Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2008 г. N 01АП-1459/08

г. Владимир

21 августа 2008 г.

Дело N А43-19686/2007-31-671

Резолютивная часть постановления объявлена 15.08.2008.

В полном объеме постановление изготовлено 21.08.2008.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего-судьи Белышковой М.Б., судей Смирновой И.А., Гущиной А.М., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Лобановой А.Ф., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Павловский автобусный завод" на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 13.03.2008, принятое судьей Назаровой Е.А. по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Павловский автобусный завод" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Нижегородской области от 20.07.2007 N 13-08/853.

В судебном заседании до объявления перерыва приняли участие представители общества с ограниченной ответственностью "Павловский автобусный завод" - Муравьев В.В. по доверенности от 05.12.2007 N 749, Ярмак А.В. по доверенности от 15.07.2008 N 411, Кучин В.В. по доверенности от 15.07.2008 N 410; Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Нижегородской области - Белова Л.В., Беспалов А.М. по доверенности от 11.08.2008.

В судебном заседании после перерыва приняли участие те же представителей, за исключением представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Нижегородской области Беспалова А.М.

Исследовав материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Павловский автобусный завод" (далее по тексту - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Нижегородской области (далее по тексту - инспекция) от 20.07.2007 N 13-08/853 в части:

Ї требования об уплате налога на добавленную стоимость:

- по ремонту объектов с ошибочно указанным инвентарным номером (счета-фактуры N N 0997,1704) в размере 50 416 рублей 84 копеек;

- по перемещению оборудования (счета-фактуры N N 2419, 6869) в размере 7 854 рублей 16 копеек;

- по капитальному ремонту арендуемых объектов недвижимости в размере 71 008 рублей 89 копеек;

- по ремонту подъездных путей в склад масел, кирпичной кладки внутренних стен, герметизации швов бетонного пола сборочного цеха (счет-фактура N 343) в размере 3 150 рублей 36 копеек;

- по работам, выполненным закрытым акционерным обществом "СТАВ", (счет-фактура N 72) в размере 285 686 рублей 30 копеек;

- по использованию техники по маршруту Завод-8 Марта в размере 2 644 рублей 26 копеек;

- по агентскому договору (счета-фактуры N N 520/2а, 520с/3) в размере 97 828 рублей 15 копеек;

- по возврату порожней тары (счет-фактура N 476) в размере 43 057 рублей 62 копеек;

- по дублированию услуг железной дороги в размере 337 932 рублей;

- по проживанию в гостиницах в размере 48 679 рублей;

- по услугам на установку на автобусы спидометров и тахографов общества с ограниченной ответственностью "HAT" в размере 72 189 рублей 05 копеек;

- по услугам управляющей компании в размере 2 418 957 рублей;

- требования об уплате пеней за неполную уплату налога на добавленную стоимость в соответствующей части, приходящейся на удовлетворенную часть исковых требований;

- требования об уплате штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 30 428 рублей.

Ї требования об уплате налога на прибыль:

- по услугам на установку на автобусы спидометров и тахографов общества с ограниченной ответственностью "HAT" в размере 96 845 рублей;

- по агентскому договору в размере 124 546 рублей;

- по возврату порожней тары в размере 57 410 рублей;

- по дублированию услуг железной дороги в размере 772 416 рублей;

- по услугам управляющей компании в размере 3 225 275 рублей:

Ї требования об уплате единого социального налога:

- по единовременной премии при уходе в очередной отпуск в размере 1 082 307 рублей 90 копеек;

- по оплате дополнительных отпусков продолжительностью более 3 дней за ненормированный рабочий день в размере 43 088 рублей 58 копеек;

- требования об уплате пеней за неполную уплату единого социального налога в соответствующей части;

- требования об уплате штрафа за неполную уплату единого социального налога в размере 230 196 рублей;

Ї требования об уплате штрафа за неполную уплату единого налога на вмененный доход в размере 62 176 рублей.

