Законопослушный нарушитель ("Налоговые споры", N 8, август 2006 г.)

Законопослушный нарушитель

Чтобы обвинить в недобросовестности налогоплательщика, который применил схему оптимизации налогообложения, основанную на нормах законодательства, у налогового органа должны быть веские доказательства. Однако, используя такую схему, налогоплательщик должен подумать о собственных аргументах, поскольку иногда суды соглашаются с мнением налоговиков.

Причина спора

Налогоплательщик разработал и применил схему, с помощью которой ему удалось сэкономить на уплате НДС. Налогоплательщик не стал заключать с покупателем договор купли-продажи основных средств, а внес их в качестве вклада в уставный капитал созданных им дочерних организаций. Затем налогоплательщик продал основные средства, оформив сделку как продажу доли в уставном капитале вновь созданных организаций. В результате собственником имущества стала организация-покупатель. Несмотря на то, что схема построена на нормах законодательства, налоговая инспекция при проверке доначислила налогоплательщику НДС, пени и предъявила к уплате штраф. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговую инспекцию, и организация была вынуждена подать жалобу в кассационную инстанцию.

/----------------------------------------\             /-------------------------------------------\

|    Позиция налоговой инспекции         |----   ----|            Позиция организации            |

|----------------------------------------|             |-------------------------------------------|

|Организация не имела права на применение| /---------\ |В   силу  подп. 4  п. 3  ст. 39  НК  РФ  не|

|льготы,  предусмотренной  подп. 12  п. 2| |3 504 657| |признается реализацией товаров,  работ  или|

|ст. 149 НК РФ. Договоры о создании новых| | рублей  | |услуг  передача   имущества,   если   такая|

|обществ фактически прикрывают сделки  по| \---------/ |передача носит инвестиционный  характер  (в|

|продаже  имущества,   что   противоречит|             |частности, вклады в  уставный  (складочный)|

|основам   правопорядка.   Такие   сделки|             |капитал     хозяйственных     обществ     и|

|признаются            недействительными,|             |товариществ). При передаче имущества в счет|

|налогообложение осуществляется исходя из|             |вклада  у  организации  не  было  оснований|

|фактически      заключенных       сделок|             |начислять и уплачивать НДС.  Оснований  для|

|купли-продажи.   Реализация    имущества|             |начисления налога не  было  и  при  продаже|

|должна облагаться  НДС,  поэтому  налог,|             |доли участия  в  дочерних  организациях.  В|

|пени и штраф доначислены правомерно.    |             |соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК  РФ|

\----------------------------------------/             |реализация долей  в  уставном  (складочном)|

                                                       |капитале   организаций    освобождена    от|

                                                       |налогообложения НДС.                       |

                                                       \-------------------------------------------/

                                                       /-------------------------------------------\

                                                       |   Дело направлено на новое рассмотрение   |

                                                       |           в суд первой инстанции          |

                                                       \-------------------------------------------/

Позиция суда

Согласно правовой позиции Конституционного Суда, изложенной в определениях от 08.04.04 N 168-0 и N 169-0, в качестве критерия при разрешении налоговых споров должен использоваться принцип добросовестности. Недобросовестным налогоплательщиком считается тот, кто с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

Суды первой и апелляционной инстанций не исследовали обстоятельства, непосредственно связанные с применением критерия недобросовестности. Они такие установили и не проверили обстоятельства, которые свидетельствовали бы о м, что организация хотела незаконно обогатиться за счет бюджетных средств, роме того, судами не исследованы и не определены основания, по которым налогоплательщик не вправе был использовать освобождение от налогообложения, предусмотренное подп. 12 п. 2 ст. 149 Кодекса. Выводы судов о том, что спорные операции фактически являются реализацией имущества и не подлежат освобождению от налогообложения, недостаточно обоснованы применительно к положениям, предусмотренным п. 3 ст. 39, подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

ФАС Уральского округа направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции (см. постановление от 23.03.06 по делу N Ф09-230/06-С7).

