Если торговых точек несколько... (Е. Капкова, "Малая бухгалтерия", N 4, август-сентябрь 2006 г.)

Если торговых точек несколько...

"Вмененщики", осуществляющие розничную торговлю в разных муниципальных образованиях, обязаны исчислять ЕНВД по каждому из таких муниципальных образований отдельно. Каков порядок применения вычета по страховым взносам и больничным в таких случаях? В НК РФ об этом ничего не сказано...

В соответствии с п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД за налоговый период уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за данный налоговый период, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Рассмотрим особенности применения названного вычета в случаях, когда налогоплательщик, применяющий ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля", использует не одну, а несколько торговых точек.

Декларация одна - проблем нет

Прежде всего напомним, что в 2006 г. на основании п. 2 ст. 346.28 НК РФ у налогоплательщиков возникает обязанность вставать на учет в налоговых органах по каждому месту осуществления деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД. Соответственно в каждый налоговый орган подается отдельная декларация по этому налогу.

Форма декларации по ЕНВД (далее - Декларация) и порядок ее заполнения (далее - Порядок) установлены Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н.

По мнению Минфина, под местом осуществления деятельности следует понимать место нахождения физических показателей (п. 8 письма Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44), т.е. в рассматриваемом случае - торговых точек.

Однако если несколько торговых точек расположены по разным адресам, но в пределах одного муниципального образования, то они подведомственны одной и той же ИФНС. В этом случае организация встает на налоговый учет один раз в этой ИФНС и представляет одну декларацию по ЕНВД.

Одна декларация представляется также в случаях, когда торговые точки находятся на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых одной межрайонной налоговой инспекцией (см. письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-11-02/41).

Таким образом, в названных случаях данные по нескольким торговым точкам отражаются в одной декларации. Происходит это следующим образом.

Согласно п. 11 Порядка Раздел 2 Декларации оформляется отдельно для каждого места осуществления деятельности (для каждого кода ОКАТО). Затем в Разделе 3 величина налога суммируется по всем торговым точкам и из нее вычитаются пенсионные взносы и пособия по больничным листам, уплаченные по всей организации, но в пределах 50% от рассчитанной в Разделах 2 общей суммы налога.

Пример.

Организация осуществляет розничную торговлю в двух магазинах площадью 20 и 30 кв. м. Магазины находятся на территории двух муниципальных районов (где введен ЕНВД в отношении розничной торговли), подведомственных одной межрайонной ИФНС.

Согласно ст. 346.29 НК РФ базовая доходность на 1 кв. м в месяц составляет 1800 руб. Коэффициент К1 в 2006 г. равен 1,132*(1).

Предположим, что коэффициент К2 для розничной торговли в каждом из муниципальных районов равен 1.

Сумма уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование - 14 615 руб. (больничных листов не было). Рассчитаем сумму единого налога, подлежащую уплате за II квартал 2006 г.

При заполнении Декларации необходимо составить два Раздела 2 отдельно для каждого магазина.

В первом Разделе 2 налоговая база (строка 100) будет равна 122 256 руб. (3 мес. х 1800 руб. х 20 кв. м х 1, 132 х 1). Сумма налога по ставке 15% (строка 140) составит 18 338 руб. (122 256 руб. х 0,15).

В втором Разделе 2 налоговая база (строка 100) будет равна 183 384 руб. (3 мес. х 1800 руб. х 30 кв. м х 1, 132 х 1). Сумма налога по ставке 15% (строка 140) составит 27 508 руб. (183 384 руб. х 0,15).

В Разделе 3 Декларации значения сумм ЕНВД по всем Разделам 2 суммируются. Таким образом, сумма ЕНВД в Разделе 3 (строка 010) составит 45 846 руб. (18 338 + 27 508).

Теперь определим сумму пенсионных взносов, на которую можно уменьшить рассчитанную сумму налога. 50% от суммы налога равно 22 923 руб. (45 846 руб. х 0, 5), что больше суммы уплаченных пенсионных взносов, поэтому вычет можно применить в полном объеме. В результате получаем сумму налога к уплате - 31 231 руб. (45 846 - 14 615).

Деклараций несколько - вычет надо распределить

Как видно из приведенного примера, в случаях когда несколько торговых точек объединены в одной декларации, уменьшение ЕНВД на сумму пенсионных взносов и больничных не вызывает никаких сложностей. В сущности, оно происходит так же, как если бы у "вмененщика" была только одна торговая точка.

