алкогольной продукции, полученной ею от производителя.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в силу положений ст. 196 и 197 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) организация, имевшая лицензию на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции (за исключением алкогольной продукции с объемной долей этилового менее 9%, а также вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих), не была вправе в 2005 году осуществлять эту деятельность без разрешения на учреждение акцизного склада.

Соответственно если организация аннулировала вышеуказанное разрешение, то она не имела права до 1 января 2006 года на реализацию остатков алкогольной продукции, имевшихся у нее на момент этого аннулирования.

Как уже было указано выше, обязанность по начислению и уплате в бюджет суммы акциза по алкогольной продукции была полностью перенесена с 1 января 2006 года на лиц, осуществляющих ее производство (в том числе из давальческого сырья) и в дальнейшем на территории Российской Федерации реализующих эту продукцию (либо передающих ее собственнику давальческого сырья, другой организации на переработку, а также на собственные нужды или в структуре своей организации для производства неподакцизных товаров).

Кроме того, поскольку ГОСТ, регламентирующие производство того или иного вида алкогольной продукции, содержат требования, предъявляемые к ее розливу (упаковке), и, следовательно, этот технологический процесс считается частью общего производственного процесса, после которого данная продукция становится самостоятельным товаром с большей степенью обработки, деятельность по розливу алкогольной продукции рассматривается как осуществление ее производства. Таким образом, организации, осуществляющие только розлив алкогольной продукции из приобретенных виноматериалов или другого сырья (материалов), являются плательщиками акциза при реализации произведенной ими бутилированной алкогольной продукции.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что поскольку согласно нормам Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) производство и поставка алкогольной продукции осуществляются только организациями, то плательщиками акцизов на алкогольную продукцию являются только юридические лица.

Вышеперечисленные налогоплательщики должны осуществлять в 2006 году исчисление суммы акциза по алкогольной продукции в следующем порядке.

В соответствии со ст. 194 НК РФ сумма акциза по алкогольной продукции [как по товарам, на которые установлены твердые (специфические) налоговые ставки] исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы.

Так, если принять, что Н - налоговая база, А - ставка акциза, а С - сумма акциза, то сумма акциза по алкогольной продукции может быть рассчитана посредством формулы:

                              /----------\

                              | С = А х Н|,

                              \----------/

где

Н - определяется в соответствии с положениями ст. 187 НК РФ как объем реализованной (переданной) продукции в натуральном выражении.

Размер ставок акциза на алкогольную продукцию дифференцирован в зависимости от ее вида и содержания в ней объемной доли этилового спирта. В связи с этим если у налогоплательщика отсутствует раздельный учет операций по производству и реализации (передаче) алкогольной продукции, облагаемой акцизами по разным налоговым ставкам, то в соответствии с нормами ст. 190 НК РФ определяется единая налоговая база по всем операциям ее реализации (передачи), а сумма акциза рассчитывается согласно п. 7 ст. 194 НК РФ исходя из максимальной налоговой ставки.

Размеры ставок акциза на 2006 год на вина натуральные (в том числе шампанские, игристые, газированные, шипучие) остались без изменений, на вина (за исключением натуральных) - проиндексированы на 18%, на остальные виды алкогольной продукции увеличение размера ставок составило 9 - 10% к уровню 2005 года.

Индексация ставок акциза в сторону увеличения обусловлена инфляционными процессами и осуществляется на основе прогноза уровня инфляции. Таким образом, пересмотр (индексация) ставок акциза экономически обоснован в стране, подверженной инфляционным процессам.

При этом пересмотр ставок акциза осуществляется один раз в год, в течение которого их величина более не меняется. Таким образом, сумма акциза, взимаемая в течение года с одного литра того или иного вида алкогольной продукции, остается на протяжении всего этого периода величиной постоянной и поэтому не способствует росту цен на эти товары. Напротив, в случае такого роста доля акциза в цене за литр алкогольной продукции снижается.

Согласно п. 1 ст. 193 НК РФ налоговые ставки акциза на алкогольную продукцию установлены в рублях и копейках за 1 литр этилового спирта, содержащегося в этих подакцизных товарах.

В соответствии с подпунктом 5 п. 20 Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением нефтепродуктов и табачных изделий, утвержденного приказом Минфина России от 30.12.2005 N 168н, налоговая база по алкогольной продукции, определяемая в соответствии со ст. 187 НК РФ, указывается в графе 5 раздела 2 вышеназванной декларации в пересчете на безводный этиловый спирт. При этом пересчет налоговой базы на безводный этиловый спирт по алкогольной продукции, реализуемой на территории Российской Федерации, производится в приложении N 1 к этой декларации.

Так, согласно п. 23 вышеназванного Порядка в графе 2 приложения N 1 к декларации приводится процентное содержание спирта в подакцизной алкогольной продукции согласно нормативно-технической документации, по которой эта продукция изготавливается.

Таким образом, при исчислении сумм акциза, подлежащих уплате в бюджет по операциям реализации алкогольной продукции, в отношении которой ставка акциза установлена в расчете на безводный этиловый спирт, для определения объемной доли этого спирта, содержащейся в данной продукции, читателям журнала следует руководствоваться соответствующими нормативно-техническими документами (ГОСТ, техническими регламентами и т.д.), регламентирующими производство конкретного вида алкогольной продукции.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет плательщиком акцизов по алкогольной продукции, рассчитывается согласно п. 1 ст. 202 НК РФ по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, определенная в соответствии со ст. 194 настоящего Кодекса и уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ.

Таким образом, расчет суммы акциза, подлежащей уплате по налогооблагаемым операциям, совершаемым с алкогольной продукцией, может быть произведен согласно следующей формуле:

                            /---------------\

                            |С = (А х Н) - В|,

                            \---------------/

где

Н - налоговая база;

А - ставка акцизов в рублях и копейках за единицу измерения товара;

В - сумма налоговых вычетов;

С - сумма акцизов, подлежащая уплате.

При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшать сумму акциза, исчисленную в соответствии с положениями ст. 194 НК РФ, по алкогольной продукции на установленные ст. 200 настоящего Кодекса налоговые вычеты в порядке, определенном в ст. 201 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 2 и 3 ст. 200 НК РФ если алкогольная продукция использована в качестве сырья (в том числе давальческого) для производства других подакцизных товаров (например, в случае ее розлива в бутылки), сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по готовой (разлитой) продукции, уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации при приобретении (передаче, ввозе) использованного подакцизного сырья.

Рассмотрим вопросы, возникающие как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов при практическом применении этого порядка. Пунктом 2 ст. 200 НК РФ установлено, что вычетам из начисленной суммы акциза подлежит акциз, уплаченный по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов), безвозвратно утерянным в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки. При этом сумма акциза вычитается только в той части товаров, потери которых соответствуют нормам естественной убыли, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

При практическом применении данной нормы НК РФ читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Согласно положениям вступившей в силу с 1 января 2002 года ст. 254 НК РФ нормы естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.

Таким образом, с 1 января 2002 года до утверждения в вышеуказанном порядке норм естественной убыли ранее действовавшие нормы для целей налогообложения не должны применяться.

Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-прозводственных запасов принят постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814.

В соответствии с нормами п. 2 данного Порядка разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти по отраслям, отнесенным к сфере их ведения.

В частности, согласно Положению о Министерстве сельского хозяйства Российской Федерации, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24.03.2006 N 164, нормы естественной убыли в сфере производства и оборота этилового спирта из пищевого и непищевого сырья, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции должны разрабатываться и утверждаться данным Министерством.

В то же время нормы естественной убыли при хранении и транспортировке перечисленных подакцизных товаров до настоящего времени не приняты.

В связи с этим ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" разрешено впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. При этом действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Таким образом, в настоящее время плательщики акцизов имеют право применять для целей налогообложения не отмененные на настоящий момент нормы естественной убыли.

Так, например, предельно допустимые нормативы потерь при производстве спирта и алкогольной продукции приведены в Сборнике нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов СН 10-12446-99, утвержденном Минсельхозом России 24.11.1999.

Кроме того, плательщики акцизов по спирту и алкогольной продукции могут использовать нормы естественной убыли, утвержденные постановлениями Госснаба СССР от 05.10.1985 N 111 "Об утверждении временных норм естественной убыли виноматериалов и вин, коньячных спиртов и коньяков при перевозке железнодорожным, водным, автомобильным транспортом и осуществлении транспортных операций" и от 11.07.1986 N 102 "Об утверждении норм естественной убыли этилового спирта при хранении, перемещениях и транспортировке железнодорожным, водным и автомобильным транспортом".

Оптовые организации могут руководствоваться приказом Минторга СССР от 02.04.1987 N 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению".

В то же время обращаем внимание читателей журнала на то, что согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли, утвержденным во исполнение постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 (далее - Методические рекомендации N 95), под естественной убылью товарно-материальных ценностей понимается потеря [уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами], являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Методическими рекомендациями N 95 установлено, что норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которая должна определяться за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение, а норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которая должна устанавливаться путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

При этом Методическими рекомендациями N 95 разъяснено, что к естественной убыли не относятся потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Таким образом, исходя из вышеизложенных норм, поскольку бой алкогольной продукции при ее транспортировке и хранении не является следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств такой продукции, эти потери нельзя квалифицировать как естественную убыль данного товара.

Соответственно, учитывая, что согласно ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ утвержденные ранее нормы естественной убыли могут применяться только до утверждения новых норм в порядке, установленном Правительством РФ, и при этом Методическими рекомендациями N 95 потеря товара в результате боя стеклянной тары не отнесена к естественной убыли, утвержденные ранее нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами (включая алкогольную продукцию) не применяются с момента утверждения Методических рекомендаций N 95.

Следовательно, исходя из вышеизложенных положений объем потерь алкогольной продукции в результате боя при транспортировке, хранении и перемещении подлежит обложению акцизами на общих основаниях.

В то же время у некоторых налогоплательщиков возникает следующий вопрос: на основании какой нормы НК РФ потери алкогольной продукции в результате боя подлежат обложению акцизами в случае, если продукция не была реализована?

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения, помимо операций по реализации товаров, могут являться и иные объекты, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

При этом объект налогообложения для каждого налога определяется в соответствии с частью второй НК РФ.

Пунктом 2 ст. 39 НК РФ установлено, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

Таким образом, вышеуказанной нормой НК РФ принцип определения момента (даты) реализации поставлен в зависимость от установленного налоговым законодательством порядка исчисления того или иного налога.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возникает у налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством об этом налоге обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Так, в соответствии с п. 4 ст. 195 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 года), регламентирующей порядок исчисления и уплаты акцизов, при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Таким образом, вышеуказанной нормой НК РФ имеющая стоимостную характеристику недостача подакцизных товаров (сверх утвержденных норм естественной убыли) определена (с учетом ст. 38 настоящего Кодекса) как их реализация и соответственно (согласно подпункту 1 п. 1 ст. 182 НК РФ) - как объект обложения акцизами. При этом момент этой реализации определен как день обнаружения вышеуказанной недостачи.

Следовательно, на основании положений п. 1 ст. 44 и подпункта 1 п. 1 ст. 182 НК РФ с момента обнаружения недостачи подакцизных товаров (сверх утвержденных норм естественной убыли) на лицо, у которого она возникла, возлагается обязанность исчислить и уплатить акциз по этим товарам как по товарам, реализованным в общеустановленном порядке.

Встречаются случаи, когда налоговые органы отказывают налогоплательщику в вычетах акциза, уплаченного им в цене приобретения подакцизного сырья, на тех основаниях, что в платежных документах этот акциз не был выделен отдельной строкой.

Но такие действия налоговых органов нельзя считать правомерными по следующим причинам.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 198 НК РФ налогоплательщик - продавец подакцизных товаров обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму акциза, которая в расчетных документах и счетах-фактурах выделяется отдельной строкой (за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации).

Таким образом, исходя из вышеизложенных норм положения ст. 198 НК РФ применяются только в отношении расчетных документов, оформляемых продавцом подакцизных товаров при реализации этих товаров покупателю.

Согласно Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденному Банком России 03.10.2002 N 2-П, платежным поручением (которым производится перечисление покупателем денежных средств за поставленные товары) является распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств.

Как следует из вышеприведенного определения, платежное поручение - это документ, оформляемый покупателем (в том числе покупателем подакцизных товаров) и представляемый им в банк для исполнения.

Вышеизложенные нормы ст. 198 НК РФ на оформление такого документа не распространяются.

Пунктом 3 ст. 199 НК РФ, регламентирующей порядок отнесения сумм акциза, установлено, что суммы акциза, предъявленные продавцом покупателю при приобретении им подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, подлежат вычету в порядке, предусмотренном главой 22 настоящего Кодекса.

Так, согласно п. 2 ст. 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать сумму акциза, начисленную по подакцизному товару, на сумму акциза, уплаченную налогоплательщиком на территории Российской Федерации при приобретении подакцизного сырья, использованного в производстве этого товара.

В соответствии с установленным абзацем первым п. 1 ст. 201 НК РФ порядком применения налоговых вычетов вышеуказанное уменьшение производится на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных производителями - продавцами подакцизного сырья его покупателю, использовавшему это сырье для производства подакцизного товара.

Кроме того, поскольку согласно абзацу второму п. 1 ст. 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные покупателем продавцу при приобретении подакцизных товаров, факт этой уплаты должен быть соответствующим образом подтвержден.

Таким образом, если налогоплательщиком - производителем алкогольной продукции представлены все документы, предусмотренные п. 1 ст. 201 НК РФ, а также подтвержден факт оплаты подакцизного сырья по выставленным ему продавцом - производителем этого сырья счетам-фактурам в сумме денежных средств, соответствующей стоимости вышеуказанного сырья с учетом акциза, приведенного в этих счетах-фактурах, оснований для отказа ему в праве на установленные п. 2 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты акциза, уплаченного по приобретенному подакцизному сырью, не имеется.

При практическом применении положений п. 2-3 ст. 200 НК РФ часто возникает следующий вопрос: имеет ли право налогоплательщик, осуществивший (при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии) реализацию на экспорт алкогольной продукции, при определении подлежащей уплате (и впоследствии возмещению) суммы акциза по этой реализации уменьшать ее на установленные п. 2 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты акциза, уплаченного по спирту, использованному для производства этой продукции?

Согласно п. 2 ст. 184 НК РФ при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик обязан начислить и уплатить акциз по подакцизным товарам, помещенным под таможенный режим экспорта, реализованным за пределы территории Российской Федерации, в общем порядке, установленном для операций, совершаемых с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Как уже указывалось, сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции по реализации на территории Российской Федерации произведенных им подакцизных товаров (признанных объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ), определяется как сумма акциза, рассчитанная согласно ст. 194 НК РФ и уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 настоящего Кодекса.

Таким образом, исходя из вышеизложенных норм НК РФ подлежащая уплате в связи с отсутствием поручительства банка или банковской гарантии сумма акциза по подакцизной алкогольной продукции, вывозимой на экспорт, уменьшается на предусмотренные п. 2 ст. 200 настоящего Кодекса налоговые вычеты суммы акциза, уплаченной на территории Российской Федерации по использованному для ее производства подакцизному сырью (при его приобретении, передаче или ввозе).

Вышеуказанное уменьшение осуществляется при представлении документов в соответствии с п. 1 ст. 201 НК РФ.

При этом поскольку согласно п. 3 ст. 201 НК РФ стоимость использованного подакцизного сырья должна быть списана на затраты по производству реализованных подакцизных товаров, к вычету принимается только та часть уплаченного при приобретении подакцизного сырья акциза, которая приходится на сырье, использованное на производство фактически реализованного (в том числе на экспорт) подакцизного товара.

Пунктом 2 ст. 195 НК РФ установлено, что дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день их отгрузки (передачи).

