О новых Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (Л.Ю. Живулина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2004 г.)

О новых Методических указаниях по бухгалтерскому
учету основных средств

Новые Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н действуют с 1 января 2004 г. Далее данный документ именуется как Указания N 91н. В случае, если одновременно упоминаются действовавшие ранее Методические указания по учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, и действующие в настоящее время Методические указания, то названные документы именуются как "старые Указания N 33н" и "новые Указания N 91н".

Ниже кратко описываются изменения, введенные новыми Указаниями N 91н по сравнению со старыми Указаниями N 33н, а также некоторыми другими нормативными документами.

Следует отметить, что рассматриваемый нормативный документ вернулся к отдельным нормам и определениям, действовавшим в нормативных документах по бухгалтерскому учету времен СССР, и в то же время он в отдельных случаях обратился к международным стандартам бухгалтерского учета. Во многом это создаст на данном этапе новые проблемы и вопросы, поскольку отдельные нормы не разъяснены, а отдельные представляются противоречащими друг другу.

Назначение документа

1. Назначение документа определено в п. 1, в соответствии с которым Указания N 91н определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Таким образом, Указания N 91н как документ, определяющий порядок организации учета, не должны противоречить документу, определяющему правила формирования в учете информации об основных средствах, т.е. не должны противоречить ПБУ 6/01.

В целом можно отметить, что новые Указания N 91н приведены в соответствие с ПБУ 6/01.

2. Новые Указания N 91н зарегистрированы в Минюсте России (старые Указания N 33н в 1998 г. были признаны Минюстом России не нуждающимися в регистрации). Это означает, что их характер изменился. Как правило, не нуждающимися в регистрации признаются документы, носящие рекомендательный, разъяснительный и так называемый нормативно-технический характер (определяющий порядок практической реализации норм, заложенных в другом нормативном документе). Поскольку документ зарегистрирован, то ему, таким образом, придается статус нормативного документа (документа, содержащего положения, носящие нормативный характер), следовательно, его положения обязательны для исполнения.

Первичные документы по учету основных средств

3. В новых Указаниях N 91н первичным документам уделено меньше внимания, чем в старых Указаниях N 33н.

В пункте 7 Указаний N 91н приведено требование, что первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете).

Документы унифицированных форм не рассматриваются как единственно возможные для отражения операций с основными средствами: в п. 7 и 12 говорится, что в качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы.

В то же время в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, т.е. применение унифицированных норм является обязательным.

4. В соответствии с п. 9 допускается ведение первичных учетных документов на машинных носителях при условии соблюдения требований к защите данной информации.

Однако следует отметить, что в этом случае останется незаполненным такой обязательный реквизит первичных документов, как личная подпись лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Поэтому прежде чем руководствоваться рассматриваемым положением новых Указаний N 91н рекомендуем дождаться соответствующих разъяснений Минфина России по этому вопросу или внесения изменений в Закон о бухгалтерском учете и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утвержденного приказом Минфина России 29 июля 1998 г. N 34н), как нормативные документы более высокого уровня.

5. Согласно п. 80 инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств должны храниться в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Инвентарный объект

6. Определение инвентарного объекта основных средств не изменилось по сравнению со старыми Указаниями N 33н и полностью соответствует положениям ПБУ 6/01.

Ценным является то, что в п. 10 Указаний N 91н приведены примеры, иллюстрирующие определение единицы учета основных средств. В частности, подчеркивается, что принадлежности основного средства, являющиеся его частью, следует учитывать в составе основного средства, а не в качестве самостоятельных объектов:

"Подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры) - в инвентарный объект по указанной группе включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.

По морскому и речному флоту инвентарным объектом является каждое судно, включая основной и вспомогательный двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы, бортовой комплект запасных частей. Предметы производственного, культурно-бытового и хозяйственного инвентаря и такелажа, находящиеся на судне, но не являющиеся его составной частью, отвечающие требованиям отнесения объектов к основным средствам, учитываются как отдельные инвентарные объекты".