Но если муниципальные образования, где налогоплательщик осуществляет розничную торговлю, подведомственны разным налоговым инспекциям, то налогоплательщик обязан встать на учет в каждой из них и рассчитывать ЕНВД отдельно для каждого места осуществления деятельности.

И хотя налоговое законодательство этот вопрос никак не регулирует, очевидно, что и вычет в таких случаях нужно применять к каждой отдельно исчисленной сумме ЕНВД.

Возникает вопрос - как распределить сумму взносов и пособий по торговым точкам? Понятно, что практически бывает невозможно рассчитать налоговую базу для взносов в Пенсионный фонд отдельно по каждой торговой точке. Например, руководитель, бухгалтер, водители автотранспорта, складские работники и т.д. могут реально обеспечивать работу всех торговых точек и разделить их фонд заработной платы (и соответственно пенсионные взносы) по торговым точкам нельзя.

Можно предположить несколько вариантов распределения:

1) пропорционально налоговой базе в каждой торговой точке;

2) пропорционально выручке по каждой торговой точке;

3) пропорционально площади торговых точек.

Рассмотрим названные варианты на примере.

Пример.

Организация занимается розничной торговлей и имеет четыре торговые точки в разных муниципальных образованиях. Площади торговых точек и коэффициенты К2, а также выручка торговых точек приведены в таблице ниже.

Рассчитаем сумму ЕНВД за II квартал 2006 г. отдельно по каждой торговой точке и в целом по организации.

Показатель	Код строки по Разделу 2	Торговая точка				Сумма по всем
	Декларации	1	2	3	4	точкам
Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц (руб.)	040	1 800	1 800	1 800	1 800
Размер выручки в квартал (руб.)		900 000	225 000	450 000	1 100 000	2 675 000
Величина физического показателя за:
апрель	050	50	15	30	65	160
май	060	50	15	30	65	160
июнь	070	50	15	30	65	160
Корректирующий коэффициент К1	080	1,132	1,132	1,132	1, 132
Корректирующий коэффициент К2	090	0,6	0,9	0,5	0,3
Налоговая база всего (руб.) (сумма значений кодов строк 110- - 130), в том числе за:	100	183 384	82 523	91 692	119 200	476 799
апрель	110	61 128	27 508	30 564	39 733	158 933
май	120	61 128	27 508	30 564	39 733	158 933
июнь	130	61 128	27 508	30 564	39 733	158 933
Сумма исчисленного единого нало- га на вмененный доход (руб.) за налоговый период (код строки 100 х15 / 100)	140	27 508	12 378	13 754	17 880	71 520

Сумма уплаченных пенсионных взносов за II квартал в целом по организации составила 38 000 руб. (больничных не было). Если бы вычет производился из общей суммы налога (71 520 руб.), то сумму пенсионных взносов можно было бы принять к вычету не полностью, а только в размере 35 760 руб. (50% от 71 520 руб.). Следовательно, сумма ЕНВД к уплате составила бы 35 760 руб.

Рассмотрим, каковы будут результаты при распределении пенсионных взносов по торговым точкам:

1) пропорционально налоговой базе.

В этом случае сумма пенсионных взносов по каждой торговой точке определяется по следующей формуле:

   /----------------------------------------------------------\

   |      Общая сумма взносов                                 |

   |---------------------------------- х Налоговая база точки.|

   |Сумма налоговых баз по всем точкам                        |

   \----------------------------------------------------------/

Например, для торговой точки N 3 сумма пенсионных взносов равна 7308 руб. (38 000: 476 799 х 91 692). Предельная сумма вычета по данной торговой точке составит 6877 руб. (50% от 13 754 руб.). Следовательно, по торговой точке N 3 сумма ЕНВД к уплате составит 6877 руб.

Результаты распределения по всем торговым точкам даны в таблице:

руб.

Показатель	Код строки Раздела 3	Торговая точка				Сумма по всем точкам
	Деклара- ции	1	2	3	4
Сумма исчисленного ЕНВД	010	27 508	12 378	13 754	17 880	71 520
Сумма взносов	020	14 615	6 577	7 308	9 500	38 000
Сумма, принимаемая к вы- чету (не более чем 50% суммы ЕНВД)	040	13 754	6 189	6 877	8 940	35 760
Сумма ЕНВД к уплате	050	13 754	6 189	6 877	8 940	35 760

Как видно из таблицы, общая сумма ЕНВД по всем торговым точкам в результате такого распределения пенсионных взносов равна 35 760 руб. То есть это та же сумма, которую налогоплательщик заплатил бы, если бы он уменьшал сумму ЕНВД в целом (см. выше), а не по каждой торговой точке;

2) пропорционально выручке.