Следовательно, датой реализации подакцизной алкогольной продукции на экспорт и соответственно моментом начисления суммы акциза по ней является дата (день) ее отгрузки на экспорт, указанная в товаросопроводительных документах, перечисленных в подпункте 4 п. 7 ст. 198 НК РФ, а именно: копии транспортных или товаросопроводительных документов либо иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз вышеуказанных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

В связи с этим п. 4 ст. 201 НК РФ установлено, что вычеты сумм акциза, приведенных в п. 2 ст. 200 настоящего Кодекса, в отношении подакцизных товаров, вывезенных в режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, осуществляются при наличии документального подтверждения таможенными органами факта вывоза соответствующих подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации.

Исходя из вышеизложенного налоговые вычеты суммы акциза, уплаченной на территории Российской Федерации по подакцизному сырью, использованному для производства реализованной на экспорт алкогольной продукции, производятся в том налоговом периоде, за который налогоплательщиком одновременно с представлением декларации, отражающей эти вычеты, представляются в налоговые органы вышеназванные документы.

Пунктом 4 ст. 200 НК РФ предусмотрен вычет суммы акциза, уплаченной на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, использованных, в свою очередь, для производства алкогольной продукции.

Таким образом, если производитель виноматериалов покупает спирт этиловый из пищевого сырья, который он использует для производства виноматериалов, а затем производитель алкогольной продукции покупает эти виноматериалы и, в свою очередь, использует их для производства алкогольной продукции, то при исчислении им суммы акциза по этой продукции вычетам подлежит акциз, уплаченный производителем виноматериалов по приобретенному спирту. При этом право на данный вычет получает непосредственно производитель алкогольной продукции, поскольку производитель виноматериалов (неподакцизного товара) не является плательщиком акцизов.

Согласно п. 2 ст. 201 НК РФ уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по алкогольной продукции, на сумму акциза, уплаченную по спирту этиловому из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, производится при представлении налогоплательщиком (производителем алкогольной продукции) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового из пищевого сырья по ценам, включающим акциз.

В соответствии с п. 1-2 ст. 198 НК РФ обязанность выделять в счетах-фактурах суммы акцизов отдельной строкой возложена только на плательщиков акцизов. В связи с этим сумма акциза по закупленному спирту может быть выделена только в счетах-фактурах, предъявленных производителем этого спирта его покупателю, то есть в данном случае производителю виноматериалов. В то же время при реализации этим производителем вышеуказанных виноматериалов сумма акциза, уплаченная им по использованному в их производстве спирту, в предъявляемых покупателям расчетных документах и счетах-фактурах не выделяется. Таким образом, документы по расчетам за виноматериалы не могут свидетельствовать о включении в стоимость этих материалов суммы акциза, уплаченной по спирту, использованному на их производство, и соответственно при реализации закупленных виноматериалов продавец не имеет оснований для выделения этой суммы акциза в предъявляемом покупателю счете-фактуре.

Следовательно, документально (то есть на основании платежных документов) подтвердить уплату акциза по спирту, использованному для производства виноматериалов, может только производитель этих виноматериалов.

Соответственно производитель алкогольной продукции может выполнить предусмотренные п. 2 ст. 201 НК РФ условия применения налоговых вычетов, установленных п. 4 ст. 200 настоящего Кодекса, только в случае приобретения виноматериалов у их производителя.

В связи с вышеизложенным у производителя алкогольной продукции, использующего в процессе ее производства виноматериалы, приобретенные у лиц, не являющихся их непосредственными производителями, нет оснований для уменьшения суммы акциза, начисленной по этой продукции, на сумму акциза, уплаченную по спирту, использованному на производство вышеуказанных виноматериалов.

В соответствии с новой редакцией Закона N 171-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2006 года, отменена маркировка алкогольной продукции региональными специальными марками; вследствие этого в главу 22 НК РФ были внесены поправки, отменяющие авансовый платеж, уплачиваемый при их приобретении.

В то же время региональные специальные марки приобретались налогоплательщиками на несколько месяцев вперед. При этом они оплачивали стоимость самой марки (с целью возмещения затрат на ее производство) и вносили авансовый платеж по акцизу.

Согласно п. 6 ст. 201 НК РФ суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении специальных региональных марок, подлежат вычетам. При этом данная норма НК РФ не содержит положения о том, что вычетам подлежат только те суммы акциза, которые уплачены по маркам, фактически использованным (наклеенным) при реализации алкогольной продукции.

Таким образом, сумма акциза по алкогольной продукции, уплаченная в бюджет, определяется как общая сумма акциза, рассчитанная на объем реализованной (переданной) продукции, уменьшенная на всю сумму авансовых платежей, фактически уплаченных в бюджет при приобретении региональных специальных марок.

Следовательно, даже в случае, если приобретенные марки в 2006 году уже не наклеиваются, а подлежат уничтожению, вся сумма авансового платежа, фактически уплаченная налогоплательщиком, должна быть зачтена в счет предстоящей уплаты акцизов.

На практике часто возникает ситуация, при которой производители алкогольной продукции производят расчеты за спирт, использованный в качестве сырья, с помощью простого векселя третьего лица.

В связи с этим у налоговых органов возникает следующий вопрос: правомерно ли при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате по реализации алкогольной продукции, уменьшать ее на сумму акциза, уплаченного в цене приобретения спирта, расчеты за который произведены вышеуказанным векселем?

Если оплата приобретенных подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, произведена с помощью векселя, читателям журнала следует иметь в виду, что правовое регулирование отношений, связанных с обращением векселей, осуществляется Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", в ст. 1 которого установлено, что на территории Российской Федерации применяется постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

Вышеуказанное Положение является основным законодательным актом, регулирующим обращение векселей на территории Российской Федерации.

Как следует из положений действующего законодательства, вексель - это ценная бумага строго определенной формы, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную денежную сумму векселедержателю.

Как уже указывалось, в соответствии с установленным п. 1 ст. 201 НК РФ порядком применения налоговых вычетов вычеты суммы акциза, уплаченной по использованному для производства подакцизных товаров покупному подакцизному сырью, производятся на основании предъявленных налогоплательщиком расчетных документов и счетов-фактур, в которых сумма акциза в целях подтверждения ее уплаты в составе стоимости приобретенного сырья выделена отдельной строкой.

Кроме того, согласно положениям данной нормы НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

Следовательно, вышеуказанные налоговые вычеты могут быть предоставлены только в пределах суммы, выделенной в счете-фактуре и рассчитанной исходя из показателей счета-фактуры и суммы средств, фактически уплаченных при приобретении векселя, переданного в счет оплаты этого счета-фактуры.

Таким образом, при расчетах налогоплательщика за приобретенные подакцизные товары векселем третьего лица (в том числе банковским векселем) вычет суммы акциза по этим товарам возможен только в случае, если расходы, произведенные для приобретения этого векселя, носят фактический характер.

Вексель третьего лица (включая банковский вексель) может быть приобретен налогоплательщиком следующими способами: в качестве финансового вложения, в качестве оплаты за отгруженные другому лицу товары (работы, услуги), в обмен на собственный вексель и т.д.

Если налогоплательщик-покупатель использует для расчетов за приобретенные подакцизные товары вексель третьего лица (например, банковский вексель), который он приобрел в качестве финансового вложения и за который фактически уплатил денежные средства, то он имеет право на налоговый вычет акциза в пределах фактически перечисленных за этот вексель денежных средств.

Если вексель третьего лица получен налогоплательщиком - покупателем подакцизных товаров от другого лица в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то в момент передачи этого векселя по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров налогоплательщик имеет право на вычет уплаченной им при их приобретении суммы акциза, но только в размере, не превышающем стоимость отгруженных этим налогоплательщиком товаров своему покупателю в счет оплаты этого векселя.

Использование в расчетах за приобретаемые подакцизные товары векселя третьего лица (в том числе банковского), полученного налогоплательщиком в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает ему права на предъявление к вычету сумм уплаченного в цене этих товаров акциза, поскольку отсутствует их фактическая оплата денежными средствами. Вышеуказанные налоговые вычеты возможны не ранее момента исполнения обязательств по собственному векселю, отданному в обмен на вексель третьего лица.

В последнее время среди производителей спирта этилового распространилась практика использования в качестве сырья для его производства закупленного у других производителей бражного дистиллята. При этом, рассчитывая сумму акциза по произведенному спирту, данные производители уменьшают ее на акциз, уплаченный при приобретении дистиллята.

Такие вычеты неправомерны по следующим причинам.

Дистиллят бражной, изготавливаемый в соответствии с ТУ 9182-592-00008064-05, отнесен согласно коду Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, к подгруппе 91 8240 "Продукция спиртового производства прочая" и является промежуточной стадией технологического процесса производства этилового спирта.

Производство на территории Российской Федерации спирта этилового ректификованного регламентируется межгосударственным стандартом ГОСТ Р 51652-2000 "Спирт этиловый ректификованный. Технические условия".

Согласно установленному вышеуказанным ГОСТ перечню видов сырья, используемого для производства спирта этилового ректификованного, применение в этом качестве дистиллята бражного не предусмотрено.

Следовательно, использование дистиллята бражного в качестве сырья для производства спирта этилового ректификованного противоречит предусмотренным в ГОСТ Р 51652-2000 требованиям, предъявляемым к производству этого спирта.

Таким образом, вырабатываемый спиртзаводом из вышеуказанного сырья спирт этиловый должен квалифицироваться как продукция, не соответствующая государственным стандартам.

В соответствии с п. 3 ст. 20 Закона N 171-ФЗ производство этилового спирта, не соответствующего государственным стандартам, является основанием для аннулирования лицензии производителя.

При этом согласно ст. 6.14 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях производство этилового спирта, не соответствующего требованиям государственных стандартов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), на юридических лиц - от 1000 до 2000 МРОТ с одновременной конфискацией этого спирта, а также использованных для его производства спиртосодержащей продукции, оборудования, сырья, полуфабрикатов и иных предметов.

Изъятый этиловый спирт, не отвечающий требованиям стандартов, санитарных правил и гигиенических нормативов, подлежит направлению на переработку или уничтожению в порядке, установленном Правительством РФ.

Кроме того, читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии с установленным ст. 201 НК РФ порядком налоговым вычетам подлежит акциз, уплаченный по подакцизным товарам, использованным для производства других подакцизных товаров в качестве основного сырья.

Следовательно, поскольку ГОСТ, регламентирующим производство на территории Российской Федерации спирта этилового ректификованного, применение дистиллята бражного в качестве основообразующего сырья при производстве этилового спирта не предусмотрено, акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному бражному дистилляту, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового, при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации этого спирта, налоговым вычетам, установленным п. 2 ст. 200 НК РФ, не подлежит.

Подлежащая уплате в бюджет сумма акциза по алкогольной продукции, реализованной с 1 января 2006 года, уплачивается равными долями в два срока:

- не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным;

- не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.

По остаткам алкогольной продукции, приобретенной (или отгруженной) на акцизные склады оптовых организаций до 1 января 2006 года, акциз уплачивался в следующие сроки:

- по продукции, реализованной с 1-го по 15-е число отчетного месяца, - не позднее 25-го числа отчетного месяца;

- по продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца, - не позднее 15-го числа следующего месяца.

С 1 января 2007 года в главу 22 НК РФ вносятся изменения согласно Федеральному закону от 26.07.2006 N 134-ФЗ.

Подробнее об этих изменения см. в последующих номерах журналов "Налоговый вестник" и "НВ: комментарии+".

2. Администрирование акцизов на прямогонный бензин
и прочие подакцизные нефтепродукты

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 107-ФЗ) в ст. 179.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), с 1 января 2006 года лицам, производящим продукцию нефтехимии, в качестве сырья для которой используется прямогонный бензин, выдается свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство), в котором этот вид деятельности указывается как "переработка прямогонного бензина".

Необходимость внесения таких изменений в главу 22 НК РФ вызвана увеличением с 1 января 2006 года ставки акциза на прямогонный бензин с 0 до 2657 руб. за 1 тонну, что объясняется следующим.

Низкое качество некоторых нефтепродуктов во многом обусловлено большим количеством реализуемых на российском рынке автомобильных бензинов, произведенных практически кустарным способом.

Дело в том, что технология производства автомобильного бензина позволяет получать его не только путем переработки (перегонки) нефти на нефтеперерабатывающих заводах, но и путем смешения низкооктанового бензина и просто прямогонных бензиновых фракций (прямогонного бензина) либо с бензинами с высоким октановым числом, либо с химическими присадками (высокооктановыми добавками). При этом таким способом бензин может вырабатываться в железнодорожных цистернах, в бензовозах, на нефтебазах и автозаправочных станциях (АЗС), а также в других местах хранения и реализации нефтепродуктов.

Так, например, какая-либо организация-посредник (часто зарегистрированная на подставное лицо самой АЗС или нефтебазой) нанимает бензовоз, закупает на нефтеперерабатывающем заводе (НПЗ) дешевый прямогонный бензин и добавляет в него сухую либо жидкую присадку, которую совершенно законно можно приобрести на том же НПЗ или на любом заводе по производству минеральных удобрений. В результате топливо, которое вообще не предназначено для заправки автомобилей, "превращается" в высокооктановый автомобильный бензин. Октановое число держится не более трех дней, но за это время весь "левый" бензин на АЗС уже реализован. Кроме того, поскольку реализованный АЗС бензин приобретается ею у фирмы-посредника, а процесс смешения происходит, как правило, до слива этого топлива в резервуары АЗС, какие-либо претензии к заправке предъявить невозможно.

Этот вид бизнеса является сверхдоходным, поскольку при минимальных затратах позволяет получать огромную прибыль.

Так, в стандартный бензовоз вмещается до 6-7 тонн прямогонного бензина, для превращения которого в автомобильный бензин достаточно 200 граммов порошковой присадки в расчете на 1 тонну вышеуказанного бензина, причем оба этих ингредиента крайне дешевы. В результате затраты на данный процесс составляют не более 2000-3000 руб. на один бензовоз, в то время как полученный способом смешения высокооктановый бензин реализуется на АЗС в среднем по 15 руб. за 1 литр. Таким образом, чистая выручка АЗС только с одного бензовоза составляет от 130 000 до 140 000 руб.

Практика реализации некачественных автомобильных бензинов, производимых вышеуказанным способом, получила широкое распространение в сфере снабжения нефтепродуктами и служит основным источником нелегальных оборотов автомобильного бензина.

Так, несмотря на то что положениями Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231 и устанавливающей для организаций нефтепродуктообеспечения единые требования по обеспечению сохранения качества нефтепродуктов при их приеме, хранении, транспортировании и отпуске, смешение разных марок нефтепродуктов категорически запрещено, представляемые с мест налоговыми органами материалы свидетельствуют о том, что в Российской Федерации вышеуказанным кустарным способом смешения вырабатывается порядка 20% общего объема производства автомобильного бензина.

В большинстве случаев лица, осуществляющие подобное производство автомобильного бензина методом смешения, акциз не уплачивают, и реализуемые ими объемы нефтепродуктов выводятся из-под налогообложения.

В то же время следует отметить, что вышеуказанной Инструкцией Минэнерго России предусмотрено, что смешение нефтепродуктов применяется только как мера восстановления качества некондиционного нефтепродукта, то есть для доведения его показателя(лей) качества до нормативных требований. При этом вышеуказанное смешение должно производиться с той же маркой кондиционного нефтепродукта, имеющего соответствующий запас качества по требуемому показателю.

До 1 января 2003 года нефтеперерабатывающие организации, мотивируя свои действия тем, что прямогонный бензин являлся неподакцизным товаром, отказывались представлять налоговым органам информацию не только об объемах его реализации, но и о самом факте его производства.

