Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 декабря 2008 г. N 04АП-3729/08

г. Чита

Дело N А58-4088/2008

29 декабря 2008 года

04АП-3729/2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 24 декабря 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 декабря 2008 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Ячменёва Г.Г.,

судей Желтоухова Е.В., Рылова Д.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Малановой А.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Открытого акционерного общества "АЛРОСА-Нюрба" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 13 октября 2008 года по делу N А58-4088/2008 по заявлению Открытого акционерного общества "АЛРОСА-Нюрба" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) о признании недействительными (частично) решений от 8 апреля 2008 года NN 188 и 225

(суд первой инстанции: Бадлуева Е.Б.)

при участии в судебном заседании:

от ОАО "АЛРОСА-Нюрба": Сотов А.И., паспорт 45 01 N 344106, доверенность от 10 июля 2008 года N 28-08 (т. 4, л.д. 20); Голубева Е.И., паспорт 45 05 N 554340, доверенность от 10 июля 2008 года N 27-08 (т. 4, л.д. 19);

от налогового органа: Коробов В.В., главный специалист-эксперт юридического отдела, доверенность от 14 января 2008 года N 03-115.

и установил:

Открытое акционерное общество "АЛРОСА-Нюрба" (далее - Общество, ОАО "АЛРОСА-Нюрба") обратилось с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 8 апреля 2008 года N 225 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 18 764 622 рубля и решения от 8 апреля 2008 года N 188 в части предложения внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 13 октября 2008 года заявленные Обществом требования удовлетворены частично: решение инспекции N 225 признано недействительным в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 17 172 130,42 руб., а решение N 188 - в части о внесении необходимых исправлений в бухгалтерский и налоговый учет (в книгу покупок за октябрь 2007 года путем внесения записи об аннулировании в дополнительном листе счетов-фактур от 30 сентября 2007 года NN 210, 211, 212, 214 и 215 и от 31 октября 2007 года NN 228, 229, 230, 231, 232 и 235). В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Частично удовлетворяя требования Общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что по исправленным в феврале 2008 года счетам-фактурам от 30 сентября 2007 года N N 210, 211, 212, 214 и 215 и от 31 октября 2007 года NN 228, 229, 230, 231, 232 и 235 ОАО "АЛРОСА-Нюрба" имело право применить налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в октябре 2007 года, когда товары, приобретенные по названным счетам-фактурам, были оплачены и приняты на учет. При этом суд первой инстанции установил, что исправления в счета-фактуры внесены в полном соответствии с правилами, установленными пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и исправленные счета-фактуры отвечают требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Соответственно, по мнению суда первой инстанции, Общество не обязано вносить исправления в книгу покупок за октябрь 2007 года в части, относящейся к перечисленным счетам-фактурам.

Отказывая в удовлетворении требований Общества, суд первой инстанции посчитал, что счета-фактуры от 31 июля 2007 года N N 161, 163, 164, 166, 167 и 168 не исправлены, а переоформлены, что не предусмотрено действующим законодательством о налогах и сборах. Соответственно, Общество неправомерно заявило к возмещению налог на добавленную стоимость по данным счетам-фактурам в сумме 1 485 949,56 руб., в связи с чем должно внести соответствующие исправления в книгу покупок.

С решением суда первой инстанции не согласились, обжаловав его в соответствующей части в апелляционном порядке, и Общество, и инспекция.

В своей апелляционной жалобе Общество указывает, что налоговое законодательство не содержит правовых норм, запрещающих налогоплательщикам производить устранение недостатков в счетах-фактурах путем их замены надлежащим образом оформленными счетами-фактурами. Пункт 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, распространяется только на случаи, когда счета-фактуры имеют подчистки и помарки. Положения пункта 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в рассматриваемом случае также неприменимы, поскольку счет-фактура не является первичным учетным документом, оформляющим хозяйственную операцию. Следовательно, полагает Общество, переоформленные счета-фактуры от 31 июля 2007 года NN 161, 163, 164, 166, 167 и 168 являются надлежащим доказательством для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем отсутствует необходимость внесения изменений в книгу покупок за октябрь 2007 года.

Вместе с тем, ОАО "АЛРОСА-Нюрба" одновременно с апелляционной жалобой представило дополнительные доказательства - исправленные в октябре 2008 года счета-фактуры от 31 июля 2007 года N N 161, 163, 164, 166, 167 и 168 и просило приобщить к материалам дела, ссылаясь на то, что получило их уже после принятия решения суда первой инстанции.