В этом случае сумма пенсионных взносов по каждой торговой точке определяется по формуле

    /-------------------------------------------------\

    |      Общая сумма взносов                        |

    |-------------------------------- х Выручка точки.|

    |   Сумма выручки по всем точкам                  |

    \-------------------------------------------------/

Например, для торговой точки N 3 сумма пенсионных взносов равна 6393 руб. (38 000:: 2 675 000 х 450 000). Предельная сумма вычета по данной торговой точке составит 6877 руб. (50% от 13 754 руб.). Следовательно, сумму взносов можно вычесть полностью. Сумма ЕНВД к уплате по торговой точке N 3 составит 7361 руб. (13 754 - 6393).

Результаты распределения по всем торговым точкам даны в таблице ниже.

руб.

Показатель	Код стро- ки Разде- ла 3	Торговая точка				Сумма по всем точкам
	Деклара- ции	1	2	3	4
Сумма исчисленного ЕНВД	010	27 508	12 378	13 754	17 880	71 520
Сумма взносов	020	12 785	3 196	6 393	15 626	38 000
Сумма, принимаемая к вычету (не более чем 50% суммы ЕНВД)	040	12 785	3 196	6 393	8 940	31 314
Сумма ЕНВД к уплате	050	14 723	9182	7 361	8 940	40 206

Как видно из таблицы, в данном варианте налогоплательщик может принять к вычету меньшую сумму взносов. Соответственно в бюджет придется заплатить на 4446 руб. (40 206 - 35 760) больше;

3) пропорционально площадям торговых точек.

В этом случае сумма пенсионных взносов по каждой торговой точке определяется по формуле

   /---------------------------------------------------\

   |        Общая сумма взносов                        |

   | -------------------------------- х Площадь точки. |

   |   Сумма площадей по всем точкам                   |

   \---------------------------------------------------/

Например, для торговой точки N 1 сумма пенсионных взносов равна 11 875 руб. (38 000 руб.:: 160 кв. м х 50 кв. м). Предельная сумма вычета по данной торговой точке составит 13 754 руб. (50% от 27 508 руб.). Следовательно, сумму взносов можно вычесть полностью. Сумма ЕНВД к уплате по торговой точке N 1 составит 15 633 руб. (27 508 - 11 875)

Результаты распределения по всем торговым точкам даны в таблице:

руб.

Показатель	Код строки Раздела 3	Торговая точка				Сумма по всем точкам
	Деклара- ции	1	2	3	4
Сумма исчисленного ЕНВД	010	27 508	12 378	13 754	17 880	71 520
Сумма взносов	020	11 875	3 563	7125	15 437	38 000
Сумма, принимаемая к вычету (не более чем 50% суммы ЕНВД)	040	11 875	3 563	6 877	8 940	31 255
Сумма ЕНВД к уплате	050	15 633	8 815	6 877	8 940	40 265

В результате такого распределения организация по всем торговым точкам должна заплатить общую сумму ЕНВД, равную 40 265 руб.

Как видим, и в этом случае происходит существенное завышение суммы налога, равное 4505 руб. (40265 - 35760).

Из данного примера видно, насколько важные налоговые последствия может иметь правильный выбор способа распределения пенсионных взносов. На наш взгляд, наиболее правильным является распределение взносов пропорционально налоговой базе в каждой торговой точке. Оно соответствует логике Порядка (см. порядок заполнения Раздела 3.1 Декларации).

Кроме того, в неурегулированных вопросах налоговое законодательство следует толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). А в данной проблеме очевидно, что в пользу налогоплательщика будет распределение пенсионных взносов именно по налоговой базе. В таком варианте сумма ЕНВД, которую в итоге придется заплатить, равняется сумме ЕНВД, которую налогоплательщик платил бы при применении вычета к сумме ЕНВД в целом.

Однако здесь могут возникнуть проблемы, поскольку в письме от 14.06.2006 N 03-11-04/3/284 Минфин России почему-то предложил метод распределения "пропорционально выручке". При этом в более раннем письме - от 24.04.2006 N 03-11-04/3/222 - Минфин консультировал налогоплательщика относительно применения метода "пропорционально площадям" и явно не возражал против этого метода.

Учитывая изложенное, налогоплательщик должен принять решение сам. В любом случае выбранный метод нужно зафиксировать в учетной политике и применять один и тот же метод в течение всего года.

Е. Капкова,

эксперт АКДИ

"Малая бухгалтерия", N 4, август-сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Приказ Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277.