Поскольку с 1 января 2003 года на прямогонный бензин установлена ставка акциза в размере 0% и, следовательно, согласно положениям п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 НК РФ соблюдены все условия установления налога на этот товар, он в законодательном порядке признан подакцизным товаром на общих основаниях.

Соответственно с вышеуказанной даты лица, совершающие с данным нефтепродуктом операции, определенные в ст. 182 НК РФ как объекты обложения акцизами, стали плательщиками акцизов и, следовательно, в этом качестве (независимо от того, что по вышеуказанному товару установлена налоговая ставка в размере 0%), обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию с указанием объемов производства или получения прямогонного бензина в натуральном выражении.

Но признание прямогонного бензина подакцизным товаром позволило только частично решить проблему злоупотреблений, имеющих место в сфере потребления и реализации подакцизных нефтепродуктов, путем установления контроля за его непосредственными потребителями и направлением использования этого нефтепродукта. Ставкой акциза в размере 0% поспешили воспользоваться недобросовестные производители, использующие прямогонный бензин в качестве сырья для производства автомобильных бензинов.

При этом налоговые органы лишены каких-либо правовых оснований для привлечения к ответственности организаций, использующих стабильные прямогонные бензиновые фракции как сырье для производства некачественных автомобильных бензинов, поскольку нормативно-правовых актов, запрещающих либо такое использование этих фракций, либо способ производства автомобильных бензинов путем смешения, либо реализацию автомобильных бензинов, полученных этим способом, в российском законодательстве не имеется.

Так, если на реализуемый организацией автомобильный бензин, полученный путем смешения бензиновых фракций с высокооктановыми надбавками, Межведомственной комиссией по допуску к производству и применению топлив, масел, смазок и специальных жидкостей при Госстандарте России выдано Техническое заключение (допуск) к производству и применению, свидетельствующее о том, что этот продукт по своим основным эксплуатационным свойствам и фракционному составу соответствует требованиям и техническим характеристикам государственного стандарта, регламентирующего производство бензина, бензин, полученный вышеуказанным способом, получает статус товарного продукта и допускается к производству и применению наравне с другими товарными бензинами.

Вопросы же контроля за качеством как производимых, так и реализуемых подакцизных товаров не входят ни в компетенцию, ни в круг функциональных обязанностей налоговых органов.

Установление с 1 января 2006 года на прямогонный бензин ставки акциза в размере, предусмотренном для бензина с октановым числом до "80" включительно, позволит уменьшить экономическую привлекательность прямогонного бензина как сырья для изготовления суррогатных бензинов.

В то же время, учитывая, что прямогонный бензин используется в качестве сырья для производства продукции нефтехимии, в целях избежания повышения цен на нее и введен новый порядок исчисления акциза на прямогонный бензин, в соответствии с которым наличие свидетельства на переработку прямогонного бензина у лица, производящего на его основе продукцию нефтехимии, не только определяет его обязанность как плательщика акциза начислить по полученному (приобретенному) прямогонному бензину акциз, но и дает ему, во-первых, право получать его (от имеющих свидетельство поставщиков) по цене без акциза, а во-вторых, - право на налоговые вычеты начисленной суммы.

Так, в соответствии с положениями подпунктов 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ акциз по прямогонному бензину начисляется:

- производителем этого бензина из собственного сырья - при его оприходовании (принятии к учету) в качестве готовой продукции;

- производителем этого бензина из давальческого сырья - при его передаче не имеющему свидетельства собственнику сырья;

- имеющим любое из установленных ст. 179.1 НК РФ свидетельство покупателем - при приобретении (получении) прямогонного бензина;

- имеющим любое из установленных ст. 179.1 НК РФ свидетельство собственником сырья, из которого прямогонный бензин был произведен по договору переработки, - при получении этого бензина от производителя.

В результате предприятия нефтехимической промышленности, приобретающие прямогонный бензин и получившие свидетельство на его переработку, включены с 1 января 2006 года в состав плательщиков акцизов на нефтепродукты.

При этом в соответствии с дополнениями, внесенными Законом N 107-ФЗ в п. 9 ст. 200 и 201 НК РФ, суммы акциза, начисленные при получении прямогонного бензина лицом, имеющим свидетельство на его переработку, при дальнейшем использовании этого бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии, подлежат налоговым вычетам (при условии представления документов, подтверждающих факт передачи этого бензина в производство).

Таким образом, в результате применения вышеуказанных налоговых вычетов полученный (приобретенный) предприятиями нефтехимии прямогонный бензин включается в затраты на производство вышеуказанной продукции по цене без акциза.

Согласно п. 2 ст. 204 НК РФ срок уплаты акциза налогоплательщиками, имеющими только свидетельство на переработку прямогонного бензина, - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно для не имеющих вышеназванного свидетельства предприятий нефтехимии отсрочка по уплате акциза, начисленного по приобретенному (полученному) прямогонному бензину, составляет от 85 до 115 дней со дня его получения.

Таким образом, введение ставки акциза на прямогонный бензин не должно привести к существенному повышению себестоимости продукции нефтехимической промышленности и снижению ее ценовой конкурентоспособности.

Условия и порядок выдачи свидетельства на производство прямогонного бензина регламентируются нормами ст. 179.1 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 года) и Порядком выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, утвержденным приказом Минфина России от 23.12.2005 N 156н (далее - Порядок выдачи свидетельств).

Свидетельство на переработку прямогонного бензина выдается практически на тех же условиях, что и свидетельство на прочие виды деятельности с нефтепродуктами, то есть в соответствии с подпунктом 5 п.4 ст. 179.1 НК РФ при условии наличия у лица (организации или индивидуального предпринимателя) в собственности (либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) мощностей по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии.

В соответствии с положениями п. 4 ст. 179.1 НК РФ, а также п. 9 Порядка выдачи свидетельств данное лицо при представлении в налоговый орган наряду с заявлением о выдаче ему свидетельства копий документов, подтверждающих право его собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на эти мощности, имеет право на получение вышеуказанного свидетельства.

Согласно п. 16 Порядка выдачи свидетельств основанием для отказа заявителю в выдаче свидетельства может быть только несоблюдение требований, установленных п. 4 ст. 179.1 НК РФ, то есть непредставление заявителем всех документов, подтверждающих наличие у него (в собственности, на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления и т.д.) мощностей, необходимых для получения соответствующего свидетельства.

Следует отметить, что в практике применения свидетельств в отношении обложения акцизами нефтепродуктов встречаются многочисленные случаи создания организаций-однодневок, которые для получения свидетельства с целью разового приобретения нефтепродуктов по цене без акциза используют поддельные документы, несуществующие адреса, фиктивные расчетные счета и подложные паспортные данные.

В связи с этим налоговые органы проверяют представленные заявителями документы на предмет их достоверности, обследуют места осуществления деятельности имеющих свидетельство налогоплательщиков на предмет фактического наличия соответствующих мощностей, необходимых для осуществления их деятельности, по вышеуказанному адресу и их соответствия данным, указанным в представленных документах.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что вышеуказанными нормами НК РФ не предусмотрено представление заявителем документов, подтверждающих соответствие имеющихся у него мощностей требованиям стандартов, и, следовательно, при их отсутствии у налогового органа нет правовых оснований для отказа заявителю в выдаче свидетельства.

Таким образом, если документы, представленные на получение свидетельства, соответствуют установленному ст. 179.1 НК РФ порядку, они являются достаточными для выдачи соответствующего свидетельства.

В то же время в подпункте 5 п. 4 ст. 179.1 НК РФ указано, что для получения свидетельства на переработку прямогонного бензина необходимо наличие у заявителя мощностей именно по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии, и, следовательно, для принятия решения о выдаче этого свидетельства налоговый орган имеет право установить фактическое наличие у налогоплательщика технических возможностей для осуществления вышеуказанного вида деятельности.

Таким образом, если за установленный ст. 179.1 НК РФ срок, в течение которого налоговый орган обязан выдать свидетельство (30 дней с момента подачи заявления на его получение), налоговым органом не будет документально (то есть на основании заключения уполномоченного федерального органа) установлено несоответствие мощностей по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии, которыми располагает заявитель, требованиям соответствующих стандартов, или их отсутствие по заявленному месту нахождения, свидетельство заявителю должно быть выдано.

Если впоследствии в ходе мероприятий налогового контроля обнаружится отсутствие у вышеуказанного лица мощностей по месту нахождения, указанному в документах, представленных им для получения свидетельства, то это в соответствии с п. 5 ст. 179.1 НК РФ и подпунктом 6 п. 21 Порядка выдачи свидетельств будет служить основанием для аннулирования выданного свидетельства.

Следует отметить, что в ходе проведения налоговых проверок нередко возникает ситуация, при которой налоговый орган, установив, что лицо, имеющее свидетельство, сдало большую часть принадлежащих ему мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов в аренду, аннулирует свидетельство, мотивируя свои действия тем, что в результате сдачи в аренду мощностей их объем не соответствует заявленному вышеуказанным лицом при получении свидетельства.

Но такие действия налогового органа неправомерны по следующим причинам:

1) положениями п. 5 ст. 179.1 НК РФ, устанавливающими основания для аннулирования свидетельства, несоответствие у налогоплательщика фактического объема мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов заявленному объему не определено как основание для аннулирования свидетельства;

2) согласно п. 5 ст. 179.1 НК РФ для аннулирования свидетельства требуется, чтобы налогоплательщик утратил право собственности на мощности, заявленные им при получении свидетельства. В то же время сдача налогоплательщиком мощностей по хранению и (или) отпуску нефтепродуктов в аренду не влечет утраты арендодателем права собственности на них и, следовательно, также не может служить основанием для аннулирования свидетельства.

Если принадлежащие организации мощности размещены в арендованном здании, то нередко у налоговых органов возникает вопрос: можно ли рассматривать недвижимое имущество (данное здание), в котором размещено производственное оборудование, как мощности по производству продукции и имеет ли право эта организация на получение свидетельства?

Согласно Рекомендациям по сертификации Р 50.3.004-99 "Система сертификации ГОСТ Р. Анализ состояния производства при сертификации продукции", введенным в действие с 1 января 2000 года постановлением Госстандарта России от 13.08.1999 N 252-ст, производство - это совокупность технологических систем и систем обеспечения их функционирования (технического обслуживания, ремонта, метрологического обеспечения), предназначенная для изготовления продукции определенного наименования (вида).

При этом в вышеуказанных Рекомендациях технологическая система определена в соответствии с ГОСТ 27.004-85 "Надежность в технике. Системы технологические. Термины и определения" как совокупность функционально взаимосвязанных средств технологического оснащения (орудий производства), предметов производства (сырья) и исполнителей для выполнения заданных технологических процессов или операций

Исходя из вышеизложенного здания (сооружения, помещения и т.д.) не определены как элемент производственного процесса и соответственно не могут рассматриваться как производственные мощности.

Таким образом, организация, имеющая в собственности мощности (оборудование) по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов (или продукции нефтехимии), имеет право на получение соответствующего свидетельства, в случае если эти мощности размещены в арендованном здании (или на арендованных площадях).

В соответствии с вышеизложенной нормой ст. 179.1 НК РФ свидетельство на переработку прямогонного бензина может быть выдано также лицу (организации или индивидуальному предпринимателю) при наличии договора на оказание услуг по переработке принадлежащего ему прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.

В этом случае для получения свидетельства организация или индивидуальный предприниматель - собственник сырья вместо документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии, должен представить в налоговый орган заверенную копию договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии, с отметкой налогового органа по месту нахождения этой организации.

Таким образом, при практическом применении данной нормы НК РФ читателям журнала следует иметь в виду, что исходя из ее редакции она применяется только в отношении лиц - собственников сырья (прямогонного бензина), передаваемого на переработку.

Иными словами, в данной норме НК РФ содержится прямое указание на то, что договор на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии, заключается собственником сырья, то есть лицом, в собственности которого на момент заключения этого договора фактически имеется прямогонный бензин.

Соответственно договор о переработке прямогонного бензина, заключенный с организацией нефтехимии лицом, имеющим только намерение приобрести этот бензин, не может служить основанием для получения свидетельства.

Помимо вышеизложенного, лица, не имеющие в собственности мощностей по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии, могут получить свидетельство на переработку прямогонного бензина, если они владеют более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества, имеющих в собственности соответствующие мощности, и представят в налоговый орган документы, подтверждающие владение вышеуказанными долями.

Учитывая, что вопросы функционирования акционерных обществ связаны с применением законодательства, регулирующего вопросы их правового положения и правовых отношений, возникающих между участниками рынка ценных бумаг, и соответственно выходят за рамки налоговых отношений, налоговые органы часто просят разъяснить особенности применения к таким организациям норм НК РФ, устанавливающих порядок выдачи свидетельства.

Например, нередко возникает следующий вопрос: если организация, владеющая, например, 51% голосующих (бездокументарных) акций акционерного общества, имеющего в собственности мощности, необходимые для получения свидетельства, приложит к заявлению о выдаче ей этого свидетельства выписку из реестра владельца именных ценных бумаг акционерного общества, является ли эта выписка документом, достаточным для выдачи ей соответствующего свидетельства?

Согласно п. 2 ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных законом, или в установленном им порядке для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре.

В ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) акция определена как эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, оставшегося после его ликвидации. При этом в данной статье Закона N 39-ФЗ указано, что при бездокументарной форме эмиссионных ценных бумаг владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг.

Согласно ст. 8 Закона N 39-ФЗ реестр владельцев ценных бумаг - это часть системы ведения реестра, представляющая собой список зарегистрированных владельцев с указанием количества, номинальной стоимости и категории принадлежащих им именных ценных бумаг, составленный по состоянию на любую установленную дату и позволяющий идентифицировать этих владельцев, количество и категорию принадлежащих им ценных бумаг.

При этом в соответствии со ст. 8 Закона N 39-ФЗ, а также с Положением о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденным постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27 (далее - Положение), держатель реестра обязан по требованию владельца или лица, действующего от его имени, представить выписку из вышеуказанного реестра по его лицевому счету. Лицо, выдавшее эту выписку, несет ответственность за полноту и достоверность содержащихся в ней сведений.

Пунктом 3.4.4 Положения предусмотрено, что выписка из реестра владельцев именных ценных бумаг должна содержать следующие данные:

- полное наименование эмитента, место нахождения эмитента, наименование органа, осуществляющего регистрацию, номер и дату регистрации;

- номер лицевого счета зарегистрированного лица;

- фамилию, имя, отчество зарегистрированного лица;

- дату, на которую выписка из реестра подтверждает записи о ценных бумагах, учитываемых на лицевом счете зарегистрированного лица;

- вид, количество, категорию (тип), государственный регистрационный номер выпуска ценных бумаг, учитываемых на лицевом счете зарегистрированного лица;

- вид зарегистрированного лица;

- полное наименование регистратора;

- наименование органа, осуществившего регистрацию;

- номер и дату регистрации;

- место нахождения и телефон регистратора;

- указание на то, что выписка не является ценной бумагой;

- печать и подпись уполномоченного лица регистратора.

Таким образом, в случае представления лицом выписки из реестра владельцев именных ценных бумаг по его лицевому счету, предоставленной держателем этого реестра, в том числе эмитентом, с указанием в ней всех необходимых реквизитов, предусмотренных Положением, данная выписка может рассматриваться в качестве документа, подтверждающего нахождение ценных бумаг (акций) в собственности у организации, и может служить основанием для выдачи ей свидетельства.

Кроме того, периодически у налоговых органов возникают трудности и при решении вопроса о возможности выдачи свидетельства тому или иному акционерному обществу, например в случае, если все 100% составляющих его уставный капитал акций принадлежат другим организациям (акционерам).

Читателям журнала следует иметь в виду, что размещение всех выпущенных акционерным обществом акций среди своих акционеров не может быть квалифицировано как утрата этим обществом права собственности на принадлежащее ему имущество или мощности, необходимые для осуществления деятельности с нефтепродуктами.

