Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 8 апреля 2009 г. N 04АП-808/09

г. Чита

Дело N А19-13933/08-43

"8" апреля 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 1 апреля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 8 апреля 2009 года

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Рылова Д.Н., Борголовой Г.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бублиевич Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Института систем энергетики имени Л.А. Мелентьева Сибирского отделения Российской Академии наук и Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому округу г. Иркутска на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 30 января 2009 года по делу N А19-13933/08-43 по заявлению Института систем энергетики имени Л.А. Мелентьева Сибирского отделения Российской Академии наук к Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому округу г. Иркутска

о признании незаконным решения N 02-16/32 от 30 июня 2008 года

(суд первой инстанции: Седых Н.Д.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Халиковой Ю.Н., представителя по доверенности от 20.03.2009

от налогового органа - Дыриной Т.Н., представителя по доверенности от 29.12.2008, Киреевой М.Г., представителя по доверенности от 29.12.2008,

установил:

Институт систем энергетики имени Л.А. Мелентьева Сибирского отделения Российской Академии наук (далее - заявитель, учреждение, Институт) обратился в Арбитражный суд Иркутской области с требованием, уточенным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому округу г. Иркутска (далее - налоговый орган, инспекция) от 30 июня 2008 года N 02-16/34 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части в части подпунктов 1, 2 пункта 1 о привлечении учреждения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 100.891 рубль 26 копеек, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в общей сумме 139.763 рубля 70 копеек; подпунктов 1, 2, 3 пункта 2 о начислении пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 535.082 рубля 07 копеек, о начислении пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет Российской Федерации, в сумме 387.070 рублей 49 копеек, налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 1.013.323 рубля 78 копеек; подпунктов 1, 2, 5 пункта 3.1 о предложении уплатить налог на добавленную стоимость в размере 613.321 рубль 00 копеек, налог на прибыль, подлежащий зачислению в бюджет Российской Федерации, в сумме 1.323.262 рубля 00 копеек, налог на прибыль, подлежащий зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 3.543.593 рубля 00 копеек; пунктов 3.2., 3.3. о предложении уплатить штрафы и пени в исчисленных размерах.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 30 января 2009 года заявленные учреждением требования удовлетворены частично, решение налогового органа признано незаконным в части подпунктов 1, 2 пункта 1 о привлечении учреждения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 100.891 рубль 26 копеек, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в общей сумме 139.763 рубля 70 копеек; подпунктов 1, 2 пункта 2 о начислении пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет Российской Федерации, в сумме 129.042 рубля 84 копейки, налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 310.055 рублей 53 копейки; подпунктов 1, 2 пункта 3.1 о предложении уплатить налог на прибыль, подлежащий зачислению в бюджет Российской Федерации, в сумме 424.049 рублей 44 копейки, налог на прибыль, подлежащий зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 1.141.671 рубль 56 копеек; пункта 3.2. о предложении уплатить пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет Российской Федерации, в сумме 129.042 рубля 84 копейки, налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 310.055 рублей 53 копейки, пункта 3.3. о предложении уплатить штрафы за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в размере 100.891 рубль 26 копеек, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в размере 139.763 рубля 70 копеек, как несоответствующее положениям статей 75, 101, 109, 111, 122, 252, 272, 321.1, 265 Налогового кодекса РФ. На Инспекцию Федеральной налоговой службы по Свердловскому округу г. Иркутска возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что доначисляя заявителю налог на прибыль, а также соответствующие ему суммы пени и штрафа, налоговый орган правомерно исходил из того, что учреждением допущено занижение налоговой базы в результате невключения в состав внереализационных доходов выручки от сдачи в аренду нежилых помещений, являющихся федеральной собственностью и принадлежащих заявителю на праве оперативного управления, за 2005-2006 годы.

Суд первой инстанции частично признал обоснованными доводы заявителя о том, что в целях исчисления налога на прибыль доходы учреждения от предпринимательской деятельности за 2005-2006 годы должны быть уменьшены на суммы произведенных расходов, связанных со сдачей имущества в аренду и осуществлением научно-исследовательской деятельности по хозяйственным договорам.

Оценив представленные учреждением при проведении выездной налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства в подтверждение произведенных расходов документы, суд первой инстанции пришел к выводу о наличии документального подтверждения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции признал незаконным оспариваемое решение в части доначисления налогоплательщику налога на прибыль за 2005 год в размере 538.997 рублей (506.079 рублей - налог, приходящийся на сумму расходов, принятых судом за 2005 год, 32.918 рублей -налог, приходящихся на сумму списания просроченной дебиторской задолженности), за 2006 год в размере 1.026.724 рубля, приходящегося на сумму расходов, принятых судом.

Признавая правомерность доначисления налоговым органом налога на добавленную стоимость в сумме 1.720.243 рубля, суд первой инстанции исходил из того, что налогообложение услуг по сдаче в аренду недвижимого имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, производится в общеустановленном порядке, и учреждение обязано было самостоятельно уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость с сумм арендной платы, перечисленной арендаторами. При этом судом отклонены доводы заявителя о необходимости уменьшения доначисленного налога на добавленную стоимость за 2005 год на суммы налоговых вычетов в размере 127.184 рубля 88 копеек.

Признавая решение налогового органа незаконным в части привлечения учреждения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции исходил из того, что при возложении обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость на арендаторов по операциям, связанным с передачей в аренду федерального недвижимого имущества в 2005 году, учреждение выполняло письменные разъяснения уполномоченного государственного органа, что исключает в силу статьи 111 НК РФ вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Также суд первой инстанции посчитал, что отсутствие механизма уплаты бюджетными учреждениями налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им на праве оперативного управления, свидетельствует о том, что законодателем не соблюдены условия, необходимые для ясного и непротиворечивого исполнения этими учреждениями обязанности налогоплательщиков по уплате налога на прибыль организаций; обстоятельства, свидетельствующие о невозможности распоряжения налогоплательщиком средствами, полученными от сдачи в аренду недвижимого имущества, исключают привлечение учреждения к ответственности в связи с неуплатой налога на прибыль организаций.