Последний пример показывает, что для того, чтобы средство труда было признано отдельным инвентарным объектом, оно:

- не должно являться составной частью другого объекта основных средств;

- должно отвечать требованиям отнесения его к объектам основных средств.

Далее, как иллюстрация нормы Указаний N 91н и ПБУ 6/01, что "в случаях наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект*(1)" приведен пример:

"Авиационные двигатели гражданской авиации в силу того обстоятельства, что срок полезного использования указанных двигателей отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты".

Здесь, по нашему мнению, законодателю следовало бы разъяснить, как минимум, чем отличается этот пример от примера с морским и речным судном, которое всегда содержит части, имеющие свой срок полезного использования. Ведь двигатель самолета гражданской авиации (а не гражданской?) сам по себе даже не подпадает под определение основного средства.

Возможно, такое различие примеров связано с тем, что авиационные двигатели гражданской авиации всегда имели ограничение по сроку полезного использования, им и ранее нормативно устанавливался собственный срок полезного использования, и этот срок - не предполагаемый, а ограничительный; использование двигателя после окончания этого срока запрещено из соображений безопасности.

7. Инвентарные карточки в соответствии с п. 12 Указаний N 91н рекомендовано группировать применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов - по месту эксплуатации (структурным подразделениям организации).

Рекомендуемая группировка карточек основных средств может иметь следующий вид:

- по сроку полезного использования (по амортизационным группам);

- внутри группы - в соответствии с ОКОФ*(2) (по разделам, классам, подклассам);

- внутри подкласса - по местам эксплуатации.

Старыми Указаниями N 33н на основе ОКОФ было рекомендовано осуществлять группировку первого (старшего) уровня.

Капитальные вложения как единица бухгалтерского учета

8. В новых Указаниях N 91н неоднократно подчеркивается, что инвентарные объекты, представляющие собой капитальные вложения в арендованные основные средства, учитываются у арендатора в составе основных средств только в том случае, если в соответствии с договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 3, 10, 35).

Положения старых Указаний N 33н были основаны на том, что все капитальные вложения в арендованное имущество, если иное не предусмотрено договором аренды, являются собственностью арендатора.

На самом деле, ни положения новых Указаний N 91н, ни положения старых Указаний N 33н не соответствуют полностью гражданскому законодательству. Это связано с тем, что принадлежность отделимых улучшений арендатору на праве собственности, если иное не предусмотрено договором аренды, установлена ст. 623 ГК РФ.

В отношении неотделимых улучшений арендованного имущества (капитальных вложений в арендованное имущество) понятие "право собственности" вообще не применимо: арендатор имеет право на возмещение своих расходов на такие капитальные вложения (имущественное право - право требования, а не право собственности) после прекращения договора аренды и только в случае, если данные неотделимые улучшения проведены:

- с согласия арендодателя, и договором не предусмотрено отсутствие у арендатора права на возмещение их стоимости;

- без согласия арендатора, но возмещение таких расходов предусмотрено законодательством.

Таким образом, анализируя нормы Указаний N 91н с точки зрения гражданского законодательства, можно сделать вывод, что в составе основных средств могут быть учтены только капитальные вложения в арендованное имущество, являющиеся их отделимыми улучшениями в случае, если в договоре аренды прямо не предусмотрено, что право собственности на них принадлежит арендодателю.

В соответствии с п. 35 капитальные вложения в арендованное имущество учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В дальнейшем порядок учета зависит от использования результатов этих капитальных вложений:

- если капитальные вложения по договору принадлежат арендатору (что возможно только для отделимых улучшений), эти вложения включаются в состав основных средств, на них заводится отдельная инвентарная карточка;

- если капитальные вложения принимаются арендодателем с соответствующей компенсацией, то их стоимость списывается со счета 08 в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (с арендодателем).

К сожалению, в новых Указаниях N 91н, как и в старых Указаниях N 33н, не рассматривается порядок учета улучшений арендованного имущества для следующих случаев:

- когда договором аренды предусмотрено, что отделимые улучшения будут компенсированы арендодателем арендатору, но прямо не указано, что у арендатора не возникает право собственности на эти улучшения - в данном случае, по нашему мнению, арендатору при передаче арендодателю этих улучшений следует отражать в учете операции по реализации принадлежащего ему на праве собственности имущества;

- когда неотделимые улучшения не компенсируются (не должны компенсироваться) арендодателем арендатору - данная ситуация в настоящей статье не анализируется, так как требует дополнительного исследования в случае ее возникновения исходя из конкретных условий договора и фактических обстоятельств конкретных сделок.