В свою очередь, налоговый орган в своей апелляционной жалобе указывает, что налоговые вычеты по исправленным счетам-фактурам могут быть применены только в периоде внесения исправлений (в данном случае - в феврале 2008 года). Кроме того, исправления, внесенные в счета-фактуры от 30 сентября 2007 года N N 210, 211, 212, 214 и 215 и от 31 октября 2007 года NN 228, 229, 230, 231, 232 и 235 заверены подписью не того лица, которое подписывало первоначальные счета-фактуры, что свидетельствует о том, что исправления внесены с нарушением установленного законодательством о бухгалтерском учете порядка. Соответственно, налоговый орган правомерно отказал Обществу в возмещении налога на добавленную стоимость и указал на необходимость внесения исправлений в бухгалтерский и налоговый учет.

В отзыве на апелляционную жалобу налогового органа Общество выражает согласие с решением суда первой инстанции в части удовлетворения его требований и в этой части просит решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Налоговым органом отзыв на апелляционную жалобу Общества не представлен.

По ходатайству налогового органа от 16 декабря 2008 года N 03-06/9558 в судебном заседании объявлялся перерыв с 9 часов 30 минут до 16 часов 30 минут 24 декабря 2008 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционных жалоб Общества и инспекции, отзыва Общества на апелляционную жалобу налогового органа, выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, пришел к следующим выводам.

26 ноября 2007 года Общество представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2007 года (т. 2, л.д. 8-19).

По окончании камеральной налоговой проверки указанной декларации был составлен акт камеральной налоговой проверки от 22 февраля 2008 года N 07-67/14 (т. 2, л.д. 20-29). По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки и возражений на него налоговым органом 8 апреля 2008 года вынесены решение N 225 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению (т. 1, л.д. 50-60) и решение N 188 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 60-71).

Последнее из названных решений было обжаловано в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия), решением которого от 19 июня 2008 года N 19-20/40/07089 (т. 1, л.д. 72-76) оставлено без изменения.

Из решений налогового органа следует, что причиной отказа в применении налоговых вычетов за октябрь 2007 года в общей сумме 18 764 622 рубля по счетам-фактурам от 31 июля 2007 года N N 161, 163, 164, 166-168, от 30 сентября 2007 года NN 210-215 и от 31 октября 2007 года NN 228-232 и 235 явилось их составление с нарушением установленного порядка, а именно:

- в счетах-фактурах от 31 июля 2007 года N N 161, 163, 164, 166-168 не указан номер платежного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров; данные счета-фактуры подписаны иными лицами, а не руководителем и главным бухгалтером организации-поставщика, при этом на счетах-фактурах отсутствуют расшифровки фамилии, имени и отчества подписавшихся лиц;

- в счета-фактуры от 30 сентября 2007 года N N 210-215 и от 31 октября 2007 года NN 228-232 и 235 (т. 2, л.д. 60-71) исправления внесены в феврале 2008 года, следовательно, право на применение налоговых вычетов у Общества возникло также в феврале 2008 года, а исправленные счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок за 1 квартал 2008 года.

Нарушение иных условий для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, установленных статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки не выявлено.

Судом первой инстанции установлено и налоговым органом не оспаривается, что Общество после получения акта камеральной налоговой проверки, но до вынесения решений от 8 апреля 2008 года N N 188 и 225, представило в налоговый орган исправленные поставщиком счета-фактуры от 30 сентября 2007 года NN 210-215 и от 31 октября 2007 года NN 228-232 и 235 (т. 1. л.д. 77-90, т. 2, л.д. 75-87, 101-113). Данное обстоятельство подтверждается сопроводительным письмом ОАО "АЛРОСА-Нюрба" от 18 февраля 2008 года N 200, поступившим в инспекцию 26 февраля 2008 года (т. 2, л.д. 74).

Относительно доводов заявителей апелляционных жалоб суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

По апелляционной жалобе налогового органа.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 июня 2008 года N 615/08 разъяснено, что законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры для приведения документов в соответствие с действующими нормами права.

По смыслу статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия.

Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. В рассматриваемом случае - это период, к которому относятся затраты Общества по оплате налога на добавленную стоимость поставщику (ЗАО АК "АЛРОСА" Нюрбинский ГОК). Следовательно, Обществом правомерно заявлен налоговый вычет по исправленным счетам-фактурам от 30 сентября 2007 года N 210-215 и от 31 октября 2007 года N 228-232 и 235 в размере 17 172 130,42 руб. в налоговой декларации за октябрь 2007 года.

Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия.

В Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 сентября 2008 года N 8903/08 указано, что согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в названном постановлении, право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия. Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия.

Аналогичная правовая позиция изложена также в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 марта 2008 года N 14227/07.

Таким образом, довод инспекции о том, что Общество было вправе применить налоговый вычет в сумме 17 172 130,42 руб. по упомянутым счетам-фактурам только в феврале 2008 года, когда в них были внесены необходимые исправления, не соответствует положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации и правоприменительной практике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Относительно порядка внесения исправлений в счета-фактуры суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно пункту 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Данную норму необходимо применять с учетом пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Внесенные в счета-фактуры от 30 сентября 2007 года N N 210-215 и от 31 октября 2007 года NN 228-232 и 235 исправления заверены подписью директора Нюрбинского горно-обогатительного комбината Алябьева С.Г., уполномоченного подписывать счета-фактуры доверенностью от 10 сентября 2007 года N 349 (т. 2, л.д. 98-99), и печатью ЗАО АК "АЛРОСА" Нюрбинский ГОК.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что исправления в счета-фактуры от 30 сентября 2007 года N N 210-215 и от 31 октября 2007 года NN 228-232 и 235 внесены с соблюдением требований пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Довод налогового органа о том, что в силу пункта 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" исправления в упомянутые счета-фактуры должны быть подтверждены подписями тех же лиц, которые подписали их первоначально (Кириллин Д.П., Акимов И.А. и Круцкая Т.В.), судом апелляционной инстанции отклоняется по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия покупателем предъявленных продавцами товаров (работ, услуг, имущественных прав) сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

В письме Минфина России от 21 августа 2008 года N 03-03-06/1/478 разъяснено, что счета-фактуры, реквизиты которых предусмотрены пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не являются первичными документами в целях Федерального закона "О бухгалтерском учете", а служат основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 210 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, счета-фактуры выписываются на основании накладных на отпуск готовой продукции и иных аналогичных первичных учетных документов.

То есть Минфин России различает первичные документы бухгалтерского учета, с одной стороны, и счета-фактуры, с другой стороны.

Поскольку на основании пункта 2 статьи 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" Минфин России наделен правом устанавливать правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности, суд апелляционной инстанции считает возможным учесть официальную его позицию по данному вопросу.

Кроме того, то, что счет-фактура не рассматривается законодательством о налогах и сборах в качестве первичного документа, прямо следует из примечания к статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

То есть Налоговый кодекс Российской Федерации четко разграничивает первичные документы и счета-фактуры.

Не назван счет-фактура в качестве первичного бухгалтерского документа и в разделе 0300000 "Унифицированная система первичной учетной документации" Общероссийского классификатора управленческой документации, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 30.12.93 N 299 (в редакции приказа Ростехрегулирования от 06.08.2008 N 160-ст).

Кроме того, согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура должен быть составлен не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), тогда как в силу пункта 4 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Следовательно, внесение исправлений в счета-фактуры от 30 сентября 2007 года N N 210-215 и от 31 октября 2007 года NN 228-232 и 235 не в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" не имеет правового значения в целях применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, поскольку порядок подписания счетов-фактур и внесения в них исправлений урегулирован пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает апелляционную жалобу налогового органа необоснованной, а решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований Общества о признании решения инспекции от 8 апреля 2008 года N 225 недействительным в части отказа в возмещения налога на добавленную стоимость в сумме 17 172 130,42 руб. правильным.

По апелляционной жалобе Общества.

Доводы Общества, изложенные в апелляционной жалобе, о том, что вместо исправления счетов-фактур возможно их переоформление на новые, судом апелляционной инстанции признаются несостоятельными, поскольку в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 июля 2008 года N 9252/08 указано, что переоформление счетов-фактур действующим законодательством не предусмотрено.

Из этого же исходит и правоприменительная практика Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа.

Анализ пунктов 7, 14 и 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, позволяет сделать вывод, что в счета-фактуры возможно внесение только исправлений, но не замена дефектных счетов-фактур новыми.