Учитывая выводы суда о необоснованном доначислении налогоплательщику налога на прибыль за 2005 год в размере 538.997 рублей, за 2006 год в размере 1.026.724 рубля, суд первой инстанции признал неправомерным начисление учреждению пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 129.042 рубля 84 копейки; зачисляемого в бюджет субъекта Федерации в размере 310.055 рублей 53 копейки. При этом указал на обоснованность и правомерность начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 535.082 рубля 07 копеек.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворенных требований, налоговая инспекция обжаловала его в апелляционном порядке, просит отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части, принять новый судебный акт об отказе удовлетворении заявленных требований.

Заявитель апелляционной жалобы ссылается на то, что у налогового органа и суда не имелось правовых оснований для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов, связанных со сдачей имущества в аренду и осуществлением научно-исследовательской деятельности по хозяйственным договорам. Институт не воспользовался своим правом на представление уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль и соответствующих первичных документов, обосновывающих сумму расходов. При вынесении решения налоговым органом размер налога на прибыль был исчислен исходя из суммы расходов, определенной в налоговых декларациях по налогу на прибыль самим институтом, в связи чем его права не нарушены.

Не согласен налоговый орган с выводом суда об увеличении затрат института на суммы заработной платы и соответствующих начислений, произведенных только за счет средств, полученных от коммерческой деятельности (от сдачи имущества в аренду). Расходы по увеличению заработной платы за счет средств, полученных от сдачи имущества в аренду, не относятся к расходам, направленным на получение этого дохода.

В нарушение статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в решении суда содержатся противоречивые выводы. Вывод суда о том, что плательщиками налога на добавленную стоимость за 2005 год должны быть арендаторы недвижимого имущества, поскольку в качестве арендодателя выступает не только сам Институт в качестве балансодержателя, но и орган государственной власти в лице Сибирского филиала Агентства по управлению имуществом Российской Академии наук, является необоснованным. Поскольку предметом спорных договоров аренды является недвижимое имущество, которым институт владеет на праве оперативного управления, то пункт 3 статьи 161 НК РФ не применяется.

Основания для применения судом положений статьи 111 НК РФ при признании решения налогового органа в части привлечения Института к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость отсутствовали, поскольку письмо ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13 "О налогообложении налогом на добавленную стоимость аренды помещений" носит рекомендательный характер, не адресовано конкретному налогоплательщику, подписано лицом, должностное положение которого не выяснено.

Также налоговый орган не согласен с решением суда в части признания незаконным решения в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль и начисления пени по данному налогу. Налоговый орган, ссылаясь на положения пункта 8 статьи 75 НК РФ, полагает, что пени за несвоевременную уплату налога на прибыль правомерно начислены за период 2005-2006 годы. Бюджетное законодательство не освобождало бюджетные учреждения от уплаты соответствующих налогов с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, поэтому освобождение от ответственности за неуплату налога на прибыль необоснованно.

В отзыве на апелляционную жалобу Институт с доводами апелляционной жалобы не согласился, полагая их необоснованными, с учетом апелляционной жалобы Института просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Институт обжаловал его в апелляционном порядке, просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных Институтом требований.

Заявитель апелляционной жалобы указывает на нарушение судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

В обоснование Институт ссылается на то обстоятельство, что средства, перечисляемые арендаторами в доход федерального бюджета, не включались заявителем в налоговую базу по налогу на прибыль за проверяемые налоговые периоды, поскольку данные денежные средства Институт мог использовать по целевому назначению, в связи с чем сложившиеся отношения являются способом целевого финансирования Института, а спорные суммы не являются экономической выгодой. При этом необходимо учитывать, что между Агентством по управлению имуществом Российской Академии наук (далее- Агентство) и Институтом существуют отношения подчиненности, заключение договоров аренды осуществлялось по согласованию с Агентством.

Судом первой инстанции неправильно применены положения пункта 3 статьи 161 НК РФ, поскольку налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость признается арендатор имущества, а не его балансодержатель. Налоговыми агентами по налогу на добавленную стоимость при заключении договоров аренды, в которых арендодателем прямо выступал орган государственного управления в лице Агентства, а Институт являлся балансодержателем имущества, признавались арендаторы данного имущества, которые в силу пункта 3.1 договоров самостоятельно производили исчисление, удержание и перечисление сумм налога в бюджет.

Наличие соответствующих разъяснений по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, данных в письме Минфина России от 29.04.2008 N 01-СШ/30, является основанием для неначисления пени по налогу на прибыль, поскольку такая дополнительная гарантия защиты прав налогоплательщика предусмотрена пунктом 8 статьи 75 НК РФ.

В отношении исчисления налога на добавленную стоимость в спорный период Институт руководствовался разъяснениями Минфина России, в связи с чем правовые основания для начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость отсутствовали.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган ссылается на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в части отказа в удовлетворении заявленных требований, необоснованность доводов апелляционной жалобы.

Апелляционные жалобы рассматриваются в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу налогового органа поддержал.

Представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на апелляционную жалобу.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах и в отзывах на апелляционные жалобы, проверив правильность соблюдения норм материального права и норм процессуального права, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Государственное научно-исследовательское учреждение Институт систем энергетики имени Л.А. Мелентьева Сибирского отделения Российской Академии наук зарегистрировано в качестве юридического лица 25 марта 1994 года, основной государственный регистрационный номер 1023801752974, состоит на учете в ИФНС России по Свердловскому округу г. Иркутска.