Наш комментарий

В рассматриваемом случае действительно была применена схема оптимизации налогообложения, причем схема, основанная на нормах ГК РФ и НК РФ.

           Передача основных средств в счет

/--------\    вклада в уставный капитал     /-----------------\ Продажа доли  /----------\

|Продавец|---------------------------------|Дочерняя компания|--------------|Покупатель|

\--------/                                  \-----------------/               \----------/

                         Договор купли-продажи основных средств                   

    \- - - - - - - - - - - - - -  - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -/

Сначала продавец зарегистрировал дочерние организации и в счет вклада в уставный капитал внес имущество, которое он планировал продать. Передача имущества в счет вклада в уставный капитал других организаций не облагается налогом, поскольку такая операция не является реализацией товаров и объект налогообложения НДС не возникает (ст. 39, 146 НК РФ). Передав имущество в счет вклада в уставный капитал созданных организаций, организация-продавец перестала владеть основными средствами и стала обладать долями в уставном капитале дочерних организаций. Следующим шагом продавца была продажа долей. Реализация долей также является операцией, освобожденной от налогообложения на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, организации-продавцу за счет ряда последовательных операций удалось избежать уплаты НДС со стоимости переданного в собственность другому лицу имущества.

При применении рассмотренной схемы у организации - продавца имущества налоговые риски возникают в момент передачи имущества в счет вклада в уставный капитал, поскольку налоговые органы всегда требовали восстановить НДС в части недоамортизированной стоимости основного средства. До 1 января 2006 г. организации в судебном порядке отстаивали свое право не восстанавливать налог, ранее правомерно принятый к налоговому вычету. Сейчас в ст. 170 НК РФ четко прописано, что при передаче имущества в счет вклада в уставный капитал других организаций НДС восстанавливается и уплачивается в бюджет.

Пример

Организация решила продать имущество балансовой стоимостью 100 тыс. руб. за 200 тыс. руб.

Экономия за счет применения схемы до 1 января 2006 г. могла составить 36 тыс.руб. (200 тыс.руб. х 0,18).

Экономия за счет применения схемы после 1 января составит 18 тыс. руб. При передаче имущества в уставный капитал налог, который был бы начислен при реализации (36 тыс. руб.), не уплачивается, но восстановлению и уплате в бюджет подлежат 18 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 0,18).

Получается, что реальная экономия от использования схемы уменьшается, в то время как риск привлечения к ответственности растет.

Попробуем разобраться, почему суды первой и апелляционной инстанции поддержали налоговую инспекцию, хотя, как мы отметили, при реализации схемы были использованы законные механизмы, и почему суд кассационной инстанции отменил решения судов и направил дело на новое рассмотрение.

Суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что все сделки совершены налогоплательщиком с целью реализации имущества. Применив схему, он фактически уклонился от уплаты НДС, т.е. действовал недобросовестно.

Рассматривая налоговые споры, суды все чаще применяют критерий недобросовестности. При повторном рассмотрении данного дела все будет зависеть от того, сумеет налоговая инспекция доказать, что налогоплательщик уклонялся от уплаты налога, или нет. В нашем случае кассационной инстанции было недостаточно аргументов налоговой инспекции, поскольку ссылки на нормы закона, которыми воспользовался налогоплательщик, сами по себе не свидетельствуют о его намерениях не платить налог. Можно предположить, что налогоплательщик организовал дочерние организации с целью получения прибыли от их деятельности. Если доля в уставном капитале дочерних организаций была реализована, например, через год после внесения вклада, и налогоплательщик при этом имел доход от долевого участия в их деятельности, уплачивал налог на прибыль, то его вряд ли можно обвинить в уклонении от уплаты налогов. И наоборот, если доля была продана сразу же после выбытия основных средств с баланса налогоплательщика, можно говорить о притворных сделках. При таких обстоятельствах риск признания судом сделок налогоплательщика недействительными повышается. Если в суде будет доказано, что сделки совершались с единственной целью, - не платить НДС, спор выиграет налоговая инспекция.

"Налоговые споры", N 8, август 2006 г.