9. В соответствии с п. 10 Указаний N 91н капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель, в объекты природопользования учитываются следующим образом:

- капитальные вложения в объекты природопользования и в арендованные земельные участки учитываются как отдельные инвентарные объекты;

- капитальные вложения на коренное улучшение земель, находящихся в собственности организации, относятся на увеличение стоимости существующего объекта - земельного участка.

Формирование стоимости основных средств

Порядок оценки первоначальной стоимости основных средств существенных изменений не претерпел.

10. Согласно п. 25 Указаний N 91н затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются с учетом суммовых разниц.

Определение суммовых разниц в Указаниях N 91н соответствует определению, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01, но содержит дополнительное уточнение, что суммовая разница учитывается при определении стоимости объекта в случае, если оплата состоялась до принятия объекта к бухгалтерскому учету (датой принятия к бухгалтерскому учету в тексте Указаний N 91н признана дата осуществления операции по дебету счета 01 "Основные средства").

Следовательно, если оплата состоялась после принятия объекта к бухгалтерскому учету, возникшие разницы стоимость объекта не корректируют и относятся на прочие доходы (расходы).

11. Уточнен порядок оценки основного средства, приобретенного за валюту. В соответствии с п. 16 ПБУ 6/01 стоимость основного средства, приобретенного за иностранную валюту, независимо от даты его оплаты, определяется по курсу Банка России на дату принятия основного средства к учету (т.е. на дату записи по дебету счета 01). В пункте 33 Указаний N 91н данное положение ПБУ 6/01 повторяется. При этом уточняется, что разница, возникающая в этом случае по счету 08, не является курсовой и списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов).

Таким образом, при приобретении основного средства за валюту счет 08 будет "переоцениваться" один раз на дату перевода объекта на счет 01.

Для объекта, приобретенного за валюту, в инвентарной карточке следует указывать также его контрактную стоимость в валюте (п. 37 Указаний N 91н).

Отметим, что в старых Указаниях N 33н содержалось положение, согласно которому пересчет стоимости объектов осуществлялся на дату их приобретения (постановки на счет 08). Данная норма на дату вступления ПБУ 6/01 уже фактически не должна была применяться как противоречащая ПБУ.

12. Для основных средств, которые оцениваются при принятии к учету по рыночной стоимости (безвозмездно полученные объекты), уточнено, что понимается под рыночной стоимостью.

В соответствии с п. 29 Указаний N 91н эта стоимость определяется как сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату его принятия к бухгалтерскому учету.

13. Добавлено указание, что в случае, если основное средство изготавливается самой организацией, его стоимость определяется исходя из фактических затрат, учет и формирование которых осуществляются в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией (п. 26 Указаний N 91н).

Источники осуществления капитальных вложений

14. Согласно п. 29 Указаний N 91н стоимость безвозмездно полученных основных средств признается в качестве внереализационных доходов в течение срока полезного использования этих объектов (начисления амортизации) с предварительным отнесением на счет учета доходов будущих периодов (аналогично порядку отражения средств целевого финансирования, направленных на осуществление капитальных вложений):

Д 01 - К 08; Д 08 - К 98;

Д 20 - К 02; Д 98 - К 91.

Таким образом, несмотря на отмену в 2003 г. Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 4 августа 1997 г. N 60н, сохраняется порядок признания доходов от безвозмездно полученных основных средств, аналогичный порядку признания доходами средств целевого финансирования, направленных на осуществление капитальных вложений.

15. В новых Указаниях N 91н отсутствует содержащееся в старых Указаниях N 33н положение о том, что стоимость основных средств, полученных унитарным предприятием сверх вклада в уставный фонд, относится на добавочный капитал.