На основании решения заместителя руководителя инспекции N 02-20/1 от 17 января 2008 года налоговым органом проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе: правильности исчисления, удержания и полноты перечисления в бюджет единого налога для отдельных видов деятельности, единого социального налога, земельного налога, налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, УСН, транспортного налога с организаций, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01 января 2005 года по 31 декабря 2006 года, налога на доходы физических лиц за период с 1 декабря 2005 года по 31 декабря 2007 года, по результатам которой составлен Акт N02-16/28 от 08 мая 2008 года.

По результатам рассмотрения акта проверки, представленных возражений на акт, при участии представителей учреждения, заместителем руководителя налогового органа принято решение N 02-16/34 от 30 июня 2008 года "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Институт привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 100.891 рубль 26 копеек, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в общей сумме 139.763 рубля 70 копеек; институту начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 535.082 рубля 07 копеек, за несвоевременную уплату налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет Российской Федерации, в сумме 387.070 рублей 49 копеек, налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 1.013.323 рубля 78 копеек; налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость в размере 613.321 рубль 00 копеек, налог на прибыль, подлежащий зачислению в бюджет Российской Федерации, в сумме 1.323.262 рубля 00 копеек, налог на прибыль, подлежащий зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 3.543.593 рубля 00 копеек; штрафы и пени в исчисленных размерах.

Как следует из оспариваемого решения, основаниями для принятия решения N 02-16/34 от 30 июня 2008 года послужили установленные в ходе проверки неуплата Институтом налога на добавленную стоимость в сумме 1.720.243 рубля 00 копеек в результате занижения налогооблагаемой базы за 2005 год на сумму дохода, полученного от сдачи в аренду недвижимого имущества, находящегося в оперативном управлении; неуплата Институтом за 2005 год налога на прибыль организаций в размере 2.345.234 рубля 00 копеек в результате занижения внереализационных доходов на сумму 9.556.905 рублей 00 копеек, полученных от сдачи в аренду недвижимого имущества, находящегося в оперативном управлении, а также в результате завышения внереализационных расходов на сумму списанной просроченной дебиторской задолженности в размере 214.904 рубля 00 копеек без документального подтверждения ее наличия; неуплата за 2006 год налога на прибыль организаций в размере 2.583.118 рублей 00 копеек в результате занижения внереализационных доходов на сумму 10.762.996 рублей 00 копеек, полученных от сдачи в аренду недвижимого имущества, находящегося в оперативном управлении.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, апелляционные жалобы не подлежащими удовлетворению, исходя из следующего.

Из Устава Института систем энергетики им. Л.А. Мелентьева Сибирского отделения Российской академии наук следует, что заявитель является государственным научно-исследовательским учреждением, основным видом деятельности которого является научно-исследовательская деятельность.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что с 23 января 2003 года в оперативном управлении учреждения находится недвижимое имущество Российской Федерации, а именно: главный корпус - нежилое 4-этажное кирпичное здание с подвалом общей площадью 9.661,9 квадратных метра, экспериментальный корпус - нежилое 3-этажное кирпичное здание с подвалом общей площадью 4.078,1 квадратных метра, расположенные по адресу: Иркутская область, г.Иркутск, улица Лермонтова, 130, что подтверждается свидетельствами о государственной регистрации права серии 38-АБ N 0117865, серии 38-АБ N 0117236.

В проверяемом периоде налогоплательщик оказывал услуги по сдаче в аренду нежилых помещений, расположенных в указанных объектах недвижимости, на основании заключенных договоров аренды с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.

Фактическая передача помещений арендаторам по вышеперечисленным договорам аренды подтверждается имеющимися в материалах дела актами приема-передачи.

Выручка Института от сдачи в аренду нежилых помещений, являющихся федеральной собственностью и принадлежащих заявителю на праве оперативного управления, за 2005 год составила 9.556.905 рублей 00 копеек, за 2006 год - 10.762.996 рублей 00 копеек.

В соответствии со статьей 296 Гражданского кодекса РФ государственное учреждение, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления, пользуется этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с названным Кодексом.

Согласно пункту 2 статьи 299 Гражданского кодекса РФ доходы от использования имущества, находящегося в оперативном управлении, поступают в оперативное управление учреждения в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации, другими законами и иными правовыми актами, для приобретения права собственности.

В соответствии со статьей 42 Бюджетного кодекса РФ средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, как обоснованно указал суд первой инстанции, при сдаче в аренду федерального имущества арендная плата должна включаться учреждением в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Положениями статьи 248 НК РФ предусмотрено, что к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.

К внереализационным доходам организации в силу пункта 4 статьи 250 НК РФ относятся доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ. При этом отнесение Налоговым кодексом Российской Федерации к доходам арендных платежей за переданное в аренду имущество не зависит от перечисляемой арендодателем в бюджет доли дохода.

В соответствии со статьей 161 Бюджетного кодекса РФ организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов, является бюджетным учреждением.

В статье 321.1 НК РФ, определяющей особенности налогового учета в бюджетных учреждениях, под доходами от коммерческой деятельности указаны доходы бюджетных учреждений, полученные от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета базы, облагаемой налогом на прибыль, в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

Довод апелляционной жалобы заявителя о том, что с доходов от сдачи государственного имущества в аренду учреждение не должно уплачивать налог на прибыль в силу статьи 251 НК РФ, основан на неправильном толковании норм материального права и обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Однако в силу пункта 4 статьи 41 и пункта 1 статьи 42 Бюджетного кодекса РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в том числе от сдачи государственного имущества в аренду, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Приведенные положения законодательства не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