Исходя из толкования понятия "акция", данного в ст. 2 Закона N 39-ФЗ, владение акциями акционерного общества не закрепляет за акционерами права собственности на имущество, принадлежащее акционерному обществу.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционерное общество является юридическим лицом и имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

При этом согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона "Об акционерных обществах" уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, и определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующий интересы кредиторов.

Таким образом, помимо имущества, денежная оценка которого образует уставный капитал общества, акционерное общество может иметь и иное имущество, отражающееся на его балансе и значительно превышающее уставный капитал.

Соответственно акционерные общества, все акции которого принадлежат другим организациям (акционерам), имеют право на получение свидетельства на основаниях, установленных ст. 179.1 НК РФ и Порядком выдачи свидетельств.

Многочисленные запросы налоговых органов и налогоплательщиков свидетельствуют о том, что в связи с установлением на прямогонный бензин ставки акциза в размере, предусмотренном для бензина с октановым числом до "80" включительно, с введением свидетельства на его переработку, выдаваемого лицам, осуществляющим производство продукции нефтехимии, в качестве сырья для которой используется этот бензин, на практике оказалось достаточно сложно определить критерии, позволяющие относить продукцию, вырабатываемую предприятиями нефтепереработки и нефтехимии, к прямогонному бензину и к продукции нефтехимии.

При решении этого вопроса читателям журнала необходимо руководствоваться следующим.

Согласно определению, данному в главе 22 НК РФ, в целях обложения акцизами под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.

При этом бензиновая фракция определена как смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30(о) до 215(о) С при атмосферном давлении 760 мм рт. ст.

Такое определение понятия прямогонного бензина, данное в НК РФ, объясняется тем, что государственные стандарты на бензины прямогонные не разрабатываются. Кроме того, согласно Технологическому справочнику стандартов по нефтепродуктам стандартизированного определения понятия "бензин прямогонный" также не существует. Производство вышеуказанных нефтепродуктов осуществляется по нормативно-технической документации, разрабатываемой непосредственно их производителями. При этом название производимого продукта определяется произвольно самими производителями в зависимости от специфики технологии производства (например, в зависимости от используемого сырья).

Согласно понятию, введенному с 1 января 2006 года в главу 22 НК РФ, под продукцией нефтехимии понимаются продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции.

Таким образом, прямогонный бензин вырабатывается в результате технологического процесса перегонки (переработки) нефти и прочего вышеперечисленного сырья при определенном атмосферном давлении и температурном режиме кипения, установленном для этого процесса.

Так, например, в группу нефтепродуктов включена (см. ГОСТ 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение", а также распределение нефтепродуктов по группам в приложении 1 к Порядку применения норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортировании, утвержденному постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40) большая подгруппа нефтяных растворителей (нефрасов), используемых в основном в качестве растворителей или разбавителей, а также благодаря их высокому октановому числу в качестве высокооктановых добавок в бензин и представляющих собой смеси углеводородов. Температура начала и конца кипения каждой конкретной марки нефраса определяется в технических условиях, регламентирующих его производство, и может варьироваться в интервале от 25(о) до 400(о) С.

Следовательно, если требованиями нормативно-технической документации, регламентирующей производство конкретной марки нефраса, начальный и (или) конечный пределы температуры ее кипения предусмотрены соответственно ниже и (или) выше пределов, определенных интервалом температур, установленным НК РФ, то такая продукция не соответствует понятию "прямогонный бензин", данному в НК РФ, и, следовательно, не рассматривается как подакцизная.

Таким образом, в зависимости от определенного в нормативно-технической документации температурного режима кипения одни марки нефрасов не будут облагаться акцизами, а другие будут рассматриваться как прямогонный бензин, подлежащий обложению акцизами.

Исходя из изложенного продукция, полученная в результате процесса переработки (перегонки) нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа и другого сырья, осуществленного при вышеуказанном атмосферном давлении и при температурном режиме кипения в пределах, соответствующих определенному в НК РФ интервалу, рассматривается как подлежащий обложению акцизами товар и облагается согласно установленной ст. 193 Кодекса налоговой ставке акциза на прямогонный бензин.

В то же время в соответствии с разъяснениями Департамента топливно-энергетического комплекса Минпромэнерго России, если продукция нефтехимического производства не является продуктом процесса перегонки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа или их смесей при вышеуказанных показателях атмосферного давления и температурного режима кипения, то она не может классифицироваться как прямогонный бензин и рассматривается как продукт нефтехимии.

Кроме того, при разрешении налоговых споров, связанных с отнесением продукции к тем или иным видам, читателям журнала следует руководствоваться положениями общероссийских классификаторов, в том числе Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП), утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, и Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (ОКП), утвержденным постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.

Как следует из раздела 2 введения Классификатора ОК 004-93, сферой его применения являются ведомства, организации и предприятия всех форм собственности, функционирующие на внутреннем рынке, в том числе в соответствии с подпунктом 4 этого раздела Классификатора к сфере его применения отнесены все вопросы организации и обеспечения функционирования системы налогообложения, включая определение для целей налогообложения конкретного вида продукции, работ, услуг.

Так, в соответствии с Классификатором ОК 004-93 продукция нефтехимии входит в группу "Кислоты органические и их производные, эфиры, элементоорганические и гетероциклические соединения, продукция нефтехимии и органического синтеза" (код 2411030) и относится к классу "Продукция основных химических производств" (код 2410000), в то время как нефтепродукты (к которым относится прямогонный бензин) принадлежат к классу "Продукты нефтепереработки, газ нефтепереработки и пиролиза, продукты газоперерабатывающих заводов" (код 2320000).

Также, например, для ответа на вопрос о правомерности отнесения к подакцизным нефтепродуктам этанольных моторных топлив (бензанолов), следует исходить из того, что согласно Классификатору ОК 005-93 коды, присвоенные этим топливам (02 5141 - для двигателей внутреннего сгорания с принудительным зажиганием и 02 5142 - для дизельных двигателей), указывают на принадлежность этих топлив к подклассу "Нефтепродукты. Альтернативные виды топлива" (код 02 5000), группе "Нефтепродукты светлые. Альтернативные виды топлива" (код 02 5100), но при этом они составляют отдельную самостоятельную подгруппу "Альтернативные виды топлива" (код 02 5140).

В соответствии с подпунктами 7-10 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизным нефтепродуктам отнесены автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и прямогонный бензин.

Таким образом, поскольку согласно Классификатору ОК 005-93 этанольные моторные топлива (бензанолы) не отнесены к подгруппам "Бензины" (код 02 5110), "Топливо дизельное" (код 02 5130), "Масла моторные" (код 02 5310), а также "Нефтепродукты разные прочие, ранее не указанные" (код 02 5899), они не могут классифицироваться как подакцизные нефтепродукты.

Обращаем также внимание читателей журнала на то, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 10.11.2003 N 677 "Об общероссийских классификаторах технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области" предоставление информации по вышеуказанным Классификаторам обеспечивают Ростехрегулирование и Росстат.

Помимо сложностей с определением понятий "прямогонный бензин" и "продукция нефтехимии", введение с 1 января 2006 года на прямогонный бензин ставки акциза в размере, предусмотренном для бензина с октановым числом до "80" включительно, привело также к такому явлению, как переориентация организаций, осуществлявших до вышеуказанной даты производство прямогонного бензина, на производство других нефтепродуктов.

Так, в ряде регионов организации, производящие в течение длительного времени прямогонный бензин, представили в налоговые органы протоколы испытаний, проведенных лицами, имеющими сертификаты компетентности экспертов в области нефтепродуктов, согласно которым продукция, производимая с 1 января 2006 вышеуказанными организациями, по основным показателям соответствует бензину авиационному.

В связи с этим у налоговых органов возникли следующие вопросы:

- может ли вышеуказанный протокол служить основанием для признания соответствия производимой организацией продукции бензину авиационному и должен ли налоговый орган на этом основании признать этот бензин неподакцизным товаром;

- если этого делать нельзя, то кем и каким образом должно быть подтверждено соответствие этой продукции тому или иному нефтепродукту;

- имеет ли право производитель нефтепродуктов осуществлять их реализацию без подтверждения соответствия?

В целях идентификации, то есть установления тождественности произведенного организацией нефтепродукта его наименованию, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Горюче-смазочные материалы включены в утвержденный постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013 перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации. Во исполнение вышеуказанного постановления Правительства РФ Госстандарт России постановлением от 30.07.2002 N 64 ввел в действие Номенклатуру продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация (далее - Номенклатура), включающую бензины, в том числе авиационные.

Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ) под сертификацией продукции понимается форма подтверждения ее соответствия. Подтверждение соответствия применяется равным образом и в равной мере ко всем изготовителям, исполнителям и продавцам продукции. При этом в силу ст. 46 Закона N 184-ФЗ требования, установленные в этой области нормативными документами федеральных органов исполнительной власти, подлежат обязательному исполнению до вступления в силу соответствующих технических регламентов.

Таким образом, поскольку подтверждение соответствия производимых организацией нефтепродуктов требованиям нормативных документов, регламентирующих производство бензина авиационного, должно быть осуществлено посредством их обязательной сертификации, протокол испытаний не может быть принят в качестве документа, классифицирующего эти нефтепродукты, и не может служить основанием для освобождения их от обложения акцизами.

В связи с вступлением в силу Закона N 184-ФЗ Госстандарт России издал информационное письмо от 27.06.2003 N ГЭ-1100-28/2308 "О применении нормативных документов в области обязательного подтверждения соответствия".

Согласно положениям вышеуказанного письма Госстандарта России в целях обеспечения практической деятельности по обязательному подтверждению соответствия продукции со дня вступления в силу Закона N 184-ФЗ и до вступления в силу соответствующих технических регламентов при проведении в Системе сертификации ГОСТ Р обязательного подтверждения соответствия продукции, выпущенной в обращение на территории Российской Федерации, организациям следует руководствоваться: нормативными документами, установленными Номенклатурой; действующими нормативными правовыми документами, определяющими правила, процедуры и порядок проведения обязательного подтверждения соответствия продукции, а также нормативными правовыми документами систем сертификации однородных групп продукции Системы сертификации ГОСТ Р.

Постановлением Госстандарта России от 17.03.1998 N 11 "Об утверждении Положения о Системе сертификации ГОСТ Р" установлено, что обязательная сертификация в Системе ГОСТ Р проводится на соответствие нормативным документам, обозначенным в Номенклатуре.

Таким образом, если продукция включена в Номенклатуру и на нее распространяются требования нормативного документа (НД), указанного в Номенклатуре, то такая продукция подлежит обязательной сертификации на соответствие конкретным требованиям этого НД, независимо от того, по какому конкретно техническому документу она выпускается (стандарту, техническим условиям, конструкторской документации и т.п.).

Соответственно, поскольку согласно Номенклатуре определяющим нормативным документом, устанавливающим обязательные требования к бензинам авиационным, обозначен государственный стандарт ГОСТ 1012-72, их обязательная сертификация должна проводиться на соответствие требованиям этого нормативного документа.

Подсистемой "Системы сертификации ГОСТ Р" является Система сертификации нефтепродуктов, утвержденная постановлением Госстандарта России от 23.09.2002 N 94. Правила проведения сертификации нефтепродуктов в Системе ГОСТ Р (далее - Правила сертификации нефтепродуктов) утверждены и введены в действие постановлением Госстандарта России от 08.10.1998 N 78.

Так, согласно Правилам сертификации нефтепродуктов на сертификацию рекомендуется принимать нефтепродукты, имеющие техническое заключение (допуск) по производству и применению, оформленное в соответствии с Правилами организации проведения приемочных испытаний топлив, масел, смазок и специальных жидкостей для различных видов техники, утвержденными постановлением Госстандарта России от 14.02.2001 N 16 (далее - Правила приемочных испытаний), которые разработаны с целью упорядочения работ по организации проведения приемочных испытаний новых и модернизированных нефтепродуктов с учетом особенностей их производства и потребления и при этом распространяются на все рекомендуемые для применения при эксплуатации различных видов техники нефтепродукты, изготовленные в соответствии с требованиями национальных стандартов, стандартов организаций, а также технических условий и утвержденных до 1 июля 2003 года отраслевых стандартов.

Учитывая специфику рассматриваемого вопроса, следует отдельно упомянуть о том, что в соответствии с положениями Правил приемочных испытаний новые или модернизированные нефтепродукты требуют оформления допуска и сертификации в системе ГОСТ Р независимо от наличия сертификатов на исходные продукты.

При этом согласно понятиям и терминам, установленным Правилами сертификации нефтепродуктов, новый нефтепродукт - это продукт для новой области применения или выработанный по новой технологии, а модернизированный нефтепродукт - это продукт, сохранивший область применения, но выработанный с изменением состава базовых компонентов, и (или) технологического режима производства, и (или) композиции присадок, и (или) на новом месте производства.

Кроме того, читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии с Правилами сертификации нефтепродуктов авиационные горюче-смазочные материалы должны проходить сертификацию в Системе сертификации на воздушном транспорте Российской Федерации, зарегистрированной 15.02.1996 Госстандартом России N OCC.RU.0001.AT.01 и Минюстом России N 1031. При этом нефтепродукты, применяемые в авиации, сертифицируются отдельно по маркам и сортам.

Таким образом, исходя из вышеизложенного в целях подтверждения производителем того факта, что вновь производимые им (вместо прямогонного бензина) нефтепродукты не классифицируются как подакцизные, он должен подтвердить их соответствие в установленном порядке путем сертификации. Для этого производителю необходимо в соответствии со ст. 25 Закона N 184-ФЗ заключить с аккредитованным органом по сертификации договор возмездного оказания услуг.

Согласно постановлению Госстандарта России от 17.03.1998 N 11 право на проведение работ в Системе ГОСТ Р имеют аккредитованные органы по сертификации и испытательные лаборатории (центры). При этом Законом N 184-ФЗ установлено, что аккредитация органов по сертификации и испытательных лабораторий (центров), выполняющих работы по подтверждению соответствия, должна осуществляться в порядке, установленном Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 06.07.2001 N 514 "Об аккредитации организаций, осуществляющих деятельность по оценке соответствия продукции, производственных процессов и услуг установленным требованиям качества и безопасности" установлен порядок проведения аккредитации, в соответствии с положениями норм которого аккредитация осуществляется только в отношении организаций.

Согласно Требованиям к органу по сертификации продукции и порядку его аккредитации, утвержденным постановлением Госстандарта России от 21.09.1994 N 16, для проведения работ по обязательной сертификации в качестве органа по сертификации могут быть аккредитованы некоммерческие организации, а также государственные и муниципальные унитарные предприятия, имущество которых в соответствии с законодательством является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятий.

Функции, выполняемые органами по сертификации и испытательными лабораториями (центрами), определены Правилами по проведению сертификации в Российской Федерации, утвержденными постановлением Госстандарта России от 10.05.2000 N 26, в соответствии с которыми испытания конкретной продукции или конкретные виды испытаний и выдачу протоколов испытаний для целей сертификации осуществляет аккредитованная испытательная лаборатория.

Правилами сертификации нефтепродуктов также определено, что отбор образцов нефтепродуктов для сертификационных испытаний, идентификация этих образцов, сами испытания и выдача протоколов испытаний для целей сертификации производятся аккредитованными испытательными лабораториями (центрами).

Порядок рассмотрения и прохождения документов при аккредитации органов по сертификации продукции, услуг, систем качества и испытательных лабораторий (центров) в Ростехрегулировании утвержден приказом Ростехрегулирования от 18.05.2005 N 611.

