Уплата НДС при аренде федеральной и муниципальной собственности (С.А. Смирнова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2004 г.)

Уплата НДС при аренде федеральной и муниципальной собственности

С 1 августа 1998 г. действует порядок внесения арендных платежей за пользование арендуемым федеральным недвижимым имуществом, при котором арендатор в соответствии с договором аренды ежемесячно, не позднее 10-го числа отчетного месяца, перечисляет арендную плату на лицевой счет соответствующего территориального органа Мингосимущества России, открытый им в органах федерального казначейства.

Согласно нормам ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база рассчитывается налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Напомним, платить НДС при аренде обязаны все арендаторы, включая тех, которые пользуются освобождением от НДС, перешли на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход. Подтверждением такого вывода являются следующие судебные решения:

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 ноября 2003 г. N Ф09-3726/03АК;

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 октября 2003 г. N А74-2053/03-К2-Ф02-3637/03-С1;

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29 сентября 2003 г. N Ф09-3119/03АК;

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 26 июня 2003 г. N А23-797/02А-5-42;

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 марта 2003 г. N А74-2754/02-К2-Ф02-366/03-С1.

Если арендатор не удерживает НДС с арендной платы и не уплачивает его в бюджет, то в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации арендатор может быть привлечен к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, в виде штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению (ст. 123). Такие санкции применяются независимо от того, была соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика или нет. Согласно п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает налогоплательщика от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

На практике возможны следующие ситуации:

сумма арендной платы в договоре указана с НДС, например: 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.;

сумма арендной платы указана с оговоркой об НДС, например: 118 000 руб., в том числе НДС;

сумма арендной платы не содержит сведений о НДС.

В первом и втором случае очевидно, что так или иначе в сумму арендной платы входит НДС, который по договорам аренды федерального или муниципального имущества, заключенным между арендаторами и Минкомимущества или местным комитетом по управлению имуществом, подлежит уплате в бюджет арендатором.

Что касается третьего случая, когда сумма арендной платы не содержит сведений о НДС, то здесь следует решить, по какой ставке (18% или по расчетной ставке 18/118) и в каком порядке рассчитывать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет арендатором?

Поскольку арендатор выступает в роли налогового агента и сам рассчитывает и перечисляет НДС в бюджет, то при принятии решения о порядке исчисления НДС, нужно учитывать нормы ст. 164 НК РФ:

"...при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 настоящего Кодекса... налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки: к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки."

Таким образом, если сумма арендной платы, указанная в договоре аренды федерального или муниципального имущества, не содержит сведений или упоминаний о НДС, арендатор, выполняя функции налогового агента, обязан исчислить налог по расчетной ставке.

Пример. Сумма арендной платы по условиям договора составляет 110 000 руб.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет арендатором, составит:

110 000 руб. х 18% : (100% + 18%) = 16 780 руб.

Как отражается в бухгалтерском учете начисление и уплата НДС арендатором?

Прежде всего отметим, что для учета НДС при арендных отношениях желательно ввести отдельный субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС от арендной платы" к счету 68 "Расчеты с бюджетом". Это позволит контролировать налоговые вычеты: пока НДС не будет уплачен, он не может быть предъявлен к налоговому вычету.

Если арендатор является плательщиком НДС, в бухгалтерском учете он сделает следующие проводки:

Д 20, 44 - К 76 - 93 220 руб. - отражена арендная плата;

Д 19 - К 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС от арендной платы" - 16 780 руб. - отражена сумма НДС;

Д 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС от арендной платы" - К 51 - 16 780 руб. - уплачена сумма НДС;

Д 76 - К 51 - 93 220 руб. - уплачена арендная плата;

Д 68 субсчет "НДС" - К 19 - 16 780 руб. - принят к вычету НДС.

Если арендатор не является плательщиком НДС либо имеет освобождение по ст. 145 НК РФ, он сделает следующие проводки:

Д 20, 44 - К 76 - 93 220 руб. - отражена арендная плата;

Д 19 - К 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС от арендной платы" - 16 780 руб. - отражена сумма НДС;

Д 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС от арендной платы" - К 51 - 16 780 руб. - уплачена сумма НДС;

Д 76 - К 51 - 93 220 руб. - уплачена арендная плата;

Д 20, 44 - К 19 - 16 780 руб. - списан НДС на затраты (ст. 170 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ все организации - арендаторы государственного и муниципального имущества, в том числе и те, кто не является плательщиком НДС, обязаны до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, сдавать налоговые декларации по НДС.

Налог на добавленную стоимость при аренде федерального или муниципального имущества перечисляется налоговыми агентами одновременно с выплатой денежных средств арендодателям.

Счет-фактуру выписывает сам арендатор в одном экземпляре. В тот день, когда организация вносит арендную плату и НДС, счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж. В этом же месяце его следует отразить в книге покупок. При авансовых платежах за аренду в книгу покупок записывается сумма НДС за соответствующий текущий месяц.

Даже если арендатор сам себе не выписывает счет-фактуру, он не утрачивает права на налоговый вычет по НДС.

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" отметил следующее.

Если покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает налог на добавленную стоимость, он имеет право на вычет уплаченных сумм (п. 3 ст. 171 НК РФ). Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном ст. 169 НК РФ, является счет-фактура.

При аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - не выписывают счета-фактуры. Следовательно, возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для предоставления вычета. Тем самым создается существенно разный налоговый режим аренды имущества различных форм собственности, а операции по аренде государственного или муниципального имущества подвергаются налоговой дискриминации. Подобная трактовка норм Налогового кодекса Российской Федерации противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, который в Постановлении от 21 марта 1997 г. по делу о проверке конституционности положений ст. 18 и 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" отметил, что в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, свидетельствующих об уплате налога, который был удержан налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Такой подход согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по налогу на добавленную стоимость, выявленных Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20 февраля 2001 г. по делу о проверке конституционности положений п. 2 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость".

Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании документов, подтверждающих его уплату.

Отметим, что эти выводы распространяются не только на арендные отношения, но и на другие спорные ситуации, связанные с отстаиванием интересов налогоплательщиков в отношении налоговых вычетов по НДС (отсутствие счетов-фактур, отсутствие отдельных реквизитов в них и т.д.).

С.А. Смирнова,

генеральный директор ООО "Аудит, Консалтинг и Право",

канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2004 г.