Такая же позиция высказана в пункте 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 г. N 98, постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.11.2008 по делу NА19-6940/08-20-ФО2-5533/2008.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно посчитал правомерным увеличение инспекцией налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 год на сумму 9.556.905 рублей 00 копеек, за 2006 год на сумму 10.762.996 рублей 00 копеек.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 321.1. НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Пункт 3 статьи 321.1. НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году) устанавливает что, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Пункт 3 статьи 321.1. НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) предусматривает что, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Из вышеприведенных норм следует, что в случае признания внереализационных доходов, в целях исчисления налога на прибыль следует признавать и расходы, произведенные за счет этих источников, как непосредственно связанные с получением дохода от коммерческой деятельности.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Как видно из материалов дела и установлено судом первой инстанции, при проведении выездной налоговой проверки Институтом в инспекцию представлялись первичные документы, подтверждающие расходы, связанные с осуществлением деятельности учреждения в целом, то есть относящиеся как к деятельности, финансируемой по бюджетной смете расходов, так и к предпринимательской деятельности, связанной с ведением научно-исследовательских работ по хозяйственным договорам и сдачей имущества в аренду.

Данное обстоятельство подтверждается реестром документов, переданных в налоговый орган во исполнение требования N 02-19/178 от 09.06.2008г. (получены инспекцией 24.06.2008г.).

При этом в оспариваемом решении налоговым органом не дана оценка представленным документам, а также не приведены обстоятельства, по которым соответствующие расходы не были приняты инспекцией.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции, с учетом положений статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, во взаимосвязи со статьями 100 и 101 НК РФ и разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащимися в пункте 29 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", правомерно принял и оценил представленные учреждением при проведении выездной налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства первичные документы в подтверждение произведенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Довод налогового органа о возможности подтверждения расходов только путем представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль обоснованно отклонен судом, поскольку представление уточненных налоговых деклараций не является единственным способом восстановления нарушенного права заявителя.

Из анализа положений законодательства о налогах и сборах не следует, что право на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате учета предусмотренных законом расходов возникает у налогоплательщика только с момента их заявления в декларации по налогу на прибыль.

Кроме того, у налоговой инспекции имелась объективная возможность установления суммы расходов института, связанных с осуществлением коммерческой деятельности, поскольку во исполнение требования налогоплательщиком представлены в налоговый орган первичные документы, подтверждающие все расходы учреждения по всем видам деятельности.

При таких обстоятельствах доводы апелляционной жалобы налогового органа являются необоснованными и подлежат отклонению.

В подтверждение произведенных расходов за 2005 год заявителем при проведении выездной налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства представлены следующие документы:

1. счета-фактуры и акты выполненных работ ООО "Полистер", ООО "Энергия", ООО "Ирбис", ООО "Диаль", ООО "Фрегат", ФГУП "Охрана" МВД, ООО "Снежинка", ООО "Подъемник", ЗАО "Теплосчетчик", ООО ПКФ "Анком-Плюс", ФГУП ЖКХ ИНЦ СО РАН (том 1 листы дела со 104 по 149, том 2 листы дела с 1 по 59) на сумму 526.657 рублей 52 копейки без налога на добавленную стоимость, свидетельствующие о затратах на услуги по содержанию имущества (код экономической классификации 225);

2. счета-фактуры и акты выполненных работ ГУ ОВО при УВД Свердловского района, ООО "Диалог Наука", ООО ЦПС "Гарант-Сервис", ЗАО "Эксперт-оценка", ГОУ ВПО БГУЭП, ООО "Внедренческий центр Мадьярова", ИДСТУ СО РАН, ООО "АйТиСи" (том 2 листы дела с 60 по 161) на сумму 478.138 рублей 88 копеек без налога на добавленную стоимость, свидетельствующие о затратах по приобретению прочих услуг (код экономической классификации 226);

3. счета-фактуры и акты выполненных работ ООО "Универсал", ООО "Элма", ООО "БайкалКомСервис" (том 3) на сумму 5.689.159 рублей 13 копеек без налога на добавленную стоимость, свидетельствующие о затратах по ремонту основных средств (код экономической классификации 225);

4. ведомости заработной платы работников на сумму 6.469.578 рублей 00 копеек (том 4 листы дела 2-4) - код экономической классификации 211;

5. бухгалтерские справки о начислениях на заработную плату на сумму 1.693.048 рублей 00 копеек (том 4 листы дела 5-6) - код экономической классификации 213;

6.инвентарные карточки учета основных средств, свидетельствующие о начислении амортизации по главному и экспериментальному корпусу в сумме 2.758.703 рубля 76 копеек (том 4 листы дела 7-9) - код экономической классификации 271;

7.счета-фактуры и товарные накладные ИП Коцаревой, ООО ПКФ "Анком-плюс", ООО "Видикон- Охранные технологии", ООО "Атон", ИП Радиной, ООО "Группа Новатор", ООО "Диаль", ЗАО ВСЦ "Евраас", ООО "Си-Лайн" (том 4 листы дела с 10 по 150, том 5 листы дела с 1 по 90) на сумму 423.830 рублей 42 копейки без налога на добавленную стоимость, свидетельствующие о затратах по приобретению материальных запасов (код экономической классификации 340);

8. журналы-ордера по счету 104, инвентарные карточки учета основных средств, свидетельствующие о начислении амортизации по движимому имуществу в сумме 606.611 рублей 83 копейки (том 25 листы дела 91-152, тома 26, 27) - коды экономической классификации 310.