После прохождения установленной вышеуказанным Порядком процедуры аккредитации аккредитованному органу по сертификации (или испытательной лаборатории) выдаются аттестат аккредитации, подписанный Руководителем Ростехрегулирования или его заместителем, Положение об органе по сертификации (или Паспорт испытательной лаборатории (центра) при аккредитации в области подтверждения соответствия).

Оформленный в установленном порядке комплект документов регистрируется в Государственном реестре Ростехрегулирования и передается под расписку аккредитованной организации.

Таким образом, из норм всех вышеназванных нормативных правовых документов, устанавливающих правила, процедуры и порядок проведения обязательного подтверждения соответствия продукции, следует, что полномочиями по проведению испытаний нефтепродуктов и по выдаче по их результатам протокола (по форме, утвержденной постановлением Госстандарта России от 08.10.1998 N 78) может быть наделена только аккредитованная испытательная лаборатория (центр), имеющая вышеуказанный Паспорт, подписанный и зарегистрированный в установленном порядке, а не физическое лицо, имеющее сертификат компетентности эксперта.

Оформленный по установленной форме и зарегистрированный в реестре сертификат выдается заявителю (под расписку) аккредитованным органом по сертификации после проведения анализа результатов испытаний.

Таким образом, до подтверждения организацией соответствия вновь производимых ею нефтепродуктов требованиям нормативных документов, регламентирующих их производство, правовых оснований для отнесения этих нефтепродуктов к неподакцизным не имеется.

Кроме того, читателям журнала следует иметь в виду, что согласно ст. 28 Закона N 184-ФЗ продукция, подлежащая обязательному подтверждению соответствия, выпускается в обращение только после осуществления такого подтверждения. При этом изготовитель этой продукции обязан указывать в сопроводительной технической документации и при маркировке продукции сведения о сертификате соответствия и предъявлять этот сертификат в органы государственного контроля (надзора) за соблюдением требований технических регламентов, а также заинтересованным лицам.

Кроме того, согласно положениям Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55, в товарно-сопроводительных документах, оформленных изготовителем или поставщиком (продавцом), по каждому наименованию товара должны содержаться сведения о подтверждении его соответствия установленным требованиям (номер сертификата соответствия, срок его действия, орган, выдавший сертификат), заверенные подписью и печатью изготовителя (поставщика, продавца).

Таким образом, изготовители обязаны реализовывать на территории Российской Федерации продукцию, для которой предусмотрена обязательная сертификация, только при наличии сертификата соответствия, выданного в установленном порядке.

Нарушение вышеуказанных норм Закона N 184-ФЗ и Правил продажи отдельных видов товаров составляет объективную сторону административных правонарушений, предусмотренных положениями ст. 14.4 и 19.19 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, и влечет административную ответственность в виде штрафа в пределах санкции соответствующих норм.

В связи с установлением на прямогонный бензин ставки акциза в размере, предусмотренном для бензина с октановым числом до "80" включительно, у налогоплательщиков возник следующий вопрос: каким образом в целях расчета по этим нефтепродуктам налогооблагаемой базы для исчисления суммы акциза следует определять плотность этих нефтепродуктов, учитывая, что значение этого показателя по ним не нормируется?

Инструкцией по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, устанавливающей единые требования к контролю качества нефтепродуктов в организациях и у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность с нефтепродуктами, предусмотрен комплекс мероприятий по контролю качества при приеме, хранении и отпуске нефтепродуктов, включающий в том числе проведение приемо-сдаточного и контрольного анализа, в ходе которых определяется плотность как полученных от поставщиков, так и отпускаемых покупателям нефтепродуктов.

Требования вышеуказанной Инструкции обязательны для применения организациями нефтепродуктообеспечения (независимо от организационно-правовых форм и форм собственности) и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими технологические операции с нефтепродуктами по их приему, хранению, транспортированию и отпуску.

Таким образом, согласно этой Инструкции у лиц, осуществляющих деятельность с нефтепродуктами, показатель плотности нефтепродуктов по каждой полученной (приобретенной) ими партии должен быть определен и документально зафиксирован на момент получения (оприходования) этого товара.

Соответственно определенная в ходе приемо-сдаточного и контрольного анализов плотность нефтепродуктов, полученных имеющим свидетельство лицом, может быть использована для исчисления суммы акциза, подлежащей уплате по этой партии нефтепродуктов.

Кроме того, фактическая плотность нефтепродуктов может быть измерена с помощью нефтеденсиметров в период проведения учета, а при их отсутствии пересчет из объемных единиц в весовые может быть произведен на основе значений плотности, указанных в товарно-транспортных накладных каждой партии соответствующего нефтепродукта, поступившего на предприятие.

В результате более чем трехлетней практики применения действующего порядка обложения акцизами нефтепродуктов, в ходе которой появились различные схемы уклонения от уплаты акцизов, в том числе путем неуплаты акциза, начисленного имеющим свидетельство покупателем по нефтепродуктам, приобретенным от имеющих свидетельство продавцов, у налоговых органов возникли следующие вопросы:

- вправе ли налоговый орган отказать имеющему свидетельство поставщику нефтепродуктов в налоговых вычетах, установленных п. 8 ст. 200 НК РФ, при представлении им всех документов, предусмотренных п. 8 ст. 201 настоящего Кодекса, если имеющий свидетельство покупатель этих нефтепродуктов, представивший поставщику реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа, не уплатил в бюджет сумму акциза, начисленную по приобретенным нефтепродуктам;

- имеет ли налоговый орган право отказать имеющему свидетельство покупателю нефтепродуктов в проставлении отметки на реестре счетов-фактур до момента уплаты им в полном объеме суммы акциза, начисленной по полученным (приобретенным) нефтепродуктам, в целях пресечения возможности уклонения этого налогоплательщика от уплаты начисленной суммы акциза?

Для ответа на вышеуказанные вопросы читателям журнала следует руководствоваться следующими нормами НК РФ.

Право продавца подакцизных нефтепродуктов, имеющего свидетельство, на налоговые вычеты начисленной им суммы акциза, а также порядок применения вышеуказанных вычетов установлены ст. 200-201 НК РФ.

Так, согласно п. 8 ст. 200 НК РФ суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство, подлежат вычетам (при условии представления документов в соответствии с п. 8 ст. 201 настоящего Кодекса).

Согласно установленному п. 8 ст. 201 НК РФ порядку применения вышеуказанных вычетов они производятся при представлении в налоговый орган имеющим свидетельство налогоплательщиком-продавцом нефтепродуктов копии договора с имеющим свидетельство покупателем этих нефтепродуктов и реестров счетов-фактур, выставленных этим продавцом покупателю, с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете данный покупатель нефтепродуктов.

При этом согласно подпункту 2 п. 8 ст. 201 НК РФ вышеуказанная отметка проставляется налоговым органом, в который имеющий свидетельство покупатель нефтепродуктов представляет налоговую декларацию по акцизам на нефтепродукты, в случае соответствия сведений, отраженных в приложении к этой декларации, сведениям, содержащимся в представленных им реестрах счетов-фактур, выставленных ему поставщиком нефтепродуктов.

Таким образом, право имеющего свидетельство продавца нефтепродуктов на установленные п. 8 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты не увязано с условием фактической уплаты представившим эти реестры покупателем нефтепродуктов начисленной им суммы акциза.

Исходя из вышеизложенного в случае выполнения налогоплательщиком - продавцом нефтепродуктов условий, определенных п. 8 ст. 200 и 201 НК РФ, оснований для отказа ему в праве на налоговые вычеты, установленные п. 8 ст. 200 настоящего Кодекса, не имеется.

Нормы, определяющие условия проставления налоговыми органами отметки на реестрах счетов-фактур, выставленных продавцами нефтепродуктов, имеющими свидетельство, покупателям (получателям) нефтепродуктов, также имеющим свидетельство, регламентируются положениями п. 8 ст. 201 НК РФ, согласно которому вышеуказанная отметка проставляется налоговым органом, в который имеющий свидетельство покупатель нефтепродуктов представляет налоговую декларацию по акцизам на нефтепродукты, в случае соответствия сведений, отраженных в приложении к этой декларации, сведениям, содержащимся в представленных им реестрах счетов-фактур, выставленных ему поставщиком нефтепродуктов.

Таким образом, данной нормой НК РФ определена обязанность налогового органа при условии представления налогоплательщиком налоговой декларации и реестров счетов-фактур и при соответствии отраженных в этих документах сведений о полученных им и поставленных ему нефтепродуктов проставить на этих реестрах отметку, а также установлен предельный срок выполнения данной обязанности - не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации.

Как следует из вышеизложенного, единственным условием получения имеющим свидетельство покупателем нефтепродуктов отметки налогового органа на реестрах счетов-фактур является отражение им в полном объеме в представляемой декларации полученных от имеющего свидетельство продавца нефтепродуктов и начисление по ним соответствующей суммы акциза.

При этом проставление отметки на реестрах счетов-фактур не увязано с условием фактической уплаты представившим эти реестры покупателем нефтепродуктов суммы акциза, начисленной им по полученным объемам.

Исходя из вышеизложенного налоговый орган вправе отказать имеющему свидетельство покупателю в проставлении отметки на представленных им реестрах счетов-фактур только в случае установления несоответствия сведений, указанных в налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты, сведениям реестров счетов-фактур.

При этом, учитывая, что установить такое несоответствие возможно только в результате проведения сверки данных реестров счетов-фактур с данными налоговой декларации, для проведения этой сверки требуется одновременное наличие обоих вышеуказанных документов. Соответственно в случае представления покупателем нефтепродуктов реестра счетов-фактур до представления налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты отметка налогового органа на этом реестре не проставляется.

Кроме того, при применении налоговых вычетов, установленных п. 8 ст. 200 НК РФ, читателям журнала следует иметь в виду, что отнесение лиц, осуществляющих оптовую и (или) розничную реализацию нефтепродуктов, к плательщикам акцизов по нефтепродуктам поставлено в зависимость от наличия соответствующего свидетельства.

Соответственно, если лицо осуществляет деятельность по оптовой и (или) розничной торговле нефтепродуктами, не имея свидетельства, то оно согласно нормам главы 22 НК РФ плательщиком акциза не признается.

Таким образом, если лицу, осуществляющему вышеуказанную деятельность, решением налогового органа приостановлено действие свидетельства, то оно рассматривается как лицо, не имеющее свидетельства и, следовательно, не являющееся плательщиком акцизов по нефтепродуктам, полученным в период приостановления действия свидетельства.

Соответственно у данного лица не имеется оснований ни для представления налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты, полученные в период приостановления действия свидетельства, ни для применения установленных ст. 200 НК РФ в отношении лиц, имеющих свидетельство, налоговых вычетов по операциям с нефтепродуктами, совершенным в этом периоде.

Кроме того, учитывая, что согласно п. 8 ст. 201 НК РФ, условиями проставления налоговым органом отметки на реестрах счетов-фактур является, во-первых, наличие у покупателя нефтепродуктов на момент их получения свидетельства, а во-вторых, соответствие сведений, содержащихся в вышеуказанных реестрах, сведениям налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты, налоговый орган не имеет права проставлять отметку на реестрах счетов-фактур, выставленных покупателям нефтепродуктов в период приостановления у них действия свидетельства.

Помимо изложенных моментов, других оснований для отказа плательщикам акцизов по нефтепродуктам в проставлении отметки на реестрах счетов-фактур и в предоставлении установленных п. 8 ст. 200 НК РФ вычетах нормами главы 22 настоящего Кодекса не предусмотрено.

В то же время налоговые органы должны осуществлять строгий контроль за безусловным соблюдением норм налогового законодательства лицами, осуществляющими операции с нефтепродуктами, в целях пресечения возможности их уклонения от уплаты акциза по этим операциям.

Так, согласно п. 1 ст. 197.1 НК РФ налоговым органам предоставлено право создавать постоянно действующие налоговые посты у налогоплательщика акцизов, имеющего свидетельство.

При этом в соответствии с положениями приказа МНС России от 12.02.2003 N БГ-3-03/57 решение о создании у налогоплательщика налогового поста может быть принято руководителем налогового органа, выдавшего ему свидетельство, на основании предложений с изложением мотивированного заключения, внесенных как налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика, так налоговым органом по месту нахождения обособленного подразделения этого налогоплательщика, а также любым другим налоговым органом, располагающим соответствующей информацией о нарушениях налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, если имеющаяся у налогового органа информация дает основания полагать, что у имеющего свидетельство покупателя нефтепродуктов, получившего отметку на представленных им реестрах счетов-фактур, возникает возможность уклонения от фактической уплаты начисленного акциза, налоговый орган может воспользоваться предоставленной ему налоговым законодательством вышеприведенной мерой налогового контроля.

В то же время встречаются случаи, когда действия налоговых органов, направленные на предотвращение ухода налогоплательщиков от уплаты акциза, вступают в определенное противоречие с нормами действующего законодательства.

Так, иногда лица, получившие свидетельство, но в течение длительного времени не представлявшие налоговую декларацию по акцизам на нефтепродукты, привлекаются к налоговой ответственности в соответствии с положениями ст. 119 НК РФ.

В то же время читателям журнала следует иметь в виду, что наличие у организации или индивидуального предпринимателя свидетельства еще не определяет это лицо как плательщика акцизов, обязанного представлять налоговую отчетность. В соответствии с п. 2 ст. 179 НК РФ обязанность налогоплательщика у такого лица возникает только при совершении операций с нефтепродуктами, признанных согласно подпунктам 2-4 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса объектом обложения акцизами.

Если лицо таких операций не совершало за период наличия у него свидетельства, то оно не может рассматриваться как плательщик акцизов по нефтепродуктам, обязанный представлять налоговую декларацию по акцизам на нефтепродукты и, следовательно, оснований для привлечения его к ответственности за непредставление этой декларации у налогового органа не имеется.

В то же время непредставление или представление нулевой декларации по акцизам на нефтепродукты в течение длительного времени лицами, имеющими свидетельство, является достаточным основанием для проведения у них в оперативном порядке налоговых проверок по вопросу установления факта осуществления ими подлежащих обложению акцизами операций с нефтепродуктами.

Нередко налоговые органы требуют у имеющего свидетельство налогоплательщика для обоснования получения им налоговых вычетов, установленных в п. 8 ст. 200 НК РФ, представить, помимо документов, указанных в п. 8 ст. 201 настоящего Кодекса, другие документы (счета, акты взаиморасчетов, дополнительные соглашения, спецификации и т.д.).

В то же время исходя из буквального толкования установленной п. 8 ст. 201 НК РФ нормы представление налогоплательщиком, помимо документов, перечень которых приведен в настоящем Кодексе, каких-либо иных документов, НК РФ не предусмотрено.

Соответственно право имеющего свидетельство продавца нефтепродуктов на установленные п. 8 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты не поставлено в зависимость от наличия документов, не указанных в данном перечне.

Исходя из вышеизложенного оснований в представлении налогоплательщиком в целях обоснования своего права на налоговые вычеты, установленные п. 8 ст. 200 НК РФ, каких-либо иных документов, помимо указанных в п. 8 ст. 201 настоящего Кодекса, не имеется.

В случае такой необходимости налоговый орган может воспользоваться предоставленным ему согласно ст. 31, 88 и 93 НК РФ правом истребования у налогоплательщика дополнительных сведений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Встречаются также случаи, когда налоговые органы отказывают имеющему свидетельство налогоплательщику - продавцу нефтепродуктов в праве на установленные в п. 8 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты на основании того, что представленная им копия договора с имеющим свидетельство покупателем не заверена в установленном порядке.

Данные действия налоговых органов неправомерны по следующим причинам.

Постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 N 28 утвержден ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", в котором даны определения понятий "копия документа" и "заверенная копия документа".