Суд первой инстанции решением от 13.03.2008 заявленные обществом требования частично удовлетворил. Оспоренное решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость, в том числе по счетам-фактурам за январь и февраль 2005 по агентскому договору в размере 54 984 рублей, налога на прибыль в том числе по агентскому договору в размере 73 312 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость по расходам за наем жилых помещений в гостинице "Первомайская" в размере 30 093 рублей;

- доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 418 957 рублей и налога на прибыль в размере 3 225 275 рублей по оплате услуг управляющей компании;

- доначисления налога на прибыль в размере 51 234 рублей и налога на добавленную стоимость в размере 42 844 рублей по агентскому вознаграждению;

- доначисления единого социального налога в размере 1 082 307 рублей 90 копеек по единовременной премии при уходе работников в очередной отпуск;

- доначисления единого социального налога в размере 43 088 рублей 58 копеек по оплате дополнительных отпусков продолжительностью более 3 дней за ненормированный рабочий день, принять по делу новый судебный акт.

По мнению заявителя, при принятии обжалуемой части решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, а выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Общество утверждает, что расходы на управленческие услуги, оказанные обществом с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "РусПромАвто" являются экономически оправданными. Также считает необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что указанные расходы не подтверждены документально.

Налогоплательщик обращает внимание суда апелляционной инстанции на то, что в материалах дела отсутствуют доказательства направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды путем завышения производственных затрат.

Ссылаясь на статью 53 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 32, 40, 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", а также пункт 1 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", заявитель считает, что факт оказания обществу услуг открытым акционерным обществом "Павловский автобус" (далее по тексту - ОАО "Павловский автобус") не свидетельствует о том, что оно осуществляло функции единоличного исполнительного органа, поэтому вывод суда об экономической нецелесообразности расходов по оплате услуг управляющей компании необоснован. Утверждает, что ОАО "Павловский автобус" в отсутствие надлежащим образом оформленных полномочий не могло осуществлять полномочия единоличного исполнительного органа, поскольку уставом общества предусмотрен только один исполнительный орган. Следовательно, по мнению заявителя, кроме Управляющей компании иное лицо не могло исполнять функции единоличного исполнительного органа, в том числе и ОАО "Павловский автобус".

В дополнении к апелляционной жалобе заявитель отмечает, что необоснованным является вывод суда первой инстанции о дублировании функций Управляющей компании и ОАО "Павловский автобус", поскольку предмет договора на оказание услуг с ОАО "Павловский автобус", от 31.01.2005 N ПАЗ-383/765 и предмет договора с Управляющей компанией от 02.08.2005 различны по своему содержанию.

В апелляционной жалобе заявитель также указывает на неправомерность доначисления обществу налога на добавленную стоимость в размере 30 093 рублей по расходам за наем сотрудниками общества жилых помещений в гостинице "Первомайская". По мнению заявителя, все условия для предоставления вычета им соблюдены, а отсутствие указанной гостиницы в Едином государственном реестре юридических лиц не может рассматриваться в качестве основания для отказа обществу в вычете, поскольку оно не может нести ответственность за действия контрагента по договору.

Общество считает, что отказ в вычете налога на добавленную стоимость и доначисление налога в размере 97 828 рублей 15 копеек, а также доначисление налога на прибыль в размере 124 546 рублей в связи с экономической необоснованностью расходов по агентскому вознаграждению, выплаченному обществу с ограниченной ответственностью "ЦТД Русские автобусы" основано на неверном расчете инспекции. При этом общество настаивает на обоснованности своего расчета, не принятого во внимание судом первой инстанции.

По мнению заявителя, неправомерным также является доначисление обществу единого социального налога на суммы единовременных премий, выплаченных при уходе работника в очередной отпуск, поскольку данные виды премий не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как не входят в состав расходов на оплату труда и подпадают по действие статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме этого, данные выплаты осуществлены за счет прибыли прошлых лет (капиталы предприятия), что подтверждается бухгалтерской справкой по источникам покрытия внепроизводственных расходов за 2005 год.