В подтверждение произведенных расходов за 2006 год заявителем при проведении выездной налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства представлены следующие первичные документы:

1. счета-фактуры и акты выполненных работ ООО "Атон", ООО "Градиент плюс", ООО "МС-Компания-Трейд", ООО "Креста", ООО "Дезирс", ООО "Фрегат", ИП Радина, ФГУП "Охрана" МВД, ИП Чуканов, ООО "Подъемник", ЗАО "Теплосчетчик", ООО ПКФ "Анком-Плюс", ФГУП ЖКХ ИНЦ СО РАН (том 5 листы дела с 91 по 150, том 6 листы дела с 1 по 106) на сумму 310.808 рублей 60 копеек без налога на добавленную стоимость, свидетельствующие о затратах на услуги по содержанию имущества (код экономической классификации 225);

2. счета-фактуры и акты выполненных работ ГУ ОВО при УВД Свердловского района, ООО "Амрот", ООО ЦПС "Гарант-Сервис", ЗАО "Эксперт-оценка", ГОУ ВПО ИГУ, ООО "Внедренческий центр Мадьярова", ИДСТУ СО РАН (том 6 листы дела с 107 по 150, том 7 листы дела с 1 про 78) на сумму 185.928 рублей 44 копейки без налога на добавленную стоимость, свидетельствующие о затратах по приобретению прочих услуг (код экономической классификации 226);

3. счета-фактуры и акты выполненных работ ООО "Успех-Вент", ООО "Иркутские окна", ООО "Элма", ООО "БайкалКомСервис" (том 7 листы дела с 79 по 157, том 8) на сумму 6.918.197 рублей 65 копеек без налога на добавленную стоимость, свидетельствующие о затратах по ремонту основных средств (код экономической классификации 225);

4. ведомости заработной платы работников на сумму 8.120.832 рубля 00 копеек (том 9 листы дела 2-4) - код экономической классификации 211;

5. бухгалтерские справки о начислениях на заработную плату на сумму 2.125.710 рублей 00 копеек (том 9 листы дела 5-6) - код экономической классификации 213;

6. счета-фактуры и товарные накладные ООО "Атон", ИП Коцаревой, ООО ПКФ "Анком-плюс", ИП Житова, ООО "Си-Лайн" (том 9 листы дела с 8 по 151) на сумму 163.004 рубля 95 копеек без налога на добавленную стоимость, свидетельствующие о затратах по приобретению материальных запасов (код экономической классификации 340);

7.журналы-ордера по счету 104, инвентарные карточки учета основных средств, свидетельствующие о начислении амортизации по движимому имуществу в сумме 659.740 рублей 28 копеек (тома 28, 29) - коды экономической классификации 310.

Суд апелляционной инстанции считает правильными и отвечающими требованиям действующего законодательства о налогах и сборах выводы суда первой инстанции об обоснованном уменьшении внереализационных доходов учреждения за 2005 год в размере 9.556.905 рублей на сумму расходов в размере 2.108.664 рубля 11 копеек, внереалзиационных доходов за 2006 год в размере 10.762.996 рублей на сумму расходов в размере 4.278.016 рублей 18 копеек.

Как следует из решения суда, суд пришел к выводу о наличии документального подтверждения расходов за 2005 год в размере 18.645.727 рублей 54 копейки, за 2006 год в размере 18.484.221 рубль 92 копейки, связанных с осуществлением деятельности учреждения в целом.

Как следует из пояснений заявителя и материалов дела, указанные затраты не заявлялись им в проверяемом периоде в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, не учитывались учреждением при исчислении налога на прибыль за 2005 - 2006 годы в составе доходов, поскольку расценивались институтом в качестве средств целевого финансирования на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников на основании пункта 2 статьи 321.1 НК РФ.

Данное обстоятельство исследовалось в рамках выездной налоговой проверки; подтверждается регистрами бухгалтерского учета, журналами- ордерами по раздельному учету операций, связанных с расходованием средств бюджета, дополнительного бюджета и средств, полученных от оказания научно-исследовательских услуг по хозяйственным договорам, и не оспаривается налоговым органом.

При этом судом обоснованно не приняты в качестве расходов за 2005 год суммы амортизационных отчислений по главному и экспериментальному корпусу в размере 2.758.703 рубля 76 копеек; затраты учреждения на сумму 5.689.159 рублей 13 копеек по ремонту основных средств, с привлечением ООО "Универсал", ООО "Элма", ООО "БайкалКомСервис".

Суд первой инстанции, оценив затраты заявителя по обеспечению деятельности учреждения в целом, пришел к выводу о возможности включения в состав расходов за спорные периоды в следующих суммах за 2005 год:

·содержание имущества (код экономической классификации 225) - 526.657 рублей 52 копейки;

·прочие услуги (код экономической классификации 226) - 478.138 рублей 88 копеек;

·приобретение товарно-материальных ценностей (коды экономической классификации 340/272) - 423.830 рублей 42 копейки;

амортизация основных средств (движимое имущество) и нематериальных активов (коды экономической классификации 310/271) - 606.611 рублей 83 копейки;

·заработная плата (код экономической классификации 211) - 800.000 рублей 00 копеек;

·начисления на оплату труда (код экономической классификации 213) - 207.600 рублей 00 копеек.

Итого: 3.042.838 рублей 65 копеек.

2006 год:

·ремонт основных средств (код экономической классификации 225) - 4.749.618 рублей 40 копеек;

·содержание имущества (код экономической классификации 225) - 310.808 рублей 60 копеек;

·прочие услуги (код экономической классификации 226) - 185.928 рублей 44 копейки;

·приобретение товарно-материальных ценностей (коды экономической классификации 340/272) - 163.004 рубля 95 копеек;

·амортизация основных средств (движимое имущество) и нематериальных активов (коды экономической классификации 310/271) - 659.740 рублей 28 копейки;

·заработная плата (код экономической классификации 211) - 1.050.000 рублей 00 копеек;

·начисления на оплату труда (код экономической классификации 213) - 266.295 рублей 04 копейки.

Итого: 7.385.395 рублей 71 копейка.

Суд первой инстанции пришел к выводу о возможности включения в состав расходов за 2005 год затрат в сумме 3.042.838 рублей 65 копеек, за 2006 год - в сумме 7.385.395 рублей 71 копейки, установив, что все затраты Института, подлежащие включению в состав расходов за спорные периоды, произведены учреждением по сметам дополнительного финансирования расходов на 2005 и 2006 годы (КВР 530) из средств, полученных учреждением от сдачи недвижимого имущества в аренду.