В настоящее время в соответствии с разъяснениями Минфина России при получении таких объектов их стоимость следует отнести на увеличение нераспределенной прибыли (письма Минфина России от 5 августа 2003 г. N 16-00-14/247, от 21 августа 2003 г. N 16-00-22/11).

Переоценка основных средств

16. В пункте 43 Указаний N 91н приведено определение восстановительной стоимости основного средства.

Восстановительная стоимость при переоценке определяется как сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Указаны также источники, которыми организация может пользоваться при определении текущей (восстановительной) стоимости:

"При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств."

Таким образом, появилось еще одно подтверждение факта, что оценка с привлечением профессиональных оценщиков должна содержать заключения именно о восстановительной стоимости объектов, а не об их рыночной стоимости. Организация не может использовать для проведения переоценки основных средств экспертное заключение о рыночной стоимости объектов основных средств.

17. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 и п. 44 Указаний N 91н переоцененные основные средства в последующем должны переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость в бухгалтерском учете существенно не отличалась от текущей стоимости.

Приведенные в п. 44 примеры позволяют сделать вывод, что необходимость проведения переоценки и, в частности, принятие решения о переоценке законодатель связывает именно с оценкой: существенно или нет изменилась стоимость основных средств с момента проведения предыдущей переоценки.

Решение о проведении переоценки основных средств принимается в случае, если отклонение стоимости основного средства с момента проведения предыдущей переоценки было существенным. Из указанных примеров видно, что отклонение текущей рыночной стоимости объекта от отраженной в учете его восстановительной стоимости на сумму 10% признается существенным и при нем проведение переоценки необходимо. Отклонение же на 3% в качестве существенного не рассматривается, соответственно, и необходимости в переоценке не возникает. Что принять за сам критерий существенности в Указаниях N 91н не сказано. Анализ приведенных примеров позволяет сделать вывод, что для оценки существенности в данном случае, возможно, использовался критерий в 5%, указанный в п. 18.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) для оценки необходимости отдельного отражения в отчете о прибылях и убытках выручки по отдельным видам деятельности или отдельных операционных и внереализационных доходов.

18. В пунктах 45-47 Указаний N 91н подробно описываются вопросы проведения переоценки.

Определяется, что перед переоценкой необходимо провести подготовительную работу, в частности проверку наличия объектов, подлежащих переоценке (п. 45).

Решение о проведении переоценки оформляется распорядительным документом.

В перечне основных средств, подлежащих переоценке, рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов по состоянию на 1 января отчетного года должны быть документально подтверждены.

19. Обращает на себя внимание п. 48 Указаний N 91н.

Во втором предложении первого абзаца указано, что: "сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (убытка) (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), относится в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. "Обе части аналогичного предложения ПБУ 6/01 говорят в этом случае осчете прибылей и убытков (счет 91 "Прочие доходы и расходы")."

На самом деле в хозяйственной деятельности организаций могли иметь место обе ситуации: в соответствии с ранее действующим порядком, до вступления в силу приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении изменений и дополнений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", стоимость уценки объекта относилась на счет прибылей и убытков, после вступления в силу данного приказа - на счет нераспределенной прибыли (убытка). Поэтому у организации могут иметься и основные средства, уценка которых отражалась ранее на счете прибылей и убытков, и основные средства, уценка которых была отнесена на счет нераспределенной прибыли (убытка). При отражении в текущем периоде суммы дооценки по уцененным ранее объектам организации должны руководствоваться тем, как отражались результаты уценки каждого конкретного объекта основных средств в периоде проведения предыдущей уценки (уценок).

Указание на корреспонденцию счетов в данном пункте имеет сомнительную ценность, поскольку совсем не учитывает корреспонденцию счетов по переоценке величины накопленной амортизации.

В тексте первого примера, приведенного в данном пункте, имеется ошибка, а именно: при описании пересчетов суммы амортизации по второй переоценке (второй абзац примера) по неясным причинам не принято в расчет увеличение суммы амортизации при проведении первой переоценки. Такое исключение не имеет никакого экономического смысла, и поэтому его следует, по-видимому, рассматривать как ошибку. Во втором примере расчет уже проведен с учетом проведенной ранее уценки величины амортизации, что также позволяет говорить о случайной ошибке в первом примере.