Неправомерным общество считает и доначисление единого социального налога на суммы оплаты дополнительных отпусков продолжительностью более 3 дней. Суммы по оплате дополнительных отпусков продолжительностью более 3 дней за ненормированный рабочий день не могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на основании пункта 24 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, так как статьей 119 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрен трехдневный срок дополнительного отпуска. Следовательно, по мнению заявителя, отпускные суммы за первые три дня отпуска подлежат обложению единым социальным налогом, а за дни отпуска, превышающие трехдневный срок не подлежат обложению на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании до объявления перерыва представители общества поддержали апелляционную жалобу и дополнение к ней по доводам, в них изложенным.

Инспекция, представив отзыв на апелляционную жалобу и дополнение к нему, считает жалобу не подлежащей удовлетворению, а решение суда первой инстанции - законным и обоснованным.

В судебном заседании до объявления перерыва представители инспекции поддержали позицию налогового органа.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 11 часов 00 минут 15.08.2008.

В судебном заседании после перерыва представители сторон поддержали ранее изложенные доводы.

Законность принятого судебного акта проверена Первым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, общество зарегистрировано Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 7 по Нижегородской области 25.06.2004.

В период с 19.12.2006 по 20.03.2007 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 25.06.2004 по 31.12.2005.

По результатам налоговой проверки инспекцией составлен акт от 17.05.2007 N 13-08/853 и принято решение от 20.07.2007 N 13-08/853 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество, посчитав указанное решение частично неправомерным, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные обществом требования, признав решение налогового органа частично недействительным.

Исследовав материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд считает решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене, исходя из следующего.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 Кодекса).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 253 Кодекса).

В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Как установил суд первой инстанции и подтверждается материалами дела, 02.08.2005 общество заключило договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации - обществу с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "РусПромАвто" (далее по тексту - Управляющая компания) (т.6 л.д.3-22).

Фактическое оказание услуг Управляющей компанией не отрицается инспекцией и установлено материалами дела: ежемесячными актами приема-сдачи выполненных работ, ежемесячными реестрами выполненных работ и оказанных услуг Управляющей компанией, счетами-фактурами от 30.12.2005 N 00000171 на сумму 3 844 000 рублей, от 31.10.2005 N 00000047 на сумму 3 844 000 рублей, от 30.09.2005 N 00000025 на сумму 2 162 803 рубля, от 31.08.2005 N 5 на сумму 2 162 803 рубля. Факт оплаты указанных счетов-фактур не оспаривается инспекцией.

Как следует из пункта 3.2 решения инспекции, в целях налогообложения налогом на прибыль в 2005 году не приняты расходы в сумме 13 438 647 рублей, что повлекло занижение налога на прибыль на сумму 3 225 275 рублей. Основанием для вывода инспекции о том, что расходы общества по оплате услуг Управляющей компании документально не подтверждены основаны на отсутствии в актах приема-сдачи измерителя хозяйственной операции, как в натуральном так и в денежном выражении, наименовании должностных лиц, ответственных за содержание хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также формальное оформление Управляющей компанией отчетов о выполненных услугах обществу в рамках договора от 02.08.2005.

Первый арбитражный апелляционный суд считает, что данный вывод инспекции, поддержанный судом первой инстанции, не основан на законодательстве.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее по тексту - Закон) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы в целях принятия к учету должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц (пункт 2 статьи 9 Закона).

Из приведенных норм следует, что при наличии указанных реквизитов степень подробности содержания первичных документов не является критерием для признания их оформленными ненадлежащим образом.

Акты к договору на осуществление функций исполнительного органа содержат ссылки на договор, по которому эти услуги оказаны; период, к которым они относятся; наименование документа, дату его составления; наименование организаций, от имени которых акты составлены; содержание хозяйственной операции; стоимость услуг; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции; личные подписи указанных лиц (т.7 л.д. 16, 22, 35,45, т.2 л.д. 45,47, 49, 51,53).