При анализе первичных документов, подтверждающих указанные затраты института, суд пришел к выводу о том, что расходы в сумме 1.101.064 рубля 11 копеек за 2005 год, в сумме 6.069.100 рублей 67 копеек за 2006 год, связаны с обеспечением деятельности научно-исследовательского учреждения в целом, а, следовательно, являются экономически обоснованными. Расходы Института на заработную плату и соответствующие начисления в размере 1.007.280 руб. за 2005 год, в размере 1.316.295 рублей 04 копейки за 2006 год признаны судом экономически обоснованными, напрямую связанными с деятельностью заявителя по сдаче имущества в аренду.

При этом, поскольку затраты Института в сумме 1.101.064 рубля 11 копеек за 2005 год и в сумме 6.069.100 рублей 67 копеек за 2006 год связаны с обеспечением деятельности научно-исследовательского учреждения в целом и не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об обоснованности включения их в состав расходов частично, пропорционально доле выручки от каждого вида деятельности.

Суд первой инстанции также правильно исходил из обоснованности включения в состав внереализационных расходов заявителя за 2005 год убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в размере 137.158 рублей 33 копеек, связанных со списанием просроченной дебиторской задолженности.

Выводы суда первой инстанции о формировании расходов Института в спорных периодах сторонами по существу не оспариваются.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает только на несогласие с выводом суда об увеличении затрат института на суммы заработной платы и соответствующих начислений, произведенных только за счет средств, полученных от коммерческой деятельности (от сдачи имущества в аренду), считая, что расходы по увеличению заработной платы за счет данных средств, нельзя отнести к расходам, направленным на получение дохода.

Суд апелляционной инстанции считает довод апелляционной жалобы необоснованным и подлежащим отклонению, исходя из следующего.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы налогоплательщика на оплату труда.

Согласно статье 255 НК РФ в указанные расходы включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В силу положений статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Из имеющихся в материалах дела ведомостей заработной платы и бухгалтерских справок усматривается, что затраты учреждения по заработной плате в 2005 г. составили 6.469.578 рублей 00 копеек, в 2006 г. - 8.120.832 рубля 00 копеек, в части начислений на заработную плату в 2005 г. составили 1.693.048 рублей 00 копеек, в 2006 г. - 2.125.710 рублей 00 копеек.

В соответствии с пунктом 2 статьи 321.1. НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Таким образом, в состав расходов бюджетного учреждения подлежат включению затраты на заработную плату и соответствующие начисления, произведенные только за счет средств, полученных от коммерческой деятельности.

Согласно пункту 3.8 Положения о выплате надбавок и доплат к должностным окладам работников Института систем энергетики им. Л.А. Мелентьева СО РАН (далее -Положение), утвержденного 22.09.2003г., ежегодно в январе заместитель директора по научно-коммерческой деятельности составляет список сотрудников частично связанных с арендной деятельностью и определяет долю личного участия сотрудников в этой работе. Ежегодно этим сотрудникам устанавливается надбавка на основании докладной заместителя директора по научно-коммерческой деятельности. Доплата по пункту 3.8. выплачивается за счет средств, поступивших от сдачи помещений в аренду.

Из материалов дела усматривается, что на основании докладной записки заместителя директора от 13.01.2005 приказом N 5 от 13.01.2005г. руководителем учреждения утвержден список сотрудников Института, непосредственно связанных с арендной деятельностью и выполняющих в связи с эти дополнительный объем работ, и установлен размер надбавок на 2005 год.

Согласно пункту 3 приказа N 5 вся сумма фактически поступивших средств в 2005 году по КБК 40101110600000530 по коду экономической классификации КЭК 211 должны быть использованы на выплату указанных надбавок.

По дополнительной смете расходов на 2005 год, финансируемой за счет средств, полученных институтом от коммерческой деятельности по сдаче имущества в аренду (код КВР 530), предусмотрено финансирование расходов по заработной плате (код экономической классификации 211) в размере 800.000 рублей 00 копеек, по начислениям на оплату труда (код экономической классификации 213) в размере 207.600 рублей 00 копеек.

Указанные средства выплачены работникам, что подтверждается ведомостями заработной платы.

Как следует из материалов дела, на основании докладной записки заместителя директора от 12.01.2006г. приказом N 4 от 18.01.2006г. руководителем учреждения был утвержден список сотрудников института, непосредственно связанных с арендной деятельностью и выполняющих в связи с эти дополнительный объем работ, и установлен размер надбавок на 2006 год.

Пунктом 3 приказа N 4 установлено, что вся сумма фактически поступивших средств в 2005 г. по КБК 40101110600000530 по коду экономической классификации КЭК 211 должны быть использованы на выплату указанных надбавок.

По дополнительной смете расходов на 2006 год предусмотрено финансирование расходов по заработной плате (код экономической классификации 211) в размере 1.050.000 рублей 00 копеек, по начислениям на оплату труда (код экономической классификации 213) в размере 266.295 рублей 04 копейки.

Указанные средства выплачены работникам, что подтверждается ведомостями заработной платы.

Поскольку указанные расходы документально подтверждены, непосредственно связаны с получением дохода от коммерческой деятельности и заявлены Институтом в пределах дополнительных смет расходов от сдачи имущества в аренду на 2005-2006 годы, судом первой инстанции сделан правильный вывод о правомерности включения указанных затрат в расходы учреждения, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал незаконным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налогоплательщику налога на прибыль за 2005 год в размере 538.997 рублей (506.079 рублей - налог, приходящийся на сумму расходов, принятых судом за 2005 год, 32.918 рублей -налог, приходящихся на сумму списания просроченной дебиторской задолженности), за 2006 год в размере 1.026.724 рубля, приходящегося на сумму расходов, принятых судом.