Амортизация основных средств

20. Согласно п. 52 Указаний N 91н амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию, по объектам недвижимости, по которым:

- закончены капитальные вложения;

- оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче;

- документы переданы на государственную регистрацию, - которые фактически эксплуатируются.

Далее указано, что при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (а как уже говорилось, данный нормативный документ связывает момент принятия объектов в состав основных средств с моментом осуществления операции по дебету счета 01) после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

К сожалению, для того чтобы понять, что законодатели понимают под начислением амортизации "в общем порядке", что означает "уточнение начисленной суммы амортизации" и как оно отражается в бухгалтерском учете, следует обратиться к нормативному документу, с которого "списана" эта норма, - к Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве (утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д)). В нем аналогичный особый порядок был предусмотрен по неоконченным строительством объектам. В пункте 22 этого документа, в частности, указывалось:

"По не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другими предприятиями и организациями амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, без соответствующего отражения в учете суммы износа по этим основным фондам. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных фондов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации и одновременно определяется износ, который отражается в учете."

Сопоставляя нормы данных документов, следует сделать вывод, что нормы Указаний N 91н следует расценивать следующим образом.

В момент, когда для объекта недвижимости все условия п. 52 Указаний N 91н будут выполнены, эти объекты продолжают числиться на счете 08, но с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода таких объектов в эксплуатацию, со стоимости капитальных вложений в это имущество начинает начисляться амортизация. Суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете не отражаются.

В момент, когда осуществлена фактическая регистрация объекта недвижимости, организация отражает принятие этого объекта к бухгалтерскому учету в составе основных средств проводкой по дебету счета 01. Одновременно осуществляется уточнение суммы амортизации, начисленной до момента отражения объекта недвижимости на счете 01 (стоимость, использованная для начисления амортизации, могла, например, измениться на величину расходов, связанных с регистрацией). Уточненная сумма амортизации подлежит единовременному отнесению в состав расходов организации с отражением по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Последнее предложение п. 52 предусматривает и другой, отличный от описанного, порядок отражения в бухгалтерском учете объектов недвижимого имущества, подлежащих государственной регистрации:

"Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств".

Эта норма вводит абсолютно новый порядок учета объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации. Она разрешает (допускает) приемку объектов недвижимости, не прошедших еще государственную регистрацию, но документы на регистрацию по которым поданы в состав основных средств*(3) с отражением этих объектов на отдельном субсчете к счету 01.

Вопросы начисления амортизации по таким объектам не рассматриваются, однако очевидно, что подразумевается общий порядок начисления амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию с одновременным отражением на счетах бухгалтерского учета.

Данный порядок для возможности его применения должен найти отражение в учетной политике организации.

21. В текст Указаний N 91н не были включены положения о том, что амортизация не начисляется: "по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста". Но поскольку в ПБУ 6/01 данные положения присутствуют, то порядок бухгалтерского учета таких объектов не изменился. Возможно, исключение этого перечня из Указаний N 91н свидетельствует о намерении Минфина России внести соответствующие изменения в ПБУ 6/01.

Восстановление основных средств

22. В Указаниях N 91н нет определения видов ремонта, в том числе капитального. В письме Минфина России от 14 января 2004 г. N 16-00-14/10 сообщается, что это связано с тем, что подобные вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете, и указывается, что "основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов".

23. В соответствии с п. 42 Указаний N 91н затраты на достройку, модернизацию, реконструкцию, дооборудование объекта основных средств могут быть отнесены на увеличение стоимости существующего (модернизируемого) объекта либо учитываться обособленно, в качестве отдельного объекта с использованием отдельной инвентарной карточки.

Ранее нормативные документы по бухгалтерскому учету основных средств не содержали аналогичных положений. К сожалению Указания N 91н не разъясняют критерии такого учета. Содержание данного пункта предположительно говорит не об отдельном инвентарном объекте основных средств, а только о второй инвентарной карточке, открытой для модернизированного (реконструированного) объекта. Сделать вывод о том, в чем цель такого решения, не представляется возможным, вероятно следует ждать разъяснений Минфина России по данному вопросу.