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Налогового Кодекса Российской Федерации под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Управленческие услуги не имеют единицы измерения, количественный объем и цену единицы измерения, поскольку не имеют материального выражения.

Затраты по управлению текущей деятельностью общества являются затратами, связанными с экономической деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, в связи с чем доводы налоговой инспекции об их экономической неоправданности, также необоснованны.

Основанием для вывода об экономической необоснованности расходов по управлению обществом, как следует из решения инспекции, является вывод о том, что услуги по управлению текущей деятельностью общества, оказанные обществу открытым акционерным обществом "Павловский автобус" на основании договора N ПАЗ-383/765 от 31.01.2005, по многим направлениям управленческих функций дублируют услуги, оказанные Управляющей компанией.

Материалами дела установлено, что в структуре общества отсутствовали соответствующие подразделения, выполняющие управленческие функции. Поэтому ОАО "Павловский автобус" оказывало обществу финансовые, планово-бюджетные услуги, услуги в области ценообразования, организации и оплаты труда, работы с персоналом, информационных технологий, правового обеспечения, бухгалтерского и налогового учета.

Анализ условий договоров общества с открытым акционерным обществом "Павловский автобус" и Управляющей компанией, актов и отчетов о выполнении работ свидетельствует о том, что управленческие функции, оказываемые в рамках заключенных обществом договоров различны. Выполняя функции единоличного исполнительного органа в соответствии со статьей 42 Закона Российской Федерации от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Устава общества и заключенного договора от 02.08.2005 Управляющая компания осуществляла в отношении общества организационно- распорядительные действия. Так, например, на Управляющую компанию согласно представленных в материалы дела документов были возложены функции по организации ведения бухгалтерского учета, а бухгалтерский учет хозяйственных операций осуществляло ОАО "Павловский автобус".

На момент заключения договора 02.08.2005 штатная численность Управляющей компании составляла 203 человека.

Реестры выполненных работ и оказанных услуг Управляющей компанией для общества, представленные в материалы дела, свидетельствуют о том, что отдельные виды услуг были оказаны Управляющей компанией не только обществу, но и другим предприятиям Дивизиону "Автобусы" (холдинг), в который входит общество, поэтому не представляется возможности четко разделить комплекс оказанных услуг на услуги, адресно оказанные обществу и услуги, оказанные обществу посредством оказания услуг ОАО "Павловский автобус", которое также входит в состав Дивизиона "Автобусы", а единоличным ее исполнительным органом является также общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "РусПромАвто".

Поэтому суд апелляционной инстанции считает, что вывод суда первой инстанции о том, что фактически функции по управлению текущей деятельностью осуществлялись открытым акционерным обществом "Павловский автобус" на материалах дела не основан, кроме того, факт оказания обществу услуг Управляющей компанией инспекцией не отрицается.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Материалами дела подтверждается, что расходы общества на оплату услуг управляющей компании направлены на получение дохода. Согласно отчету о прибылях и убытках за 2005 год общество получило 165 647 рублей прибыли (т.13 л.д. 64), доля затрат на управленческие расходы составляет 1,4% от затрат общества связанных с производством и реализацией продукции.

Решение инспекции не содержит вывода о получении обществом необоснованной налоговой выгоды за счет необоснованного увеличения расходов в связи с оплатой услуг Управляющей компании и не содержит анализа экономических показателей деятельности общества в спорном периоде. Какие-либо специалисты, компетентные в сфере рынка подобных услуг не оценивали их стоимость как чрезмерную.

Поэтому вывод суда первой инстанции о наличии в действиях общества признаков недобросовестности и получения необоснованной налоговой выгоды за счет увеличения расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не основан на материалах дела.

Сведений о том, что выплаченные Управляющей компании денежные средства не были учтены ею при исчислении налогов, в деле не имеется.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П).