Признавая правомерность доначисления налоговым органом налога на добавленную стоимость в сумме 1.720.243 рубля, суд первой инстанции исходил из того, что налогообложение услуг по сдаче в аренду недвижимого имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, производится в общеустановленном порядке, и учреждение обязано было самостоятельно уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость с сумм арендной платы, перечисленной арендаторами. При этом судом отклонены доводы заявителя о необходимости уменьшения доначисленного налога на добавленную стоимость за 2005 год на суммы налоговых вычетов в размере 127.184 рубля 88 копеек.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции правильными, соответствующими нормам материального и процессуального права.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 02.10.2003 N 384-О разъяснил, что предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества является операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Взимание налога на добавленную стоимость при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.

При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (статья 294 Гражданского кодекса РФ) или оперативного управления (статья 296 Гражданского кодекса РФ), исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляют указанные организации.

Таким образом, при оказании организацией услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, плательщиком налога на добавленную стоимость является данная организация, а не арендатор имущества.

Суд первой инстанции, принимая во внимание, что предоставляемые заявителем в аренду нежилые помещения закреплены за последним на праве оперативного управления, обоснованно указал, что налоговым органом сделан правильный вывод о том, что налогообложение услуг по сдаче в аренду указанного недвижимого имущества производится в общеустановленном порядке, и учреждение обязано было самостоятельно уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость с сумм арендной платы, перечисленной арендаторами.

С учетом изложенного, довод апелляционной жалобы Института о неправильном применении судом первой инстанции пункта 3 статьи 161 НК РФ и возникновении у арендатора имущества (а не его балансодержателя) обязанности исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость является необоснованным.

Включение в договоры аренды условия о самостоятельном исчислении, удержании и перечислении в бюджет сумм налога на добавленную стоимость арендатором имущества не свидетельствует о возникновении у него такой обязанности в силу закона.

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о необоснованности уменьшения доначисленного налога на добавленную стоимость за 2005 г. в размере 1.720.243 рубля 00 копеек на суммы налоговых вычетов за указанный период в размере 127.184 рубля 88 копеек.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении.

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что в 2005 году учреждением осуществлялась деятельность как не облагаемая налогом на добавленную стоимость (научно-исследовательская деятельность, финансируемая за счет средств федерального бюджета), так и облагаемая (коммерческая деятельность по выполнению научно-исследовательских работ на основании хозяйственных договоров и по передаче недвижимого имущества в аренду).

Статья 149 НК РФ устанавливает, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями названной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Поскольку в ходе судебного разбирательства институтом не представлено доказательств ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемых для деятельности как облагаемой налогом, так и не облагаемой, основания для принятия налоговых вычетов отсутствуют.

Признавая решение налогового органа незаконным в части привлечения учреждения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции исходил из того, что при возложении обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость на арендаторов по операциям, связанным с передачей в аренду федерального недвижимого имущества в 2005 году, учреждение выполняло письменные разъяснения уполномоченного государственного органа, что исключает в силу статьи 111 НК РФ вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с выводом суда первой инстанции, исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ (пункт 1 статьи 108 НК РФ).

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является одним из обстоятельств, исключающих на основании пункта 2 статьи 109 НК РФ привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии со статьей 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Как следует из доводов заявителя и установлено судом первой инстанции, в 2005 году при возложении обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость на арендаторов по операциям, связанным с передачей в аренду федерального недвижимого имущества, находящегося в оперативном управлении учреждения, Институт руководствовался письмом Федеральной налоговой службы от 14 февраля 2005 года N 03-1-03/208/13 "О налогообложении налогом на добавленную стоимость аренды помещений".

В данном письме Федеральная налоговая служба разъясняет, что при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Из представленных в материалы дела договоров аренды, заключенных учреждением в 2005 году, следует, что арендодателем по данным договорам выступает Агентство по управлению имуществом Российской академии наук, балансодержателем - Институт систем энергетики имени Л.А. Мелентьева Сибирского отделения Российской Академии наук.

Из Положения о межрегиональном территориальном органе Министерства государственного имущества Российской Федерации "Агентство по управлению имуществом Российской академии наук", утвержденного распоряжением Мингосимущества России от 29.09.1999г. N 1327-р, усматривается, что Агентство по управлению имуществом Российской академии наук, выступающее в качестве арендодателя по спорным договорам, является органом государственного управления; на него возложены функции по управлению и распоряжению федеральной собственностью, находящейся в ведении Российской академии наук.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что спорные правоотношения, сложившиеся в 2005 году между арендодателем (Агентством по управлению имуществом Российской академии наук), являющимся органом государственного управления, балансодержателем (Институтом) с одной стороны и арендаторами с другой стороны, соответствуют обстоятельствам, с которыми ФНС России связывает возложение обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость на арендаторов федерального имущества (налоговых агентов).

Доводы апелляционной жалобы налогового органа судом апелляционной инстанции отклоняются по следующим основаниям.

По статье 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения.

В соответствии с Положением о федеральной налоговой службе, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506, Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.

Согласно пункту 6 Положения Федеральная налоговая служба с целью реализации полномочий в установленной сфере деятельности имеет право давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности.

В соответствии с разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данными в пункте 35 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К разъяснениям, о которых упоминает подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Письменные разъяснения, содержащиеся в письме от 14 февраля 2005 года N 03-1-03/208/13, даны уполномоченным государственным органом - Федеральной налоговой службой - по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в пределах его компетенции, размещены в справочных правовых системах, имели отношение ко многим налогоплательщикам.