24. Пристальное внимание следует обратить на содержание п. 60, рассматривающего обязательный порядок пересмотра срока полезного использования основного средства в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации.

В приведенном в этом пункте примере расчет амортизации объекта основных средств после дооборудования основного средства и пересмотра срока его полезного использования осуществляется исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (в примере этот срок назван "новым сроком полезного использования").

Видимо, этот пример является одним из самых значительных нововведений Указаний N 91н. К сожалению, кроме как из данного примера, сделать вывод о таком порядке начисления амортизационных отчислений из действующих в настоящий момент и действовавших ранее нормативных документов было не возможно. Законодатель не счел нужным описать этот метод подробнее или хотя бы отметить его в пунктах, описывающих методы начисления амортизации.

Несмотря на то что применение такого метода начисления амортизации справедливо с точки зрения экономического смысла этой операции, многие организации опасались применять его ранее, поскольку сделать вывод о его возможности, исходя из нормативных документов по бухгалтерскому учету, было нельзя. При этом организациям в ряде случаев было выгодно применять этот метод с точки зрения бухгалтерского и налогового учета.

В любом случае, признать этот метод надлежащим образом установленным нормативными документами по бухгалтерскому учету сложно. Хотя очевидно, что это позиция Минфина России и, соответственно, она вскоре найдет отражение в различных письмах и, возможно, в следующих изменениях к ПБУ 6/01. В любом случае организациям необходимо закрепить такой способ начисления амортизации по объектам, подвергающимся модернизации, дооборудованию, реконструкции, в учетной политике организации или отказаться от него.

25. В пункте 69 Указаний N 91н детально описаны порядок образования резерва расходов на ремонт основных средств и порядок списания его неиспользованной части по окончании года.

Выбытие основных средств

26. В новые Указания N 91н добавлены основания для выбытия основных средств (п. 76). В частности, в качестве причин выбытия основного средства указана частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции.

Данное нововведение может рассматриваться как возможность проведения частичной ликвидации основного средства при проведении его реконструкции, которая сопровождается заменой элементов этого основного средства, однако, к сожалению, указаний на то, в каких случаях должна отражаться частичная ликвидация при реконструкции, в Указаниях N 91н не приведено.

27. В соответствии с п. 85 Указаний N 91н выбытие объекта при передаче его в счет вклада в уставный капитал отражается без использования счетов доходов и расходов. Бухгалтерская запись делается в сумме остаточной стоимости объекта по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств.

28. На основании п. 84 расходы, связанные с выбытием основного средства, могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства. Впоследствии эти расходы включаются в состав операционных расходов.

29. Следует отметить, что момент прекращения начисления амортизации старые Указания N 33н (п. 54) связывали с моментом списания таких объектов с бухгалтерского учета (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета). Новые Указания N 91н (п. 62) связывают этот момент с выбытием объекта (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта).

Прочие положения

30. Пунктом 21 Указаний N 91н добавлены дополнительные признаки, по которым в зависимости от имеющихся у организации прав на основные средства эти средства подразделяются на:

- полученные в безвозмездное пользование;

- полученные в доверительное управление.

С учетом данных дополнительных признаков следует отражать в бухгалтерской отчетности сведения об основных средствах, используемых организацией.

31. В новых Указаниях N 91н полностью отсутствует раздел "Учет аренды основных средств", содержавшийся в старых Указаниях N 33н. Вероятно, это связано с тем, что Минфин России готовит отдельное ПБУ по учету аренды, и положения, содержавшиеся в указанном разделе старых Указаний N 33н, скорее всего, войдут в этот документ.

Л.Ю. Живулина,

аудитор-консультант КГ "Михайлов и партнеры"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Следует отметить, что этот же пример содержит МСФО N 16 "Основные средства".

*(2) Общероссийский классификатор основных фондов, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359.

*(3) При условии выполнения других критериев признания объектов в составе основных средств: закончены капитальные вложения, оформлены документы по приемке-передаче и т.д.