Так, в соответствии с п. 2.1.29 ГОСТ Р 51141-98 копия документа - это документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, но не имеющий юридической силы, а согласно п. 2.1.30 ГОСТ заверенная копия документа - это копия документа, на которой в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

Таким образом, в ГОСТ Р 51141-98 копии документа как таковой и копии документа, заверенной в установленном порядке, даны строго определенные и отличные друг от друга понятия. При этом главным их отличием является наличие у заверенной копии статуса официального документа, поскольку в п. 2.1.25 ГОСТ Р 51141-98 определено, что под юридической силой документа понимается свойство, присущее только официальному документу и сообщаемое ему действующим законодательством, компетенцией издавшего его органа и установленным порядком оформления.

Соответственно для совершения каких-либо юридически значимых действий должен использоваться документ, имеющий статус официального, то есть либо его подлинник, либо его заверенная копия.

Несмотря на то что налоговое законодательство не определяет понятие "копия документа", в нем достаточно конкретно определены случаи, предусматривающие представление налогоплательщиком копий документов, имеющих юридическую силу (то есть заверенных в установленном порядке).

Если нормы НК РФ содержат условие о том, что представляемая налогоплательщиком копия документа должна подтверждать тот или иной факт, требуется представление заверенной копии документа. Так, например, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 179.1 НК РФ представляемые налогоплательщиком копии документов должны подтверждать право его собственности на мощности, необходимые для осуществления им деятельности с нефтепродуктами, эти копии должны быть заверены.

В случае если нормами НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан представить подлинные документы или их копии (например, при представлении в соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акцизов при вывозе подакцизных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации), то подразумевается, что эти копии должны обладать той же юридической силой, что и подлинники, а следовательно, должны быть заверены.

В то же время согласно п. 8 ст. 201 НК РФ, определяющего порядок применения налоговых вычетов, установленных п. 8 ст. 200 настоящего Кодекса, налоговые вычеты производятся при представлении в налоговый орган имеющим свидетельство налогоплательщиком-продавцом нефтепродуктов:

а) копии договора с имеющим свидетельство покупателем этих нефтепродуктов;

б) реестров счетов-фактур, выставленных вышеуказанному покупателю имеющим свидетельство продавцом, с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете данный покупатель нефтепродуктов.

Таким образом, исходя из буквального толкования вышеизложенной нормы НК РФ, а также учитывая, что копия и заверенная копия договора являются, по существу, различными формами этого документа, условий и (или) признаков, свидетельствующих о необходимости представления налогоплательщиком - продавцом нефтепродуктов заверенной копии его договора с покупателем, п. 8 ст. 201 НК РФ не содержит.

Соответственно правовых оснований для обязательного представления налогоплательщиком в целях обоснования своего права на налоговые вычеты, установленные п. 8 ст. 200 НК РФ, копии договора с покупателем, заверенной в установленном порядке, не имеется.

Такое положение объясняется тем, что в соответствии с установленным главой 22 НК РФ порядком налогообложения нефтепродуктов основным условием получения продавцом нефтепродуктов определенных п. 8 ст. 200 НК РФ налоговых вычетов акциза, начисленного им при получении нефтепродуктов, является оприходование имеющим свидетельство покупателем акциза реализованных ему вышеуказанным продавцом нефтепродуктов (и соответственно начисление по ним акциза).

Иными словами, имеющий свидетельство продавец, переложив обязанность налогоплательщика по полученным им нефтепродуктам на имеющего свидетельство покупателя, получает право на вышеуказанные налоговые вычеты (сложение суммы начисленного им акциза).

При этом отметка налогового органа, в котором имеющий свидетельство покупатель нефтепродуктов состоит на учете, на реестрах счетов-фактур, представляемых продавцом этих нефтепродуктов, полностью подтверждает, во-первых, факт получения (приобретения) в должном количестве покупателем отгруженных ему продавцом нефтепродуктов, а во-вторых, факт начисления по этому количеству нефтепродуктов соответствующей суммы акциза.

Помимо вышеизложенного, читателям журнала необходимо иметь в виду, что в целях применения с 1 января 2006 года положений главы 22 НК РФ в отношении обложения акцизами прямогонного бензина лица, совершающие операции с этим нефтепродуктом, должны были произвести инвентаризацию его остатков по состоянию на 1 января 2006 года.

Необходимость такой инвентаризации вызвана тем, что согласно ст. 4 Закона N 107-ФЗ новые положения НК РФ в отношении порядка исчисления акциза на прямогонный бензин, направляемый на производство продукции нефтехимии, а также вновь установленная на него ставка акциза (2657 руб. за тонну) применяются с 1 января 2006 года.

Соответственно на прямогонный бензин, полученный (оприходованный, приобретенный) до вышеуказанной даты, распространяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года.

Исходя из вышеизложенного остатки вышеуказанной продукции по состоянию на 1 января 2006 года должны быть определены и строго зафиксированы.

С 1 января 2007 года в главу 22 НК РФ вносятся изменения согласно Федеральному закону от 26.07.2006 N 134-ФЗ. Подробнее об этих изменениях см.: НВ: комментарии... - 2006. - N 10. - С. 51-62.

3. Администрирование акцизов на этиловый спирт и спиртосодержащую
продукцию, в том числе денатурированные

Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 107-ФЗ) внесены существенные изменения в порядок исчисления акцизов на денатурированные этиловый спирт и спиртосодержащую продукцию.

Следует отметить, что согласно положениям подпунктов 1-2 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) денатурированный этиловый спирт и денатурированная спиртосодержащая продукция рассматривались как подакцизные товары и до 1 января 2006 года, но обложению акцизами не подлежали только отдельные операции по реализации организациями этих товаров, осуществлявшиеся в соответствии с условиями, определенными подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 183 НК РФ.

С 1 января 2006 года согласно Закону N 107-ФЗ положения, регламентировавшие условия освобождения от уплаты акцизов операций по реализации этих подакцизных товаров, из ст. 183 НК РФ были исключены.

Отмена предусмотренного в ст. 183 НК РФ освобождения от обложения акцизами операций по реализации организациями денатурированного этилового спирта из всех видов сырья и денатурированной спиртосодержащей продукции позволит пресечь возможность скрытой формы использования денатуратов для нелегального производства фальсифицированной алкогольной продукции, представляющей потенциальную опасность для здоровья и жизни российских граждан.

Кроме того, действовавший до 1 января 2006 года порядок освобождения денатуратов от обложения акцизами позволял производителям этой продукции использовать в качестве сырья для ее производства высококачественный этиловый спирт. В результате государство не получало акциз не только по денатурированным спирту и спиртосодержащей продукции, но и по этиловому спирту, используемому для денатурации.

Таким образом, отказ от льготирования производства и реализации такой продукции, как денатурированные спирт и спиртосодержащая продукция, обусловлен необходимостью защиты как жизни и здоровья граждан, так и экономических интересов Российской Федерации.

При этом, учитывая, что значительная часть денатурированного этилового спирта применяется в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции, в целях избежания повышения цен на нее в отношении вышеуказанного спирта используется новая система обложения акцизами операций, совершаемых с этим подакцизным товаром, предусматривающая введение института свидетельств о регистрации организаций, совершающих операции с денатурированным этиловым спиртом.

Так, положениями ст. 179.2, введенной Законом N 107-ФЗ в главу 22 НК РФ, организациям, осуществляющим производство денатурированного этилового спирта, и организациям, производящим с использованием этого спирта неспиртосодержащую продукцию, предусмотрена выдача соответствующих свидетельств: в первом случае - свидетельства на производство денатурированного этилового спирта, а во втором - свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции.

При этом в результате изменений, внесенных в ст. 182 НК РФ, с 1 января 2006 года наряду с операциями по реализации на территории Российской Федерации денатурированного этилового спирта организациями, осуществляющими его производство, объектом обложения акцизами также стало получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. При этом получением вышеуказанного спирта признано его приобретение в собственность.

Таким образом, с 1 января 2006 года организации, производящие неспиртосодержащую продукцию и имеющие соответствующее свидетельство, признаются плательщиками акциза и должны начислять акциз на дату приобретения в собственность денатурированного этилового спирта.

Исходя из вышеизложенного акциз на денатурированный этиловый спирт начисляется:

- организациями - производителями спирта - при его реализации организацией на сторону (в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 182 НК РФ) или при его передаче в структуре этой организации для дальнейшего производства неподакцизных товаров (согласно подпункту 8 п. 1 ст. 182 Кодекса);

- производителями неспиртосодержащей продукции, имеющими соответствующее свидетельство, - при приобретении этого спирта в собственность.

При этом в соответствии с п. 12 ст. 200 НК РФ организация, имеющая свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, получает право при его реализации организации-покупателю, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, на налоговый вычет суммы акциза, начисленной по операции реализации этого спирта (при представлении согласно п. 12 ст. 201 настоящего Кодекса документов, подтверждающих поставку денатурированного этилового спирта и его получение вышеуказанным покупателем).

В результате данная сумма акциза не предъявляется организации-покупателю, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, организацией-производителем (в соответствии с положениями п. 1 и 9 ст. 198 НК РФ) и соответственно в расчетных документах и счетах-фактурах не выделяется, в связи с чем эта реализация осуществляется вышеуказанным производителем по цене без акциза.

В свою очередь, организация-покупатель, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции и начислившая акциз при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта, имеет право согласно п. 11 ст. 200 НК РФ на налоговые вычеты начисленной суммы при передаче этого спирта на производство вышеуказанной продукции (при условии представления соответствующих документов согласно п. 11 ст. 201 Кодекса).

В результате применения вышеуказанных налоговых вычетов стоимость полученного (приобретенного) организацией спирта включается в затраты на производство неспиртосодержащей продукции по цене без акциза.

Таким образом, при новой системе налогообложения операций с денатурированным этиловым спиртом право на реализацию (и, соответственно, на получение) этого спирта по цене без акциза предоставляется в зависимости от наличия соответствующих свидетельств как у производителя этого спирта, так и у его покупателя.

При этом факт наличия свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, имеет значение только при определении объекта налогообложения, а также при получении права на налоговые вычеты.

В то же время читателям журнала следует иметь в виду, что периоды, в которых имеющий свидетельство производитель денатурированного этилового спирта начисляет и принимает к вычету начисленный акциз, могут не совпадать. В таких случаях начисленная сумма акциза сначала уплачивается, а затем принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором продавец получит право на вычет, но при этом реализация спирта этим производителем организациям, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, должно осуществляться по цене без акциза.

Если денатурированный этиловый спирт, приобретенный организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, списан в производство не в полном объеме, то эта организация получит вычет только в части спирта, фактически списанного в производство этой неспиртосодержащей продукции. Соответственно, если денатурированный этиловый спирт приобретен организацией, например, в феврале текущего года, а передан в производство в следующем налоговом периоде (то есть в марте текущего года), возникает превышение налоговых вычетов над суммой акциза в связи с отсутствием в этом периоде объекта обложения акцизами.

В подобных случаях у налоговых органов часто возникает следующий вопрос: может ли образовавшееся в марте превышение налоговых вычетов над исчисленной за этот период суммой акциза быть зачтено в счет суммы акциза, подлежащей уплате, например, за февраль, и в случае проведения такого зачета должна ли быть начислена пеня за неуплату суммы акциза, начисленной по операциям, совершенным в феврале?

Как уже указывалось выше, налоговые вычеты, установленные п. 11 ст. 200 НК РФ, производятся при представлении организацией-налогоплательщиком определенных в п. 11 ст. 201 Кодекса документов, подтверждающих факт производства из приобретенного денатурированного этилового спирта неспиртосодержащей продукции.

Как следует из вышеприведенных норм НК РФ, наличие объекта обложения акцизом в том же налоговом периоде, в котором представляются соответствующие документы, не является условием применения налоговых вычетов, установленных п. 11 ст. 200 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет по итогам налогового периода, определяется как уменьшенная на налоговые вычеты сумма акциза. При этом в соответствии с п. 5 ст. 202 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму акциза, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения согласно главе 22 Кодекса, то налогоплательщик не уплачивает акциз за этот налоговый период, а сумма вышеуказанного превышения подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.

Согласно абзацу первому п. 5 ст. 204 НК РФ с 1 января 2006 года налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, должны представлять налоговую декларацию в налоговый орган в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом в соответствии с п. 3.1 ст. 204 НК РФ уплата акциза по операциям получения (оприходования, приобретения) денатурированного этилового спирта производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, операции по приобретению организацией денатурированного этилового спирта в феврале должны быть отражены в декларации по акцизам, представляемой в марте (не позднее 25-го числа), а сумма акциза, начисленная по этим операциям, должна быть уплачена организацией в мае (не позднее 25-го числа).

При этом если в результате отсутствия объекта налогообложения в марте сумма налоговых вычетов в этом налоговом периоде превысит начисленную сумму акциза, то в соответствии с п. 5 ст. 202 НК РФ акциз не уплачивается за данный налоговый период (то есть за март текущего года), а сумма вышеуказанного превышения подлежит зачету в счет предстоящих в мае 2006 года платежей суммы акциза, начисленной по операциям, совершенным в феврале 2006 года.

Таким образом, при соблюдении налогоплательщиком всех предусмотренных п. 11 ст. 201 НК РФ условий в части подтверждения права на налоговые вычеты, установленные п. 11 ст. 200 настоящего Кодекса, оснований для применения налоговых санкций за неуплату суммы акциза, начисленной по операциям, совершенным в феврале 2006 года, не имеется.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что, если реализация денатурированного этилового спирта осуществляется не имеющим свидетельства производителем или этот спирт реализуется организации, не имеющей свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции, акциз уплачивается производителем, а спирт реализуется по цене, включающей акциз.

В связи с введением института свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, у организаций, производящих денатурированный этиловый спирт и самостоятельно в рамках единого технологического процесса перерабатывающих его в неспиртосодержащую продукцию, возникает следующий вопрос: должны ли они для получения права на налоговые вычеты, установленные п. 11 и 12 ст. 200 НК РФ, получать вышеуказанное свидетельство?

В данной ситуации этим организациям следует иметь в виду, что если произведенный денатурированный этиловый спирт не реализуется стороннему покупателю, а используется в структуре производителя для производства в рамках единого технологического процесса неспиртосодержащей продукции, то передачи на возмездной основе права собственности на этот спирт не происходит и такие объекты обложения акцизами, как реализация организацией произведенного спирта и соответственно получение (приобретение) его в собственность организацией, осуществляющей производство неспиртосодержащей продукции, не возникают.

Следовательно, в данном случае (независимо от наличия у организации того или иного вида свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом) не возникает условий для применения вычетов, установленных п. 11 и 12 ст. 200 НК РФ.

Кроме того, независимо от наличия вышеуказанного свидетельства налоговые вычеты сумм акциза, начисленных в соответствии с подпунктом 8 п. 1 ст. 182 НК РФ по операциям передачи в структуре организации произведенного ею денатурированного этилового спирта для дальнейшего производства неподакцизных товаров (в данном случае неспиртосодержащей продукции), нормами настоящего Кодекса не предусматриваются.

В связи с вышеизложенным получение организацией, производящей денатурированный этиловый спирт исключительно в целях дальнейшей его переработки в рамках единого технологического процесса в неспиртосодержащую продукцию, свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, нецелесообразно.

Одновременно следует отметить, что в соответствии со ст. 179.2 НК РФ получение организациями, осуществляющими деятельность с денатурированным этиловым спиртом, свидетельства является не обязанностью, а правом; в связи с этим организации сами решают (на основаниях, установленных положениями ст. 179.2 настоящего Кодекса), получать свидетельство или нет.

При рассмотрении вопроса о выдаче тому или иному производителю свидетельства на производство денатурированного этилового спирта налоговым органам следует иметь в виду, что в соответствии с определением понятия "денатурированный этиловый спирт", приведенного в ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (в ред. от 21.07.2005 N 102-ФЗ, далее - Закон N 171-ФЗ), этот спирт должен содержать денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной данным Законом.