Поскольку материалами дела подтверждается, что общество совершало реальные хозяйственные операции в спорный период и его расходы подтверждены документально, ошибочным является вывод суда первой инстанции о том, что затраты по оплату услуг Управляющей компании в сумме 13 438 647 рублей являются экономически необоснованными и документально не подтвержденными, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

Поэтому инспекцией неправомерно доначислен обществу налог на прибыль за 2005 год в сумме 3 225 275 рублей по услугам Управляющей компании.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Статьей 169 Кодекса предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

По смыслу приведенных норм для принятия к вычету в соответствующем налоговом периоде сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо единовременное соблюдение двух обязательных условий: фактическое оприходование товаров (работ, услуг), подтвержденное соответствующими первичными документами; наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Факты уплаты обществом сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам Управляющей компании, оформленных надлежащим образом, наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих совершение реальных хозяйственных операций подтверждены материалами дела.

Из смысла пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой для целей указанного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Доказательства недобросовестности общества при реализации им права на применение налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость в общей сумме 2 418 957 рублей по счетам-фактурам Управляющей компании, в том числе доказательства совершения обществом действий, направленных исключительно на создание оснований для возмещения налога из бюджета в материалах дела отсутствуют.

Действующее налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в зависимость от экономической обоснованности совершаемых им хозяйственных операций.

С учетом изложенного неправомерным является доначисление обществу налога на добавленную стоимость в размере 2 418 957 рублей и налога на прибыль в размере 3 225 275 рублей. Решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

Оценивая довод заявителя апелляционной жалобы о неправомерном доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 42 844 рублей и налога на прибыль в сумме 51 234 рублей по агентскому договору, суд апелляционной инстанции находит его обоснованным ввиду следующего.

Материалами дела установлено, что между открытым акционерным обществом "Павловский автобус" (Принципал) и обществом с ограниченной ответственностью "Центральный торговый дом "Русские автобусы" (Агент) заключен агентский договор от 18.10.2004 N 1120 (т.2 л.д.72-76), согласно которому агент по поручению принципала обязуется от имени и за счет принципала совершать в пользу принципала сделки, а также иные действия, необходимые для организации выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания автобусов. Письмом от 14.01.2005 N ПАЗ-08-11/2а общество присоединилось к данному договору на тех же условиях (т.2 л.д.132) до заключения аналогичного агентского договора.

Согласно отчетам агента за январь и февраль 2005 года (т.2 л.д.105-106, 109-110), счетам-фактурам N 520с/2а от 16.02.2005 (налог в сумме 88 557 рублей 60 копеек), N 520с/3 от 10.03.2005 (налог в сумме 77 496 рублей 51 копейка) и дополнительным соглашениям о размере агентского вознаграждения за январь 2005 года (т.2 л.д.108) и за февраль 2005 года (т.2 л.д.112) агентом оказаны услуги по гарантийному ремонту и сервисному обслуживанию автобусов.

Основанием к отказу в вычете налога на добавленную стоимость по оплаченным обществом счетам-фактурам за январь 2005 года в сумме 88 557 рублей 60 копеек и за февраль 2005 года в сумме 77 496 рублей 51 копейки послужил вывод инспекции о необоснованном отнесении расходов по агентскому договору N 1120 от 18.10.2004, заключенному между открытым акционерным обществом "Павловский автобус" и обществом с ограниченной ответственностью "Центральный торговый дом "Русские автобусы", поскольку условия данного договора действуют в отношении автобусов производства открытого акционерного общества "Павловский автобус", а обществом производство автобусов начато только в январе 2005 года.