Ограничительное толкование Обществом пункта 29 названных Правил в том смысле, что исправления вносятся только в счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки, является ошибочным.

В пункте 29 указанных Правил содержатся две самостоятельные правовые нормы: первая запрещает регистрацию в книге покупок и книге продаж счетов-фактур, имеющих подчистки и помарки, а вторая регламентирует порядок внесения исправлений в дефектные счета-фактуры.

Вместе с тем апелляционная жалоба Общества подлежит удовлетворению в связи со следующим.

Как уже отмечалось, одновременно с апелляционной жалобой Обществом представлены исправленные счета-фактуры от 31 июля 2007 года N N 161, 163, 164, 166, 167 и 168 (т. 4, л.д. 24-29) и заявлено ходатайство о их приобщении к материалам дела.

Согласно части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

В обоснование ходатайства о приобщении к материалам дела исправленных счетов-фактур Общество ссылается на то, что неоднократно запрашивало у ЗАО АК "АЛРОСА" Нюрбинский ГОК исправленные счета-фактуры (письма от 7 апреля 2008 года N 392, от 18 апреля 2008 года N 410, от 5 мая 2008 года N 458/1 и от 21 июля 2008 года N 830/1), однако исправленные счета-фактуры были направлены в адрес Общества только письмом от 9 октября 2008 года N 14-01-01/2397/1 (т. 4, л.д. 22).

Оценив приведенные доводы Общества и с учетом мнения представителя налогового органа, который против приобщения к материалам дела исправленных счетов-фактур не возражал и оставил решение этого вопроса на усмотрение суда, суд апелляционной инстанции считает возможным приобщить к материалам дела исправленные счета-фактуры от 31 июля 2007 года N N 161, 163, 164, 166, 167 и 168 (т. 4, л.д. 24-29).

При этом суд апелляционной инстанции учитывает правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в пункте 3.3 мотивировочной части Определения от 12 июля 2006 года N 267-О, согласно которой налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Из акта камеральной налоговой проверки и решений инспекции следует, что налоговым органом к названным счетам-фактурам предъявлялись следующие претензии:

- в них не был указан номер платежно-расчетного документа;

- они подписаны иными лицами, а не руководителем и главным бухгалтером, при этом отсутствует расшифровки фамилии, имени и отчества подписавших лиц.

Внесенными 9 октября 2008 года исправлениями упомянутые дефекты в счетах-фактурах устранены. В счетах-фактурах N N 161, 163, 164 и 166 указаны реквизиты платежно-расчетных документов и дана расшифровка подписей, а в счетах-фактурах NN 167 и 168 - исправления коснулись только расшифровки подписей, поскольку по данным счетам-фактурам оплата и отгрузка товара производились в одном налоговом периоде (это обстоятельство установлено судом первой инстанции и инспекцией не оспаривается).

Право подписания счетов-фактур заместителю главного бухгалтера Круцкой Т.В. предоставлено приказом ЗАО АК "АЛРОСА" Нюрбинский ГОК от 28 декабря 2006 года N 1128 (т. 2, л.д. 94), а заместителю директора по производству Полькину С.А. - доверенностью от 13 июля 2007 года (т. 4, л.д. 23).

Произведенные исправления удостоверены директором Нюрбинского ГОКа Алябьевым С.Г. и печатью ЗАО АК "АЛРОСА" Нюрбинский ГОК.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что дополнительно представленные в материалы дела исправленные счета-фактуры от 31 июля 2007 года N N 161, 163, 164, 166, 167 и 168 отвечают требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и могут являться основанием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2007 года в сумме 1 485 949,56 руб., в связи с чем решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения инспекции от 8 апреля 2008 года N 225 подлежит отмене с принятием нового судебного акта об удовлетворении требований Общества.

Относительно решения налогового органа от 8 апреля 2008 года N 188 суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Пунктом 2 резолютивной части названного решения инспекция обязала Общество внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

При этом в решении инспекции не конкретизировано, в какие именно документы бухгалтерского и налогового учета необходимо внести исправления, а также не указано содержание таких исправлений.

Суд первой инстанции при принятии своего решения, ссылаясь на письменные объяснения инспекции от 3 октября 2008 года N 03-11/8014 (т. 3, л.д. 62-63), исходил из того, что в решении налогового органа имеется в виду только книга покупок Общества за октябрь 2007 года.