Согласно п. 1 ст. 10.1 Закона N 171-ФЗ, устанавливающей требования, предъявляемые к производству и обороту денатурированного этилового спирта, этиловый спирт признается денатурированным только при условии содержания в нем денатурирующих веществ, соответствующих установленному вышеуказанной статьей Закона N 171-ФЗ перечню, а именно (в зависимости от выбора производителя):

- керосин или бензин - в концентрации не менее 0,5% объема этилового спирта;

- денатониум бензоат (битрекс) - в концентрации не менее 0,0015% массы этилового спирта;

- кротоновый альдегид - в концентрации не менее 0,2% объема этилового спирта.

Таким образом, поскольку с 1 января 2006 года этиловый спирт с содержанием денатурирующих веществ, не соответствующих установленным Законом N 171-ФЗ перечню и концентрации, не признается денатурированным, организациям, производящим такой этиловый спирт, свидетельство на производство денатурированного этилового спирта не выдается.

Статьей 4 Закона N 107-ФЗ предусмотрены переходные положения по исчислению и уплате акцизов на денатурированный спирт. В частности, на денатурированный этиловый спирт, полученный (оприходованный, приобретенный в собственность) до 1 января 2006 года, распространяются положения главы 22 НК РФ, действовавшие до вышеуказанной даты. Иными словами, учитывая, что в 2005 году реализация производителями денатурированного этилового спирта освобождалась от обложения акцизами, организации, закупившие этот спирт в 2005 году, направляли его на производство неспиртосодержащей продукции по цене без акциза, осуществляющие вышеуказанное производство организации, получившие в 2006 году соответствующее свидетельство, акциз на денатурированный этиловый спирт, приобретенный в 2005 году, не начисляют. В связи с вышеизложенным организации, осуществляющие деятельность с денатурированным этиловым спиртом, должны были произвести инвентаризацию его остатков по состоянию на 1 января 2005 года.

При этом, учитывая изменения, внесенные Федеральным законом от 21.07.2005 N 102-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" " (далее - Закон N 102-ФЗ) в Закон N 171-ФЗ, в случае, если производитель, получивший свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, реализует образовавшиеся у него по состоянию на 1 января 2006 года остатки денатурированного этилового спирта, при производстве которого в качестве денатурирующей добавки использовались денатурирующие вещества, не предусмотренные Законом N 171-ФЗ, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Закон N 102-ФЗ не содержит переходных положений по обороту (поставке, реализации и т.д.) образовавшихся по состоянию на 1 января 2006 года остатков денатурированного этилового спирта, произведенного с использованием денатурирующих веществ, не предусмотренных Законом N 171-ФЗ (в редакции, действующей с вышеуказанной даты).

Таким образом, с 1 января 2006 года и производство, и оборот денатурированного этилового спирта должны осуществляться строго в соответствии с установленными ст. 10.1 Закона N 171-ФЗ требованиями.

Читателям журнала также следует иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 20 Закона N 171-ФЗ поставка денатурата или денатурированной спиртосодержащей продукции с содержанием денатурирующих веществ, не соответствующих установленным этим Законом перечню и концентрации денатурирующих веществ, является основанием для аннулирования в судебном порядке лицензии на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Кроме того, п. 1 ст. 26 Закона N 171-ФЗ производство денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции с содержанием денатурирующих веществ, не соответствующих установленным вышеуказанным Законом перечню и концентрации, запрещено.

В случае реализации производителем в 2006 году этилового спирта с содержанием денатурирующих веществ, не соответствующих установленному Законом N 171-ФЗ перечню, обложение такого спирта акцизами должно осуществляться с применением налоговой ставки, установленной на этиловый спирт с 1 января 2006 года ст. 193 НК РФ, то есть в размере 21 руб. 50 коп. за 1 литр безводного спирта этилового (даже при наличии у производителя свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом).

В то же время читателям журнала следует иметь в виду, что предусмотренные п. 4 ст. 4 Закона N 107-ФЗ переходные положения по исчислению и уплате акцизов на денатурированный этиловый спирт распространяются только на спирт, полученный (оприходованный, приобретенный в собственность) до 1 января 2006 года покупателями, а не на числившийся на вышеуказанную дату в остатках у его производителей.

В связи с изменениями, внесенными в Закон N 171-ФЗ и в главу 22 НК РФ соответственно Законами N 102-ФЗ и N 107-ФЗ, у налоговых органов при решении вопросов о выдаче свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции возникли затруднения с отнесением той или иной продукции к спиртосодержащей, например продукции, при производстве которой использован иной (не этиловый) спирт.

В частности, имеет ли право получить свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции организация, осуществляющая производство товаров бытовой химии на основе изопропилового спирта, удельный вес которого в готовой продукции составляет 65%?

В подобных случаях читателям журнала необходимо исходить из следующего.

В соответствии со ст. 2 Закона N 171-ФЗ к спиртосодержащей продукции отнесена пищевая или непищевая продукция с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизной спиртосодержащей продукции отнесены растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде с объемной долей этилового спирта более 9%.

Согласно определению, данному в п. 1 ст. 2 Закона N 171-ФЗ, под этиловым спиртом понимается спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт - сырец.

Исходя из принятых в международной практике систем классификации товаров Правительством РФ определяется и утверждается Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД), в основу которой положена международная номенклатура (система классификации) - Гармонизированная система описания и кодирования товаров (ГС), установленная Международной конвенцией о гармонизированной системе описания и кодирования товаров от 14.06.1983.

Согласно Основным правилам интерпретации ТН ВЭД России для юридических целей классификация товаров производится на основе текстов товарных позиций в ТН ВЭД и соответствующих примечаний к разделам или группам, если такими текстами не предусмотрено иное.

В Пояснениях к Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Российской Федерации (ТН ВЭД России) (далее - Пояснения к ТН ВЭД) приведены толкования содержания позиций номенклатуры, термины, краткие описания товаров и областей их возможного применения, классификационные признаки и конкретные перечни товаров, включаемых или исключаемых из тех или иных позиций, методы определения различных параметров товаров и другая информация, необходимая для однозначного отнесения товара к определенной позиции ТН ВЭД.

Так, в соответствии с Пояснениями к ТН ВЭД этиловый спирт (классифицируемый в товарных позициях 2207 и 2208) получают либо путем сбраживания некоторых видов сахара с использованием дрожжей или других ферментов и последующей дистилляцией, либо путем синтеза.

В то же время, как следует из Пояснений к ТН ВЭД, изопропиловый спирт (пропан-2-ол) классифицируется в товарной позиции 2905 "Спирты ациклические и их галогенированные, сульфированные, нитрованные или нитрозированные производные", которые являются производными ациклических углеводородов, получаемыми замещением одного или более атомов водорода гидроксильной группой и представляют собой кислородсодержащие соединения, которые взаимодействуют с кислотами, давая соединения, известные как сложные эфиры. При этом указано, что в данную товарную позицию этанол (этиловый спирт) не включен.

Следовательно, изопропиловый спирт не может быть отнесен к этиловому спирту с учетом содержащегося в Законе N 171-ФЗ понятия.

Исходя из вышеизложенного продукция, в качестве сырья для которой используется изопропиловый спирт и которая не содержит в своем составе этилового спирта, не отвечает установленным Законом N 171-ФЗ условиям ее отнесения к понятию "спиртосодержащая продукция".

При этом согласно вышеприведенным положениям ст. 181 НК РФ продукция, при производстве которой использован иной (не этиловый) спирт, не рассматривается как подакцизная спиртосодержащая продукция.

Соответственно, учитывая, что в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 179.2 НК РФ свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции выдается организациям, осуществляющим производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для которой используется денатурированный этиловый спирт, организация, производящая продукцию, при производстве которой использован иной (не этиловый) спирт, имеет право на получение вышеуказанного свидетельства.

В связи с введением с 1 июля 2004 года нового ГОСТ Р 52201-2004 "Топливо этанольное моторное для автомобильных двигателей с принудительным зажиганием. Бензанолы. Общие технические требования" возникают следующие вопросы: правомерны ли отнесение этих нефтепродуктов к спиртосодержащей продукции и начисление по ней акциза и подлежит ли в этом случае вычету акциз по этиловому спирту, использованному на их производство?

Как следует из ГОСТ Р 52201-2004, регламентирующего производство этанольных моторных топлив (бензанолов), содержание этилового спирта (этанола) в этих товарах составляет 5-10% (то есть более 1,5%).

В соответствии с п. 5 ст. 2 Закона N 171-ФЗ под спиртосодержащей непищевой продукцией понимается непищевая продукция (в том числе денатурированная спиртосодержащая продукция, спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, любые растворы, эмульсии, суспензии), произведенная с использованием этилового спирта, иной спиртосодержащей продукции или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции.

Таким образом, жидкие моторные топлива соответствуют определенному ст. 2 Закона N 171-ФЗ понятию "спиртосодержащая продукция".

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 181 НК РФ спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9%, представляющая собой растворы, эмульсии, суспензии и другие виды этой продукции в жидком виде, признана подакцизным товаром (за исключением определенного в вышеуказанном подпункте п. 1 ст. 181 настоящего Кодекса перечня спиртосодержащей продукции, не рассматриваемой как подакцизный товар).

Следовательно, если в результате испытаний, предусмотренных в приложении А к "Номенклатуре продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация", введенной в действие постановлением Госстандарта России от 30.07.2002 N 64, объемная доля этилового спирта в моторных топливах определится в размере более 9%, то они рассматриваются как подакцизный товар и подлежат обложению акцизами по налоговой ставке, установленной на спиртосодержащую продукцию.

Возникают следующие ситуации: отдельные организации производят спиртосодержащую жидкость, не представляющую собой самостоятельный готовый к применению продукт и отражаемую в бухгалтерском учете в составе незавершенного производства, и передают ее своим структурным подразделениям, изготовляющим из этой жидкости готовую спиртосодержащую продукцию (например, товары бытовой химии или парфюмерно-косметическую продукцию).

При этом на основании того, что передаваемая спиртосодержащая жидкость является полуфабрикатом, она не рассматривается данными организациями как подакцизный товар.

Но такой вывод является ошибочным по следующим основаниям.

Как уже указывалось выше, в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ вся спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9% и представляющая собой растворы, эмульсии, суспензии и другие виды этой продукции в жидком виде, признается подакцизным товаром.

При этом в подпункте 2 п. 1 ст. 181 НК РФ четко определены перечень спиртосодержащей продукции, не рассматриваемой как подакцизный товар, а также условия освобождения этой продукции от уплаты акциза.

В то же время подпункт 2 п. 1 ст. 181 НК РФ не содержит ни условия о том, что в целях налогообложения спиртосодержащая продукция должна представлять собой самостоятельный готовый к применению товар, ни условия об освобождении от обложения акцизами спиртосодержащей продукции, представляющей собой полуфабрикат.

Таким образом, на основании вышеуказанной нормы НК РФ произведенная спиртосодержащая жидкость, передаваемая организацией своему структурному подразделению в качестве полуфабриката для дальнейшего производства товаров бытовой химии или парфюмерно-косметической продукции, признается на общих основаниях подакцизной.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 182 НК РФ операции по передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) для дальнейшего производства неподакцизных товаров признаны объектом обложения акцизами.

С 1 января 2006 года согласно подпункту 2 п. 1 ст. 181 НК РФ спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция не рассматривается как подакцизный товар при одновременном соблюдении следующих условий:

1) эта продукция должна пройти государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти;

2) эта продукция разлита в емкости не более 100 мл;

3) объемная доля этилового спирта, содержащаяся в вышеуказанной продукции, не превышает 80%.

Кроме того, с 1 января 2006 года спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке также не признается подакцизным товаром.

Не рассматриваются также как подакцизные спиртосодержащие товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.

Таким образом, если производимые структурным подразделением организации товары бытовой химии или парфюмерно-косметическая продукция отвечают вышеперечисленным требованиям и условиям их признания неподакцизным товаром, то операции по передаче организацией этому структурному подразделению подакцизной спиртосодержащей жидкости для производства вышеуказанных товаров в соответствии с подпунктом 8 п. 1 ст. 182 НК РФ являются объектом обложения акцизами.

Следовательно, вышеуказанная организация обязана по этой передаче начислить и уплатить акциз в общеустановленном порядке.

Если товары бытовой химии или парфюмерно-косметическая продукция, производимые подразделением организации (вследствие их несоответствия какому-либо условию, установленному подпунктом 2 п. 1 ст. 182 НК РФ), рассматриваются как подакцизный товар, то в отношении операции по передаче организацией этому подразделению подакцизной спиртосодержащей жидкости применяется норма, установленная подпунктом 1 п. 1 ст. 183 НК РФ, согласно которой передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации другому структурному подразделению этой организации для производства других подакцизных товаров обложению акцизом не подлежит.

Соответственно в этом случае объект обложения акцизом и обязанность по его уплате возникают при реализации (отгрузке, передаче) структурным подразделением произведенных им товаров бытовой химии или парфюмерно-косметической продукции грузополучателю.

В настоящее время в организациях, производящих лакокрасочные материалы, представляющие собой растворы полимеров, где растворителем является денатурированный этиловый спирт, содержание которого в готовой продукции не регламентируется нормативно-технической документацией, и по которому отсутствует утвержденная методика определения его содержания, возникли следующие вопросы: относятся ли такие лакокрасочные материалы к неспиртосодержащей продукции и могут ли производящие их организации получить свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции?

В соответствии с Пояснениями к ТН ВЭД краски и лаки (включая эмали и политуры), являющиеся растворами полимеров в неводной среде, классифицируются в товарной позиции 3208 и представляют собой многокомпонентные системы, состоящие из пленкообразующего вещества, пигментов, наполнителей, специальных добавок, диспергированных в органических растворителях.

Растворитель - это один из основных компонентов лакокрасочных материалов, представляющий собой одно- или многокомпонентную жидкость, испаряющуюся при определенных условиях сушки.

В качестве растворителей (или разбавителей) используются летучие жидкости, добавляемые для растворения твердого связующего и придания лаку надлежащей текучести и консистенции в целях облегчения его применения.

При этом в Пояснениях к ТН ВЭД (том 2) указано, что этиловый спирт используется в том числе и в качестве растворителя при производстве лакокрасочных материалов.

Из вышеприведенного следует, что лакокрасочные материалы, являющиеся раствором полимеров, могут производиться с использованием в качестве растворителя этилового спирта (в том числе денатурированного).

При этом согласно Пояснениям к ТН ВЭД (п. 4 примечаний к товарной группе 32) в товарную позицию 3208 включаются растворы (кроме коллодиев), состоящие из любых синтетических полимеров или химически модифицированных природных полимеров в летучих органических растворителях, если содержание этого растворителя превышает 50% массы раствора.

Если масса летучего органического растворителя не превышает 50% от массы раствора, то в соответствии с п. "В" текста к товарной позиции 3208 такие растворы включаются в товарные позиции группы 39 "Пластмассы и изделия из них" ТН ВЭД.

Таким образом, нормами Пояснений к ТН ВЭД установлена необходимость определения в полимерных растворах с целью их классификации по той или иной товарной позиции ТН ВЭД содержания (концентрации, удельного веса) растворителя, использованного при изготовлении этих растворов.

Следовательно, при производстве лакокрасочных материалов, представляющих собой растворы полимеров, в целях однозначного отнесения данных товаров к определенной позиции ТН ВЭД необходимо тем или иным способом определить в них объемную долю использованного растворителя.

Соответственно, если производимый организацией с использованием в качестве однокомпонентного растворителя денатурированного этилового спирта полимерный раствор классифицируется как тот или иной лакокрасочный материал и относится к товарной позиции 3208, содержание этого спирта в данном растворе должно составлять более 50%.