Материалами дела установлено, что согласно смете затрат вознаграждение агента по договору от 18.10.2004 N 1120 (т.2 л.д.108) за январь 2005 года составляет 580 544 рубля 25 копеек (в том числе налог 88 557 рублей 60 копеек). При рассмотрении спора в суде первой инстанции заявитель признал, что все командировки агента в январе 2005 года связаны с обслуживанием автобусов, производителем которых является открытое акционерное общество "Павловский автобус". Поэтому обществом в суд первой инстанции был представлен расчет агентского вознаграждения (т.2 л.д.115), согласно которому доля затрат, относящаяся к деятельности общества, за минусом затрат на командировочные расходы составляет 208 206 рублей 59 копеек, а сумма налога на добавленную стоимость по затратам, относящимся к деятельности общества составляет 37 477 рублей 19 копеек. При этом общество исходило из 6 (из 10) удовлетворенных актов-рекламаций от потребителей по автобусам, производителем которых он является, что подтверждается отчетом агента (т.2 л.д.110) а также актами, представленными в материалы дела.

Материалами дела также установлено, что согласно смете затрат вознаграждение агента по договору N 1120 от 18.10.2004 (т.2 л.д.112) за февраль 2005 года составляет 508 032 рубля 65 копеек (в том числе налог 77 496 рублей 51 копейка). При рассмотрении спора в суде первой инстанции заявитель признал, что все командировки агента в феврале 2005 года связаны с обслуживанием автобусов, производителем которых является открытое акционерное общество "Павловский автобус". Поэтому обществом в суд первой инстанции был представлен расчет агентского вознаграждения (т.2 л.д.116), согласно которому доля затрат, относящаяся к деятельности общества, за минусом затрат на командировочные расходы составляет 335 283 рубля 11 копеек, а сумма налога на добавленную стоимость по затратам, относящимся к деятельности общества составляет 60 350 рублей 96 копеек. При этом общество исходило из 11 (из 13) удовлетворенных актов-рекламаций от потребителей по автобусам, производителем которых он является, что подтверждается отчетом агента (т.2 л.д.114) а также актами, представленными в материалы дела.

Суд первой инстанции поддержал позицию инспекции о том, что методика определения затрат, приходящихся на долю общества в общей стоимости услуг, оказанных обществу в рамках агентского договора от 18.10.2004 N 1120 является правильной, но удовлетворяя частично требования общества в части налога на прибыль в сумме 73 312 рублей и в части налога на добавленную стоимость в сумме 54 984 рублей, суд исходил из неправильного определения обществом количества отремонтированных автобусов. Судом сделан вывод о том, что расходы общества по агентскому договору частично экономически не оправданы, поэтому не могут быть отнесены в соответствии со статьей 252 Налогового Кодекса Российской Федерации в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, а налог на добавленную стоимость, определенный расчетным путем, исходя из экономически неоправданных затрат не может быть заявлен обществом в составе налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Согласно решению инспекции расходы общества по агентскому договору от 18.10.2004 N 1120, подтвержденные документально в соответствии с требованиями законодательства, не приняты в полном объеме и в связи с этим установлена неуплата налога на прибыль в сумме 221 405 рублей, а вычеты по налогу на добавленную стоимость не приняты по счетам-фактурам N 520с/2а от 16.02.2005 и N 520с/3 от 10.03.2005 в сумме 166 054 рублей.

Решение инспекции не содержит нормативного обоснования доначисления налога на добавленную стоимость по агентскому договору.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Инспекцией не представлено в материалы дела доказательств необоснованности расчетов сумм агентского вознаграждения за январь и февраль 2005 года, и соответственно, сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, представленных обществом. Сведений о том, что фактическое количество отремонтированных автобусов, производителем которых является общество с ограниченной ответственностью "Павловский автобусный завод" в рамках агентского договора N 1120 от 18.10.2004 было иным, чем указано в расчетах общества в материалах дела не имеется, а вывод инспекции в этой части основан на предположениях.

Вывод суда о возможности пропорционального распределения затрат по агентскому вознаграждению в целях определения налога на прибыль и определения вычетов по налогу на добавленную стоимость расчетным путем на законодательстве не основан.

Поэтому решение Арбитражного суда Нижегородской области подлежит отмене в части отказа обществу в удовлетворении требований о признании решения инспекции недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 42 844 рублей и налога на прибыль в сумме 51 234 рублей по расходам на оплату услуг в рамках агентского договора N 1120 от 18.10.2004.