Такая позиция суда первой инстанции является ошибочной, поскольку в решение N 188 подобные уточняющие изменения не вносились, в том числе и Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, и законодательством не предусмотрен такой способ конкретизации выводов, изложенных в решении налогового органа, как письменное объяснение по делу, рассматриваемому арбитражным судом.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции оценивает положения пункта 2 решения инспекции от 8 апреля 2008 года N 188 так, как они изложены (сформулированы).

С учетом высказанной выше позиции о том, что счета-фактуры не являются первичными документами бухгалтерского учета, то книга покупок, по мнению суда апелляционной инстанции, не может быть признана и регистром бухгалтерского учета.

Ведение налогового учета и документов (регистров) налогового учета в настоящее время предусмотрено только для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Согласно статье 313 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль организаций.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

В соответствии со статьей 314 Налогового кодекса Российской Федерации аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Следовательно, законодательством о налогах и сборах предусмотрено, что документы налогового учета (в том числе регистры налогового учета) предназначены и ведутся только в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает ведение налогового учета для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

На вопрос суда апелляционной инстанции о том, какие именно документы бухгалтерского и налогового учета имеются в виду в решении от 8 апреля 2008 года N 188, представитель налогового органа дать объяснение не смог.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в упомянутом решении инспекции на Общество возложена не определенная четко обязанность по внесению исправлений в документы налогового и бухгалтерского учета, перечень которых инспекцией не конкретизирован.

Учитывая данное обстоятельство, а также то, что в случае невыполнения неправомерно возложенной на Общество обязанности, оно впоследствии может быть привлечено к налоговой ответственности по статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции считает необходимым удовлетворить требования Общества о признании недействительным пункта 2 решения инспекции от 8 апреля 2008 года N 188 в полном объеме, а решение суда первой инстанции в этой части отменить (в том числе и в части удовлетворения требований Общества, поскольку выводы суда первой инстанции являются ошибочными, так как в решении налогового органа не говорится именно о книге покупок за октябрь 2007 года).

Согласно части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

На основании частей 1 и 5 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований. По таким же правилам распределяются судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной жалобы.

В пункте 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 марта 2007 года N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что с января 2007 года в случае удовлетворения арбитражным судом требований заявителя уплаченная им государственная пошлина взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа (органа местного самоуправления) как стороны по делу.

В соответствии с подпунктом 3) пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным юридическими лицами уплачивается государственная пошлина в размере 2000 рублей.

Вместе с тем, согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 ноября 2008 года N 7959/08, исходя из неимущественного характера требований, по данной категории дел не могут применяться положения части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов судебные расходы подлежат возмещению этим органом в полном объеме.

В связи с этим выводы суда первой инстанции о пропорциональном распределении судебных расходов по уплате государственной пошлины также являются ошибочными.

Платежными поручениями от 11 июля 2008 года N N 1852 и 1853 (т. 1, л.д. 11-12) и от 31 октября 2008 года NN 2998 и 2999 Обществом уплачена государственная пошлина в общей сумме 6000 рублей (4000 рублей - за рассмотрение дела в суде первой инстанции и 2000 рублей - за рассмотрение апелляционной жалобы).

Между тем согласно подпункту 12) пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы организацией уплачивается государственная пошлина в размере 1000 рублей.

С учетом изложенного с инспекции в пользу Общества подлежат взысканию судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 5000 рублей (4000 рублей - за рассмотрение дела судом первой инстанции и 1000 рублей - за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции), а излишне уплаченная Обществом государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1000 рублей подлежит возврату из федерального бюджета.

Рассмотрев апелляционные жалобы на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 13 октября 2008 года по делу N А58-4088/2008, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 13 октября 2008 года по делу N А58-4088/2008 в части отказа в удовлетворении требований Открытого акционерного общества "АЛРОСА-Нюрба" отменить.

В отмененной части принять новое решение.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 8 апреля 2008 года N 225 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 1 485 949 рублей 56 копеек признать недействительным как несоответствующее главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 8 апреля 2008 года N 188 в части возложения обязанности внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета признать недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) по указанному делу оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) в пользу Открытого акционерного общества "АЛРОСА-Нюрба" судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 5000 рублей.

Возвратить Открытому акционерному обществу "АЛРОСА-Нюрба" излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1000 рублей, выдав справку.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Г.Г. Ячменёв

Судьи

Д.Н. Рылов Е.В. Желтоухов