Таким образом, вышеуказанные лакокрасочные материалы соответствуют понятию "спиртосодержащая продукция", определенному ст. 2 Закона N 171-ФЗ, и в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ признаются подакцизной спиртосодержащей продукцией, то есть подлежат обложению акцизами в общеустановленном порядке.

Соответственно, исходя из положений подпункта 2 п. 1 ст. 179.2 НК РФ организации, производящие лакокрасочные материалы, представляющие собой спиртосодержащую продукцию, не имеют права на получение свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции.

Кроме того, если будет установлено, что в производимых организацией полимерных растворах, в качестве однокомпонентного растворителя для которых используется этиловый спирт, содержание этого спирта составляет менее 50%, но более 1,5%, то эта продукция, несмотря на ее классификацию по группе 39 ТН ВЭД, также должна рассматриваться как спиртосодержащая. При этом если объемная доля этилового спирта в вышеуказанном растворе составит более 9%, этот раствор должен быть признан подакцизным товаром.

На аналогичных основаниях спиртосодержащей продукцией признаются производимые организацией органорастворимые лакокрасочные материалы, для изготовления которых используются многокомпонентные растворители, включающие в том числе этиловый спирт, если его содержание в готовой продукции составляет более 1,5%.

При этом если объемная доля этилового спирта в данной продукции составляет более 9%, то она в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ признается подакцизной.

Таким образом, организация, производящая лакокрасочные материалы с использованием многокомпонентных растворителей, где одним из компонентов является этиловый спирт, может получить вышеуказанное свидетельство только в случае, если содержание спирта в таких лакокрасочных материалах составит менее 1,5% объема готовой продукции.

В связи с отнесением лакокрасочных материалов к спиртосодержащей продукции возникает следующий вопрос.

Статьей 193 НК РФ ставка акциза на спиртосодержащую продукцию установлена на 1 литр содержащегося в ней безводного спирта этилового, и, следовательно, налоговая база по этой продукции зависит от фактического содержания в ней этилового спирта.

При этом согласно п. 23 Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением нефтепродуктов и табачных изделий, утвержденного приказом Минфина России от 30.12.2005 N 168н, процентное содержание спирта в подакцизной спиртосодержащей продукции указывается в соответствии с нормативно-технической документацией, по которой эта продукция изготавливается.

В то же время нормативно-технической документацией, согласно которой производятся лакокрасочные материалы, не регламентируется содержание этилового спирта в этой продукции.

Таким образом, неясно, какими нормативными документами можно руководствоваться при определении в целях обложения акцизами содержания этилового спирта в производимых с его использованием лакокрасочных материалах, а также в прочей спиртосодержащей продукции, при производстве которой этиловый спирт используется в качестве растворителя и требованиями нормативно-технической документации не определяется.

С целью повышения оперативности таможенного контроля за лакокрасочными материалами, потенциально содержащими этиловый спирт, ФТС России издало письмо от 07.07.2005 N 01-06/22824, содержащее Методические рекомендации по определению потенциального содержания этилового спирта в лакокрасочных материалах по информации на упаковках и сопроводительной документации.

Учитывая, что приведенные в вышеуказанных Рекомендациях методы определения этилового спирта в лакокрасочных материалах применяются таможенными органами, в том числе в целях контроля за правильностью исчисления и уплаты акцизов, представляется, что они могут быть использованы и налоговыми органами.

При этом исходя из положений вышеуказанных Рекомендаций если исследования по сопроводительным документам и маркировкам на таре, а также с использованием простейших органолептических и физико-химических методик могут быть произведены непосредственно налоговым органом в процессе осуществления мер налогового контроля, то инструментальные методы исследования должны применяться в специализированных экспертных организациях (лабораториях) на специальном оборудовании силами обученного персонала.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона N 171-ФЗ организации, производящие спиртосодержащую продукцию, осуществляют закупку этилового спирта только при условии представления в соответствующий налоговый орган уведомления.

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2005 N 857 утверждены Положение о представлении организациями уведомлений, подтверждающих закупку (в том числе для собственных нужд), поставки этилового спирта (в том числе денатурата) и нефасованной спиртосодержащей продукции с содержанием этилового спирта более 60 процентов объема готовой продукции, а также формы указанных уведомлений.

Так, форма уведомления, подтверждающего закупку этилового спирта, предусматривает в том числе и указание его объема.

Таким образом, организации, производящие лакокрасочные материалы, должны заполнить в целях закупки этилового спирта вышеуказанную форму и, следовательно, рассчитать потребность в этом спирте.

В то же время в соответствии с положениями утвержденной приказом Госстандарта СССР от 29.12.1988 N 523 Инструкции "Спирт этиловый. Нормирование расхода. РД 50-687-89" мерой потребления материалов в производстве является удельная норма их расхода на единицу продукции или вида выполняемых работ, рассчитанная производителем на основе их фактического расхода, определенного опытным путем.

При этом согласно положениям этой Инструкции необходимость применения этилового спирта по каждому виду работ на предприятии (организации) должна подтверждаться техническими документами (технологическими процессами, техническими условиями на выпускаемую продукцию, паспортами и т.д.).

Исходя из вышеизложенного в целях определения объемного содержания этилового спирта в лакокрасочных материалах и прочих полимерных растворах, производимых с использованием в качестве растворителя этилового спирта, могут быть использованы рассчитанные организацией-производителем удельные нормы расхода этилового спирта на производство лакокрасочных материалов, а в случае их отсутствия - удельные нормы расхода этилового спирта на технологические операции, установленные в вышеуказанной Инструкции.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что Законом N 107-ФЗ из ст. 183 НК РФ исключены в том числе и определения понятий "денатурированный этиловый спирт" и "денатурированная спиртосодержащая продукция".

Это связано с тем, что такие понятия внесены Законом N 102-ФЗ в Закон N 171-ФЗ.

Так, в п. 5 ст. 2 Закона N 171-ФЗ (в ред. Закона N 102-ФЗ) указано, что спиртосодержащая непищевая продукция - это непищевая продукция (в том числе денатурированная спиртосодержащая продукция, спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, любые растворы, эмульсии, суспензии), произведенная с использованием этилового спирта, иной спиртосодержащей продукции или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции. При этом в п. 6 ст. 2 Закона N 171-ФЗ уточнено, что денатурированная спиртосодержащая продукция - это спиртосодержащая непищевая продукция, содержащая денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной вышеуказанным Законом.

Таким образом, из данных норм Закона N 171-ФЗ однозначно следует, что спиртосодержащая денатурированная продукция отнесена к понятию спиртосодержащей продукции.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ спиртосодержащая продукция, с объемной долей этилового спирта более 9% и представляющая собой растворы, эмульсии, суспензии и другие виды этой продукции в жидком виде, признана подакцизным товаром (за исключением определенного в вышеуказанном подпункте п. 1 ст. 181 настоящего Кодекса перечня спиртосодержащей продукции, не рассматриваемой как подакцизный товар).

Таким образом, поскольку согласно данному определению спиртосодержащей продукции, признанной подакцизным товаром, исключение денатурированной спиртосодержащей продукции из перечня таких товаров не предусмотрено, эта продукция является подакцизным товаром на общих основаниях и подлежит обложению акцизами по налоговой ставке в размере, установленном для такой продукции ст. 193 НК РФ, в том числе с 1 января 2006 года - в размере 159 руб. 00 коп. за 1 литр безводного спирта этилового, содержащегося в этом товаре.

Следует отметить, что спиртосодержащая денатурированная продукция была включена в круг подакцизных товаров на общих основаниях с 1 января 2001 года.

Не подлежали обложению акцизами только отдельные операции по реализации организациями этой продукции, осуществляемые в соответствии с условиями, определенными подпунктом 3 п. 1 ст. 183 НК РФ.

С 1 января 2006 года НК РФ не предусматривается освобождение от обложения акцизами операций по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции, поэтому с вышеуказанной даты производители такой продукции должны исчислять и уплачивать акциз по операциям ее реализации.

При этом поскольку переходные положения, установленные п. 4 ст. 4 Закона N 107-ФЗ, на денатурированную спиртосодержащую продукцию не распространяются, операции, осуществляемые в 2006 году, по реализации такой продукции, произведенной в 2005 году, освобождению от уплаты акцизов не подлежат.

Пунктом 2 ст. 200 НК РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшать сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет по подакцизной спиртосодержащей продукции, на налоговые вычеты суммы акциза, уплаченной на территории Российской Федерации по использованному для ее производства приобретенному спирту этиловому (в порядке, установленном ст. 201 настоящего Кодекса).

В то же время в отношении бензанолов читателям журнала следует иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 201 НК РФ налоговым вычетам подлежит акциз, уплаченный по подакцизным товарам, использованным для производства других подакцизных товаров в качестве основного сырья.

Поскольку в этанольных моторных топливах содержание этилового спирта, как уже указывалось выше, составляет не более 10% и при этом ГОСТ, регламентирующий их производство, не определяет этиловый спирт в качестве основного сырья, то этот спирт не может рассматриваться как основообразующее сырье в производстве бензанолов.

Таким образом, акциз, уплаченный производителем этанольных моторных топлив (бензанолов) по приобретенному спирту этиловому, использованному в дальнейшем для производства вышеуказанных топлив, не подлежит налоговым вычетам, установленным п. 2 ст. 200 НК РФ, при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям их реализации.

В связи с тем что Законом N 171-ФЗ головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) отнесена с 1 января 2006 года к спирту этиловому, а в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ подлежащие дальнейшей переработке отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, не рассматриваются как подакцизные товары, у организаций, осуществляющих производство спиртосодержащей продукции из закупаемой головной фракции этилового спирта, возникли следующие вопросы: является ли вышеуказанная фракция подакцизным товаром, а также должна ли рассматриваться как подакцизный товар произведенная из вышеуказанной фракции спиртосодержащая продукция?

В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона N 171-ФЗ данный Закон устанавливает правовые основы производства и оборота этилового спирта в Российской Федерации.

Согласно определению, данному в п. 1 ст. 2 Закона N 171-ФЗ, этиловый спирт - это спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец.

Таким образом, вышеуказанной нормой рассматриваемого Закона головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) отнесена с 1 января 2006 года к понятию "этиловый спирт".

Согласно ОСТ 10-217-98 "Фракция головная этилового спирта. Технические условия" (с изменением N 1, утвержденным Минсельхозом России 22.03.2002 и введенным в действие с 1 апреля 2002 года) головная фракция этилового спирта является видом этилового спирта, произведенного из пищевого сырья методом спиртового брожения с последующей перегонкой. Фракция головная этилового спирта получается при производстве этилового ректификованного спирта на предприятиях, не имеющих дополнительного оборудования, позволяющего выводить из производственного процесса головные примеси этилового спирта в концентрированном виде, и является отходом основного производства для этих предприятий.

В соответствии со ст. 2 НК РФ властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации регулируются законодательством о налогах и сборах.

Так, порядок исчисления и уплаты акцизов (размеры их ставок, объекты обложения, круг плательщиков и другие нормы) по подакцизным товарам регулируется нормами главы 22 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ в перечень спиртосодержащей продукции, в целях главы 22 настоящего Кодекса не рассматриваемой как подакцизный товар, включены подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации.

Поскольку согласно вышеуказанной норме Закона N 171-ФЗ головная фракция этилового спирта классифицируется как отходы спиртового производства, на нее распространяются нормы, установленные подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ.

Таким образом, если головная фракция этилового спирта, направляемая (реализуемая) на дальнейшую переработку и (или) использование для технических целей, отвечает требованиям и условиям, установленным вышеприведенной нормой НК РФ (наличие государственного регистрационного удостоверения и направление этих остатков на дальнейшую переработку или использование для технических целей), она не рассматривается как подакцизный товар.

Соответственно производители спирта этилового из пищевого сырья не уплачивают акциз по реализуемой головной фракции, полученной ими в результате процесса производства этого спирта, в результате чего организации покупают эти спиртосодержащие отходы у вышеуказанных производителей (для дальнейшей переработки или использования на технические цели) по цене без акциза.

В то же время глава 22 НК РФ не содержит норм, освобождающих от обложения акцизами спиртосодержащей продукции, полученной в результате переработки головной фракции этилового спирта (отходов спиртового производства).

В соответствии с Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления", отходы - это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства.

Исходя из вышеизложенных законодательных норм положения подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ в части освобождения от обложения акцизами спиртосодержащих отходов применяются только в отношении лиц, осуществивших процесс производства, в результате которого образовались эти отходы.

Таким образом, организации, закупающие головную фракцию этилового спирта у лиц, осуществляющих производство этого спирта, и использующие ее в технологическом процессе производства другой спиртосодержащей продукции, в случае реализации этой продукции (в том числе и на технические цели) права на применение в ее отношении положений подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ не имеют.

Поэтому эти организации должны в установленном НК РФ порядке по операциям реализации вышеуказанной продукции уплачивать акциз, исчисленный по налоговой ставке в размере, установленном для такой продукции ст. 193 НК РФ.

В ряде случае головная фракция этилового спирта передается по договорам о возмездном оказании услуг, заключенным производителями этилового спирта с ТЭЦ, на утилизацию (путем сжигания в котлах-утилизаторах); в связи с этим возникает следующий вопрос: распространяются ли на такую передачу нормы, установленные подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ в отношении спиртосодержащих отходов?

Согласно п. 1 ст. 181 НК РФ, устанавливающему условия освобождения от уплаты акцизов спиртосодержащих отходов, они не признаются подакцизными товарами при одновременном соблюдении следующих условий:

- наличие государственного регистрационного удостоверения (государственная регистрация спиртосодержащих отходов, образующихся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий и подлежащих дальнейшей переработке или использованию для технических целей, проводится Минсельхозом России);

- направление этой продукции на дальнейшую переработку или использование для технических целей.

Правовые основы обращения с отходами производства и потребления в целях предотвращения их вредного воздействия на здоровье человека и окружающую природную среду, а также вовлечения таких отходов в хозяйственный оборот в качестве дополнительных источников сырья определяются Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ.

При этом применение отходов производства и потребления для производства товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг или для получения энергии определено как их использование.

Во Временных правилах охраны окружающей среды от отходов производства и потребления в Российской Федерации, утвержденных Минприроды России 15.07.1994 и действующих до настоящего времени, также установлено, что вовлечение отходов в хозяйственный оборот в целях получения различных видов продукции (работ) путем их переработки или непосредственно рассматривается как их использование (переработка, утилизация).

Таким образом, нормами вышеуказанных документов процесс утилизации отходов определен как их использование для получения каких-либо товаров или энергии, то есть как их переработка в эти товары или энергию.

Нормами Инструкции по составлению статистической отчетности об использовании топлива, теплоэнергии и электроэнергии, а также об образовании и использовании вторичных энергетических ресурсов, утвержденной постановлением Госкомстата России от 05.09.1994 N 154, установлено, что теплоэнергия (пар и горячая вода) на ТЭЦ может быть получена путем утилизации вторичных энергетических ресурсов за счет их сжигания в котлах-утилизаторах. При этом указано, что к горючим (топливным) вторичным энергетическим ресурсам относятся содержащие химически связанную энергию отходы (в том числе и жидкие горючие отходы) технологических процессов, не используемые или не пригодные для дальнейшей технологической переработки, которые могут быть применены в качестве котельно-печного топлива.

Исходя из вышеприведенного, поскольку передаваемые производителями спиртосодержащие отходы (головная фракция этилового спирта) утилизируются ТЭЦ путем их сжигания в котлах-утилизаторах и, следовательно, перерабатываются в тепловую энергию, эти отходы (при условии наличия на них государственного регистрационного удостоверения) должны рассматриваться как неподакцизный товар, а операции по их передаче - как не подлежащие обложению акцизами.

И.А. Давыдова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 8, 9, 10, август, сентябрь, октябрь, 2006 г.