Не принимается во внимание суда апелляционной инстанции довод заявителя о том, что инспекцией необоснованно не принят к вычету налог на добавленную стоимость по расходам за наем жилых помещений в гостинице "Первомайская" (г. Москва) в размере 30 093 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Кодекса право предъявить покупателю к оплате налог на добавленную стоимость в составе стоимости реализованного товара предоставлено только налогоплательщикам, к которым в силу статей 11 и 143 Кодекса относятся организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу части 2 статьи 51 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Статьей 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" предусмотрено, что государственная регистрация юридических лиц это акт уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемый посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц.

Как следует из пункта 3 статьи 83 Кодекса, постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц.

В соответствии с пунктом 7 статьи 84 Кодекса каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика.

В обоснование заявленных вычетов обществом представлены счета и кассовые чеки за проживание в гостинице "Первомайская" (г. Москва) командированных сотрудников общества, в которых указан ИНН 773590087, отсутствующий в базе данных Единого государственного реестра юридических лиц, что подтверждается письмом Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 27.02.2004 N 26-15/017452.

Для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик должен доказать правомерность своих требований. Представленные налогоплательщиком документы должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверную информацию о продавце товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. При этом в силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Между тем уменьшению общей суммы налога на налоговые вычеты должен предшествовать факт уплаты налога реальному поставщику товара, который выступает в рассматриваемых правоотношениях налогоплательщиком указанного налога и обязан перечислить его в бюджет.

Обязанность доказывания права на вычеты по налогу на добавленную стоимость лежит на налогоплательщике-покупателе товаров, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Обществом не представлено в материалы дела доказательств, свидетельствующих о регистрации гостиницы "Первомайская" в качестве юридического лица и постановки ее на учет в качестве налогоплательщика.

Следовательно, правомерным является вывод суда первой инстанции о том, что указание в счетах за проживание в гостинице и кассовых чеках индивидуального номера налогоплательщика, который, по данным налогового органа, не был присвоен ни одному налогоплательщику, свидетельствует о недостоверности указанных сведений и влечет для налогоплательщика правовые последствия в виде отказа в вычете налога на добавленную стоимость.

С учетом изложенного налог на добавленную стоимость по расходам за наем жилых помещений в гостинице "Первомайская" (г. Москва) ИНН 773590087 правомерно налоговым органом не принят к вычету.

Первый арбитражный апелляционный суд находит необоснованным довод заявителя о неправомерности начисления обществу единого социального налога с суммы единовременной премии при уходе работника в очередной отпуск.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, поименованных в главе 25 Кодекса (за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения, указанных в статье 270 Кодекса).

В силу пунктов 21, 22 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в том числе, расходы в виде вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) и премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, обществом коллективный договор не заключался. В организации действует коллективный договор открытого акционерного общества "Павловский автобус" - единственного участника общества, к которому оно присоединилось, подписав соглашение о присоединении к коллективному договору открытого акционерного общества "Павловский автобус".

Согласно пункту 2.1 данного договора общество принимает на себя обязательства, возложенные коллективным договором открытого акционерного общества "Павловский автобус" на 2005 на работодателя.

В пункте 6.1 раздела 6 договора установлено, что каждому работнику в течение года выплачивается единовременная премия при уходе в очередной отпуск в процентном отношении от заработной платы работника за декабрь 2004 года (без учета единовременных премий и выплат, носящих нерегулярный характер) в зависимости от стажа работы в обществе и отсутствия нарушений трудовой и производственной дисциплины в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка.

Приложением к указанному договору предусмотрена структура базовой заработной платы для начисления единовременной премии к отпуску, в которую включаются все выплаты за результаты производственной деятельности.

Расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором в соответствии с пунктом 25 статьи 255 Кодекса относятся к расходам на оплату труда.