При возложении обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость на арендаторов по операциям, связанным с передачей в аренду федерального недвижимого имущества в 2005 году, Институт выполнял письменные разъяснения уполномоченного государственного органа по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, следовательно, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что это обстоятельство в соответствии со статьей 111 НК РФ исключает вину налогоплательщика в совершенном налоговом правонарушении.

Подпункт 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ предусматривает, что и иные обстоятельства могут быть признаны судом в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что имеются обстоятельства, исключающие привлечение учреждения к ответственности в связи с неуплатой налога на прибыль организаций.

Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с выводом суда первой инстанции.

В соответствии с главой 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном указанной главой.

Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (пункт 1 статьи 321.1 НК РФ).

Участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче в пользование арендаторам имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного бюджетным учреждениям в оперативное управление, в соответствии со статьей 321.1 НК РФ относится к коммерческой (приносящей доход) деятельности этих бюджетных учреждений.

В соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам налогоплательщиков и согласно статье 321.1 НК РФ подлежат учету бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства Российской Федерации и законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части налогообложения доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление, бюджетные учреждения до введения в действие указанного механизма лишены возможности самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога на прибыль организаций в части указанных доходов.

В соответствии с пунктами 6 и 7 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в ряде Постановлений Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе: от 25.04.95г. N 3-П, от 15.07.99г. N 11-П, от 25.04.2001г. N 6-П, от 16.07.2004г. N 14-П). В соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации "общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона".

Отсутствие механизма уплаты бюджетными учреждениями налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление, свидетельствует о том, что законодателем не соблюдены условия, необходимые для ясного и непротиворечивого исполнения этими учреждениями обязанности налогоплательщиков по уплате налога на прибыль организаций.

Распоряжение бюджетными средствами получателем бюджетных средств осуществляется в установленном порядке в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в соответствии с их целевой направленностью. Любые действия, приводящие к нарушению адресности предусмотренных бюджетом средств либо к направлению их на цели, не обозначенные в бюджете при выделении конкретных сумм средств, являются нарушением бюджетного законодательства Российской Федерации.

В силу Федеральных законов о федеральном бюджете (статья 28 Федерального закона от 23.12.2003г. N 186-ФЗ, статья 29 Федерального закона от 23.12.2004г. N 173-ФЗ, статья 30 Федерального закона от 26.12.2005г. N 189-ФЗ, статья 33 Федерального закона от 19.12.2006г. N 238-ФЗ) соответственно на 2004, 2005, 2006 и 2007 годы доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным государственным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, научного обслуживания российских академий наук, образовательным и архивным учреждениям, в полном объеме учитывались в доходах федерального бюджета и отражались в сметах доходов и расходов указанных учреждений.

Поступившие средства отражаются на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в территориальных органах Федерального казначейства, и направлялись на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх сумм, предусмотренных сводной росписью, с отражением операций на лицевых счетах, открытых им в территориальных органах Федерального казначейства, в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.

На основании указанных Федеральных законов и Приказа Минфина России от 30.06.2004 N 57н "Об утверждении Положения о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование" (далее - Приказ Минфина России от 30.06.2004 N 57н) доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, зачисляются арендатором в полном объеме до уплаты налогов на балансовый счет 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации".

Суд первой инстанции обоснованно признал, что обстоятельства, свидетельствующие о невозможности распоряжения налогоплательщиком средствами, полученными от сдачи в аренду недвижимого имущества, исключают привлечение учреждения к ответственности в связи с неуплатой налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного ему в оперативное управление.

Доводы Института о необоснованности начисления пени по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость судом апелляционной инстанции признаются необоснованными в связи со следующим.

Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Пунктом 8 статьи 75 НК РФ предусмотрено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Согласно пункту 7 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные акты законодательства Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" приведенная норма применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 года.

В рассматриваемом же случае пени по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость начислены за налоговые периоды 2005 и 2006 годов, то есть за указанные налоговые периоды пени в любом случае начислялись правомерно.

Кроме того, указанное правило означает, что все разъяснения, данные уполномоченными органами до 31 декабря 2006 года, для целей начисления пеней правового значения не имеют. Вместе с тем, письмо Федеральной налоговой службы N 3-1-03/2008/13 "О налогообложении налогом на добавленную стоимость аренды помещений", разъяснениями которого руководствовался налогоплательщик, принято 14.02.2005.

Следует также учитывать, что в пункте 8 статьи 75 НК РФ имеются в виду письменные разъяснения, касающиеся: порядка исчисления налога, порядка уплаты налога и иных вопросов применения законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем, в письме Минфина России от 29.04.2008 N 01-СШ/30 "Об исчислении и уплате налога на прибыль организаций бюджетными учреждениями с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности", на которое ссылается Институт, указывается на наличие определенных противоречий между бюджетным и налоговым законодательством, однако не содержится разъяснений о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль в спорной ситуации, как это предусмотрено пунктом 8 статьи 75 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции сделал обоснованные выводы о правомерности начисления Институту пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 535.082 рубля 07 копеек; и, с учетом выводов суда о необоснованном частично доначислении налога на прибыль за 2005-2006 годы, о неправомерности начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в Федеральный бюджет в размере 129.042 рубля 84 копейки, в бюджет субъекта Федерации в размере 310.055 рублей 53 копейки. Расчет пени, представленный налоговым органом, сторонами не оспорен, проверен судом и признан обоснованным.

Учитывая вышеизложенное, судом первой инстанции правомерно частично удовлетворены заявленные Институтом требования.

Доводы заявителей апелляционной жалобы приводились в суде первой инстанции, им дана надлежащая оценка и они не опровергают правильных и обоснованных выводов суда первой инстанции.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции не имеется оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Рассмотрев апелляционные жалобы на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 30 января 2009 года по делу N А19-13933/08-43, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 30 января 2009 года по делу N А19-13933/08-43 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Д.Н. Рылов Г.В. Борголова