В соответствии с пунктом 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 пункт 3 статьи 236 Кодекса не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. При наличии соответствующих норм в главе 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Премии при уходе работников в ежегодный оплачиваемый отпуск предусмотрены коллективным договором, их размер поставлен в зависимость от итогов производственной деятельности работника, поэтому, в силу статьи 255 Кодекса, расходы по их выплате должны относиться обществом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль и исходя из положений пункта 3 статьи 236 Кодекса, указанные расходы признаются объектом налогообложения единым социальным налогом.

Не принимается во внимание суда апелляционной инстанции довод заявителя о необоснованном доначислении инспекцией единого социального налога с сумм оплаты работникам общества дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день продолжительностью более 3 дней.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 Кодекса перечисленные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В силу статьи 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (пункт 7 статьи 255 Кодекса).

Расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором в соответствии с пунктом 25 статьи 255 Кодекса относятся к расходам на оплату труда.

Статьей 119 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам с ненормированным рабочим днем. Продолжительность этого отпуска определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации, но он не может быть менее трех календарных дней.

Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

В силу статьи 100 Трудового кодекса Российской Федерации режим рабочего времени должен предусматривать, в частности, работу с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников.

Таким образом, работа с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации, иными федеральными законами, коллективным договором, соглашениями.

Если в отношении работника режим труда и отдых отличается от общих правил, установленных в организации, то такие различия должны быть предусмотрены трудовым договором (статья 57 Трудового кодекса Российской Федерации).

Представленные в материалы дела трудовые договоры свидетельствуют о включении в них условий по оплате дополнительных отпусков с указанием количества предоставляемых дней дополнительного отпуска. Приложением N 3 к коллективному договору предусмотрен перечень должностей руководителей, специалистов и служащих с ненормированным рабочим днем с указанием количества дней дополнительного отпуска (от 3 до 6 дней).

Оплата дополнительного отпуска подлежит включению в соответствии с пунктом 7 статьи 255 Кодекса в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу текущего налогового периода в полном объеме.

Судом первой инстанции правомерно не принят во внимание довод налогоплательщика о том, что единовременные премии при уходе в очередной отпуск и оплата дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день производились за счет прибыли прошлых лет оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, поскольку как усматривается из материалов дела, данные премии выплачивались за счет прибыли текущего года, так как общество создано в 2004 году, вид налогообложения - упрощенная система налогообложения, декларация за 2004 год - нулевая (деятельность не велась), согласно бухгалтерскому балансу за 2005 год (строка 470) на начало года имелся убыток в размере 4 000 рублей.

С учетом изложенного апелляционная жалоба общества в указанной части удовлетворению не подлежит.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа обществу в признании недействительным решения инспекции от 20.07.2007 N 13-08/853 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 418 957 рублей, налога на прибыль в размере 3 225 275 рублей по услугам общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "РусПромАвто", налога на прибыль в размере 51 234 рублей и налога на добавленную стоимость в размере 42 844 рублей по оплате агентского вознаграждения на основании пункта 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в виду неправильного применения норм материального права.

В остальной части решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Арбитражным судом Нижегородской области нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодека расходы по рассмотрению апелляционной жалобы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных требований.

Руководствуясь статьями 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 13.03.2008 по делу N А43-19686/2007-31-671 отменить в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "Павловский автобусный завод" в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Нижегородской области от 20.07.2007 N 13-08/853 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 461 801 рубля, налога на прибыль в размере 3 276 509 рублей.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Нижегородской области от 20.07.2007 N 13-08/853 признать недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 461 801 рубля, налога на прибыль в размере 3 276 509 рублей.

В остальной части решение Арбитражного суда Нижегородской области от 13.03.2008 по делу N А43-19686/2007-31-671 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Павловский автобусный завод" - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Нижегородской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Павловский автобусный завод" расходы по оплате государственной пошлины в размере 1 878 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня его принятия.

Председательствующий судья

М.Б. Белышкова

Судьи

И.А. Смирнова А.М. Гущина